1、中级会计 会计 第九章 职工薪酬及借款费用内容框架应付职工薪酬借款费用历年真题分析本章知识点较多，整体难度不大。在考试中以客观题为主，通常考核的重点有：职工薪酬的确认和计量、借款费用资本化期间的判断、借款费用资本化金额的计算等。本章可与固定资产、无形资产等章节内容结合出题。近三年，偶见主观题，主观题主要考查借款费用的确认和计量问题。方法&技巧学习本章时，首先，要界定清楚短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利的边界；然后，重点掌握非货币性福利、累积带薪缺勤、利润分享计划的会计处理；掌握借款费用资本化有关基本概念，区分一般借款和专门借款，同时，还要关注企业通过应付债券和外币借款等方式筹措
2、资金时，借款费用资本化问题的会计处理。第一节应付职工薪酬知识点：职工薪酬的内容（）职工1.职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。3.在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但是向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴。职工薪酬职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
3、1.短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；短期带薪缺勤；短期利润分享计划；非货币性福利；其他短期薪酬。2.离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。3.辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿（包括强制辞退和自愿离职两
4、种情况）。内退在职工正式退休日期前比照辞退福利处理，在退休后按照离职后福利处理。4.其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。【例题多选题】下列项目中，属于职工薪酬的有（）。A.独立董事的薪酬B.职工子女赡养福利C.职工因公出差的差旅费D.因解除职工劳动合同支付的补偿款正确答案ABD答案解析选项C，差旅费不是对职工的报酬或补偿。【例题多选题】下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有（）。A.累积带薪缺勤B.职工教育经费C.非货币性福利D.生产车间劳动保护费正确答案ABC答案解析选项D，生产车间劳动保
5、护费计入制造费用。知识点：短期薪酬的确认与计量（）一般原则：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并按照受益对象计入当期损益或者相关资产成本。一般短期薪酬（1）企业发生的职工工资、津贴和补贴等货币性短期薪酬，应当根据职工提供服务情况和工资标准计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记相关科目，贷记“应付职工薪酬”科目。（2）企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并
6、确认相关负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本。【例题多选题】220年7月，甲公司当月应发工资1 560万元，其中：生产部门生产工人工资1 000万元；生产部门管理人员工资200万元；管理部门管理人员工资360万元。根据甲公司所在地政府规定，甲公司应当按照职工工资总额的10%和8%计提并缴存医疗保险费和住房公积金；分别按照职工工资总额的2%和8%计提工会经费和职工教育经费。甲公司关于220年7月份职工薪酬的会计处理正确的有（）。A.确认生产成本1 280万元B.确认制造费用256万元C.确认管理费用460.80万元D.确认生产成本1 458万元正确答案ABC答案解析生产成本1 0001
7、000（10%8%2%8%）1 280（万元）制造费用200200（10%8%2%8%）256（万元）管理费用360360（10%8%2%8%）460.80（万元）一般短期薪酬（3）企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。（4）企业向职工提供非货币性福利的，应按照公允价值计量。以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货
8、币性薪酬金额。【例题单选题】企业对向职工提供的非货币性福利进行计量时，应选择的计量属性是（）。A.现值B.历史成本C.重置成本D.公允价值正确答案D答案解析企业向职工提供非货币性福利，应当采用公允价值计量。【例题计算分析题】甲公司是一家生产笔记本电脑的企业，适用的增值税税率为13%。甲公司共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。（1）220年1月15日，甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工。每台笔记本电脑的售价为1.4万元，成本为1万元。已开具了增值税专用发票，假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工。应当计入生产成本的职工薪酬金额17
9、01.41.13268.94（万元），应当计入管理费用的职工薪酬金额301.41.1347.46（万元）借：生产成本268.94管理费用 47.46贷：应付职工薪酬非货币性福利316.4借：应付职工薪酬非货币性福利316.4贷：主营业务收入（2001.4）280应交税费应交增值税（销项税额） 36.4借：主营业务成本（2001）200贷：库存商品200（2）甲公司2月16日以外购的每台不含税价格为1万元的商品作为福利发放给公司每名职工。以银行存款支付了购买商品的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为13%。决定发放时：借：生产成本（17011.13）192.1管理费用（
10、3011.13）33.9贷：应付职工薪酬非货币性福利226购买时：借：原材料/库存商品等 200应交税费应交增值税（进项税额） 26贷：银行存款226借：应付职工薪酬226贷：原材料/库存商品等200应交税费应交增值税（进项税额转出）26短期带薪缺勤带薪缺勤是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。累积带薪缺勤累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时
11、，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付，如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。非累积带薪缺勤非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关
12、的薪酬，视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本，不单独处理。【例题计算分析题】丙公司共有100名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；假定职工休病假时首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转带薪病假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用累积带薪病假不支付现金。219年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，丙公司预计220年有50名职工将享受不超过5天的带薪病假，剩余50名职工每人将平均享受6
13、.5天病假，假定剩余的50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。丙公司在219年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于75天（501.5天）的病假工资。借：管理费用 （75300）22 500贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤22 500假定220年12月31日，上述50名部门经理中有40名享受了6天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另外的10名只享受5天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转1年，超过1年未使用的权利将作废。220年，丙公司应进行如下账务处理：借：应付职工薪酬累积带薪缺勤18 0
14、00贷：银行存款（401.5300）18 000借：应付职工薪酬累积带薪缺勤 4 500贷：管理费用 （101.5300）4 500【承前例】假如丙公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，并且可以于职工离开企业时以现金支付。丙公司100名职工中，5名为各部门经理，15名为管理部门职员，60名为直接生产工人，20名工人正在建造一幢自用办公楼。丙公司在219年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的全部金额，即相当于200天（1002天）的病假工资。借：管理费用12000生产成本36000在建工程12000贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤60000【20
15、030060000（元）】短期利润分享计划短期利润分享计划，同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用其他长期职工福利的有关规定。奖金计划应当比照短期利润分享计划进行处理。【例题计算分析题】甲公司制订了一
16、项利润分享计划，要求甲公司将其至219年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在219年7月1日至220年6月30日为甲公司提供服务的职工。该奖金于220年6月30日支付。219年12月31日止税前利润为1 000万元。如果甲公司在219年7月1日至220年6月30日期间没有职工离职，则当年利润分享计划支付总额为税前利润的3%。甲公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的50%的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税的影响。219年12月31日的账务处理如下：借：生产成本（1 00050%1%）5管理费用（1 00050%1.5%）7
17、.5贷：应付职工薪酬利润分享计划 12.5220年6月30日，甲公司的职工离职使其支付的利润分享金额为219年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%），在220年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为15.5万元（10002.8%12.515.5）。其中，计入生产成本的利润分享计划金额6万元（10001.1%5）。计入管理费用的利润分享计划金额9.5万元（10001.7%7.5）。220年6月30日的账务处理如下：借：生产成本6 管理费用9.5贷：应付职工薪酬利润分享计划 15.5知识点：离职后福利的确认与计量
18、（）基本概念1.离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。包括退休福利及其他离职后福利。2.离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划（如职工缴纳的养老、失业保险）。设定提存计划的会计处理比较简单，企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。对于设定提
19、存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。【例题计算分析题】甲企业为管理人员设立了一项企业年金：每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。因此，该福利计划为设定提存计划。220年，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1
20、000万元。账务处理如下：借：管理费用1 000贷：应付职工薪酬1 000借：应付职工薪酬1 000贷：银行存款1 000知识点：辞退福利（）概念辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。内容辞退福利包括两方面：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利的会计处理应当在以下两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁
21、减建议所提供的辞退福利时；企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本费用时。（1）对于职工没有选择权的，企业应根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债；（2）对于自愿接受裁减建议的，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。实施职工内部退休计划的，企业应当
22、比照辞退福利处理。【例题计算分析题】甲公司为一家空调制造企业，219年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，甲公司管理层制定了一项辞退计划。计划规定：从220年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。219年12月31日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）为123人，及其应支付的补偿额为1 400万元。甲公司应做如下会计处理：借：管
23、理费用1 400贷：应付职工薪酬辞退福利1 400第二节借款费用知识点：借款费用的范围（）借款费用企业因借入资金所付出的代价，包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、因外币借款而发生的汇兑差额和因借款而发生的辅助费用等，不包括权益性融资费用。专门借款为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。符合资本化条件的资产需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。相当长时间为资产的购建或生产所必需时间，通常为1年以上（含1年）。一般借款除专门借款之外的借款，不具有标明该用途的借款合同。【例题单选题】企业发生的下列各项融资费用中，不
24、属于借款费用的是（）。A.股票发行费用B.长期借款的手续费C.外币借款的汇兑差额D.溢价发行债券的利息调整摊销额正确答案A答案解析借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。股票发行费用不属于借款费用。知识点：借款费用资本化期间的确定（）借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，不包括暂停资本化期间。开始时点1.资产支出已经发生（支付现金、转移非现金资产、承担带息债务）。2.借款费用已经发生。3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建生产活动已经开始。（出包工程较特殊）【提示1】上述三个
25、条件，必须同时满足。【提示2】承担带息债务：比如甲公司购买建材用于工程，3个月后付款，价款为10万元，同时支付3000元的利息。表明资产支出已经发生，金额为10万元。暂停非正常中断、且中断时间连续超过3个月。【提示】因为冰冻、雨季、台风等原因造成工程中断，属于正常中断，原因是属于企业可预见的不可抗力因素导致的。在施工过程中，劳务纠纷、发生重大安全事故等导致施工中断属于非正常中断。停止时点1.实体建造（包括安装）或生产全部完成或实质上已完成。2.与设计要求、合同规定或生产要求相符或者基本相符，即使有极个别不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。3.继续发生的支出金额很少或者几乎不再发生。4.所
26、购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，应当区别情况界定。【提示】满足上述一个条件即可。体现谨慎性原则。【例题单选题】2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2018年3月2日开始施工。2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2018年6月26日使用该项专门借款支付第二期工程款，该项专门借款利息开始资本化的时点为（）。A.2018年6月26日B.2018年3月2日C.2018年2月18日D.2018年6月1日正确答案D答案解析开始资本化时点要同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要
27、的构建或者生产活动已经开始。【例题单选题】214年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。214年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款；因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至214年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款。215年7月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。215年9月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。A.214年2月1日至215年9月30日B.214年3月5日至215年7月28日C.214年7月1日至215年7月28日D.214年7月1日至215年9月30日正确答案C答案解析214年7月1日开始资本化的三个
28、条件同时满足；215年7月28日该厂房达到预定可使用状态。【例题多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。A.质量纠纷导致的中断B.安全事故导致的中断C.劳动纠纷导致的中断D.因雨季天气导致的中断正确答案ABC答案解析选项D，因可预见的不可抗力造成的停工属于正常中断。【例题判断题】符合资本化条件的资产在购建过程中发生了正常中断，且中断时间连续超过1个月的，企业应暂停借款费用资本化。（）正确答案答案解析暂停资本化的条件是发生非正常中断，而且中断时间连续超过3个月。知识点：借款费用的计量（）企业发生在资本化期间内的有关借款费用才有可能资本化，计入资产成本专门借款一般借款借款利息（包含溢价和折价的摊销额）资本化金额实际利息利息收入（投资收益）1.资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数一般借款的资本化率；2.资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定（当期实际发生的利息/一般借款本金加权平均数）；3.一般借款本金加权平均数（每一笔一般借款本金 每一笔一般借款在当期所占天数/当期天数）（注意债券的特别处理）【例题判断题】企业用于建造厂房的专门借款，在
