1、在数量方面，子公司的资产、负债和净利润等中少数股东所有的部分，按账面价值入账，而属于母公司的部分则以公允价值入账。按母公司理论所编制的合并报表，可以说是在母公司个别财务报表基础上的扩展和延伸。（二）实体理论 实体理论下，企业集团内所有股东处于同等地位，不再强调控股公司股东是合并财务报表位置服务的核心对象。所编制的合并财务报表应当满足企业集团内所有股东的信息需要。根据实体理论，母子公司之间是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，在资产的运作、支配、经营、管理决策和财务决策方面母公司都有权控制子公司。这样，控制方与被控制方就形成了一个独立、完整的统一体，这个统一体应为编制合并财务报表的主体
2、，也是合并财务报表为之服务的核心对象。合并财务报表应当反映合并主体所控制的所有资源，编制合并资产负债表时，应当对非全资子公司的全部资产、负债和所有者权益进行合并，编制合并利润表时，应当对非全资子公司的全部收入、费用和净收益进行合并。 （三）母公司理论和实体理论在合并实务中比较 根据上述母公司理论和实体理论的区别，为简化比较，编制母公司理论和实体理论下操作实务比较简表，详见表1：项目母公司理论实体理论对子公司净资产的计价母公司股权部分按公允价值计价；少数股权部分按账面价值计价全部按公允价值计价对子公司会计要素的合并范围全部合并合并商誉的计量及归属母公司投资成本与子公司可辨认净资产公允价值的差额中
3、母公司所持比例部分；全部归母公司所有子公司的推定价值与其可辨认净资产公允价值的差额；商誉在所有股东中分摊对少数股东权益的列示及列示性质按账面价值在合并资产负债表中单独列示；视为负债在合并资产负债表中单独列示；列为合并股东权益的一部分对少数股东损益的列示及列示性质单独列示；视为费用在合并净收益中扣除视为利润的一部分对未实现内部损益的抵销顺流交易全部抵销，逆流交易按持股比例抵销。全部抵销二、BOT项目合并报表研究（一）企业会计准则解释第2号及应用 2008年8月，财政部印发了企业会计准则解释第2号（以下简称2号解释），规定了企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务的处理方法。2号
4、解释明确：“建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入”。同时提出：“建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别确认收入的同时，确认金融资产或无形资产”。本文所提BOT项目内部关联交易主要是指内部关联建造施工业务。2号解释颁布后，部分上市公司参照新核算方法，通过查阅25家同类型涉及BOT项目的上市公司2008-2013年年报资料，分析上市公司涉及BOT项目会计核算情况，基本情况见下表2：序号上市公司核算情况1福建高速、赣粤高速、五洲交通、东莞控
5、股、华北高速2008-2013年入固定资产，不做任何其他处理。2中原高速、重庆路桥。旧项目入固定资产不变，新项目入无形资产（金融资产）。3山东高速、吉林高速、粤高速、湖南投资、现代投资。收购的项目入无形资产，自建项目入固定资产（不分新旧项目）。4皖通高速、楚天高速、宁沪高速、深高速、四川成渝、海南高速。2008年起BOT项目重分类入无形资产5四川路桥、中国中铁、中国铁建、上海建工、葛洲坝。龙江交通、中国交建。2008年起BOT项目入无形资产（金融资产），同时进行追溯调整。根据上表2可以看出，虽2号解释出台已久，但BOT项目账务处理仍未有统一的做法，对涉及BOT项目内部关联交易的合并报表更没有统
6、一的做法。（二）基于实体理论对BOT项目合并报表解读2006年，财政部颁布的企业会计准则第33号合并财务报表（以下简称准则第33号）里规定：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。合并报表处理一般认为BOT项目是自行投资修建的，在建设期没有资金的收回，只有投入，关联施工收入属于未实现对外销售，认为BOT项目关联施工产生的收入、成本、毛利应全部抵销。通过解读分析2号解释，结合合并报表实体理论，我们认为：如果项目公司在建造期间内将
7、建造服务承包给合并报表范围内的企业，将合并报表作为一个整体来看，视同于一个既建设又自行施工的项目公司的会计核算，在合并报表处理时，也应体现建造合同收入和费用，反映施工利润。 （三）不同理论选择下BOT项目合并报表比较分析 案例资料：B项目公司为A公司的子公司，该项目采用BOT的模式建设。A公司以施工总承包的方式完成项目建设。将给母公司A公司带来相应的收入、成本、利润等。为简化测算，突出重点假定A公司只做B项目施工，且A公司合并范围内只有母公司A公司和B项目公司。B项目收入按15000万测算，利润总额按收入的10%测算为1500万，营业税金及附加、研发费用分别按营业收入的3.41%和3%测算，不
8、同理论选择下BOT项目合并利润表见下表3。 单位：万元A公司B公司抵销数合并报表（抵销）合并报表（不抵销）差异数（不抵销-抵销）营业收入15,000 0 营业成本12,540 营业税金及附加510 管理费用（研发）450 利润总额1,500 -960 2,460 所得税300净利润1,200 -1,260 从上表可以看出，建设期内，预计因抵销施工关联毛利，B项目对公司合并报表净利润影响额为-1260万元。若不抵销施工关联毛利，B项目对公司合并报表净利润影响额为1200万元，不抵销施工关联毛利相比抵销的情况增加净利润2460万元。不抵销和抵销内部关联交易得到的结果差异很大，原合并报表处理方式和基
9、于实体理论的合并报表处理方法对比对合并报表影响很大。（四）BOT项目内部关联交易合并报表理论选择 实体理论是从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵销等合并报表编制方法的一整套原理与结论。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论认为合并报表要考虑的首要问题是如何反映交易或事项对集团合并层面所显示的对外财务状况、经营成果、现金流量的影响，而不是以“抵销母子公司之间的内部交易”作为首要的考虑出发点。BOT业
10、务内部关联交易合并报表在实际业务处理中不抵销关联毛利更符合“实体理论”的精髓。在2006年新会计准则颁布以前，我国主要是以母公司理论作为合并财务报表编制的核心理论。新准则最大的变化就是编制合并报表理论的转变，由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美英等发达国家的做法趋同。2012年，中国证监会在上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2012第1期）（以下简称问题解答）中，对涉及BOT业务的合并报表编制等问题进行了阐述：“上市公司合并报表范围内的企业（项目公司）自政府承接BOT项目，并发包给合并范围内的其他企业（承包方），由承包方提供实质性建造服务的，从合并报表作为一个报告主体来
11、看，建造服务的最终提供对象为合并范围以外的政府部门，有关收入、损益随着建造服务的提供应为已实现，上市公司的合并财务报表中，应按照相关规定体现出建造合同的收入与成本。”2014年，我国财政部修订了企业会计准则第33号一合并财务报表（以下简称新合并准则）,要求于2014年7月1日起执行。新合并准则强调合并报表编制的“一体性”视角。即合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量，是多个法人企业组成的一个会计主体的综合财务情况。在编制合并财务报表时，应当将母公司和所有子公司作为一个整体来看待，视为一个会计主体。新合并准则进一步确立了实体理论在我国合并报表实践中的主导地位。综上所述，BOT项目内部关联交易合并报表处理应按实体理论，将合并范围内企业作为一个整体来看待，不进行抵销直接合并，这一处理方式能更客观真实反映集团公司财务报表，也能改善集团公司利润等财务数据指标。参考文献：1高巍.企业合并报表理论探究.知识经济，2013（20）2贺玲.母公司理论和实体理论在购买日合并报表编制中的差异分析.现代经济信息，2014（5）3李峰.合并报表理念的选择.企业家天地,2013（1）4卢梁霄.新会计准则下的企业合并会计报表的处理.现代营销，2012（3）（作者单位：广东省长大公路工程有限公司第二分公司）6
