1、对此国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）和2009年5月印发的土地增值税清算管理规程均明确规定“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”也即在土地增值税清算过程中，必须区分不同类型的房地产，分别计征土地增值税。然而房地产开发企业的成本会计核算，通常是以单栋楼或者以一个建筑商所承揽的建筑工程为核算对象，成本费用难以在不同类型（用途）的房产之间划分，那么对于涉及不同类型房地产的土地增值税清算项目，税
2、务部门应当如何计算不同类型房地产所应分摊的土地成本、开发成本以及各项费用呢？下面笔者将以房地产开发企业为例，从土地增值税扣除项目的构成入手，结合土地增值税清算的实例，对同一项目中房地产成本、费用在不同类型房地产之间的分摊问题，做一个粗浅的探讨。一、房地产开发企业转让房地产扣除项目的构成：土地增值税暂行条例实施细则所列举的扣除项目有六项，除转让已使用的房屋及建筑物所涉及的旧房及建筑物的评估价格外，房地产开发企业新建房产转让的，扣除项目主要包括以下五个方面：（一）土地成本。取得土地使用权所支付的金额，即纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。例如：以出让方式取得的土地使
3、用权的，土地成本为所支付的土地出让金和按国家统一规定交纳的有关费用；以转让方式取得的土地使用权的，为支付的地价款。（二）房地产开发成本。指开发土地和新建房及配套设施的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。（三）房地产开发费用。指开发土地和新建房及配套设施的费用，包括与开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。按照利息支出能否按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，房地产开发费用的计算分为两种情况：1.能够分摊并提供金融机构证明的，其开发费用=允许据实扣除的利息+（土地成本+开发成本）5%；2.不能分摊或不能提供金融机构证明的
4、，开发费用=（土地成本+开发成本）10%。（四）房地产加计扣除金额。对从事房地产开发的纳税人可按土地成本与开发成本之和，加计百分之二十的扣除。（五）与转让房地产有关的税费。指在转让房地产时，按照应税收入5%的比例缴纳的营业税以及相应的城建税、教育费附加。 在上述扣除项目中，第（一）、（二）项即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本所占的比重较大，而且（一）（二）项之和，作为房地产开发企业加计扣除的计提基础，以及开发费用的计算基数，直接决定了扣除项目总数的大小。近年来，由于土地本身的稀缺性以及国家对土地周边的基础设施等影响土地价值的周边环境进行投入和改造所带来的土地升值，土地成本占开发项目成
5、本费用的比重不断上升，在房地产销售价格区间既定的情况下，土地成本成为影响房地产开发项目盈利与否的关键因素。二、现行成本费用分摊的方法及存在的主要问题在征管实践中，税务部门在对房地产开发企业同一项目不同类型的房地产进行土地增值税清算时，其相关成本费用的分摊方法主要有三种：一是可售建筑面积百分比法。按照国税发2006187号文件的规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，将可扣除的成本费用在清算单位之间进行分配，合理确定各清算单位的扣除金额；二是占地面积百分比法。按照土地增值税暂行条例实施细则的规定，纳税人成片受让土地使用权后，
6、分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊；三是税务机关确认的其他合理的方法（暂无统一规定）。采用上述分摊方法，存在的主要问题有：（一）采用不同的分摊方法，所计征的土地增值税税额存在明显差异。尤其是当企业分别建盖包含普通住宅在内的多种类型的房地产，并且不同类型的房地产分别占用一个独立的地块时。例如【案例一】某房地产开发公司在一块20000平方米的土地上进行房地产开发，其取得土地使用权所支付的金额为2000万元。该房地产公司在这块土地上建了两幢楼。一幢为普通住宅，占地面积（包括周围的道路及绿地等）12000平方米，建筑面积20000平方米，普
7、通住宅已出售完毕；一幢为写字楼，占地面积（包括周围道路及绿地等）8000平方米，建筑面积为30000平方米，写字楼尚未转让。在计算普通住宅应分摊的土地使用权金额时，按普通住宅占地面积占总占地面积的比例分摊，普通住宅应分摊的土地使用权金额为：12000200002000=1200（万元）。按普通住宅可售建筑面积占总可售建筑面积的比例分摊，普通住宅应分摊的土地使用权金额为：20000（2000030000）2000=800（万元）。两种分摊方法之间的差异高达400万元。（二）由于土地成本是房地产企业加计扣除费用和开发费用计提基数的重要组成部分，不同的分摊方法将再次放大这种差异。仍以【案例一】为例，
8、在假定利息费用不能据实扣除的情况下，最终整个扣除项目总差异高达400（1+20%加计扣除比例+10%开发费用）=4001.3=520万元。（三）对于允许扣除的各项成本费用均采用“可售建筑面积百分比法”分摊，不符合收入与成本配比原则。例如【案例二】某房地产开发企业2006年至2008年期间，开发项目A（建筑面积15,000平方米），2009年底全部销售完毕，共计取得销售收入 5000万元，其中一楼为商铺和车库，共有25间，建筑面积为1600平方米，共计取得销售收入 1500万元。一楼车库40个，建筑面积1400平方米，取得销售收入 500万元。二楼以上为普通住宅，共计87套，建筑面积12,000
9、平方米，共计取得销售收入3000万元。企业为取得该片土地共支付土地转让价款及相关费用共计2400万元，发生房地产开发成本共计 1900万元，与转让房地产有关的税金275万元。（企业的利息费用不能按项目进行合理分摊，房地产开发费用按取得土地所支付的金额和开发成本总和的10%扣除。）若按可售建筑面积百分比法分摊普通住宅与非普通住宅的成本费用，则普通住宅应纳的土地增值税为:转让房地产收入总额 3000万元（可售建筑面积12,000平方米，占总可售建筑面积的80%）扣除项目金额合计（2400+1900）+（2400+1900）（10%+20%）80%+275（30005000）=4637万元增值额 3
10、000-4637=-1637万元增值率 -16374637=-35.30%该普通住宅部分无增值额，不征土地增值税,应缴土地增值税0元。非普通住宅（商铺、车库）应纳土地增值税为： 2000万元（可售建筑面积3000平方米，占总可售建筑面积的20%）扣除项目 金额合计为1228万元（计算方法同上，略）增值额 2000- 1228=772万元增值率 7721228=62.87%适用税率为40%，速算扣除系数为5%非普通住宅部分应缴土地增值税77240%-12285%=247.4万元。由此可看出，非普通住宅的单位售价为2000万元/3000=6667元/平方米，而普通住宅的单位售价为3000万元/12
11、000=2500元/平方米。远高于普通住宅的单位售价，但非普通住宅与普通住宅在计征土地增值税时每平方米所分摊的土地成本和开发成本都是一样的，均为（2400万元+1900万元）15000=2867元/平方米，所以普通住宅增值率为负，而售价较高的非普通住宅所分摊的成本较低，增值率较高。（四）不同性质的成本构成，客观上要求适用不同的分摊方法。首先从土地成本来看，商业用房的城镇基准地价往往高出住宅用地很多，以昆明市2008年调整后的基准地价为例，一级商业用地的基准地价是7026元/平方米，一级住宅用地的基准地价则为3761元/平方米，商业用地是住宅用地的1.87倍，若统一按照可售建筑面积进行分摊的话，
12、商业用房所分摊的土地成本较低，而销售价格远又高于普通住宅，由此导致在计算土地增值税时，可扣除的成本费用较低，增值额较高，应纳的土地增值税额较高，加重了房地产开发企业的税负。其次从建安成本来看，例如连体楼房中商业用房层高普遍是住宅的1.5至2倍，简单的将商业用房的单位建安成本等同于普通住宅，同样则将导致商业用房缴纳较高的土地增值税。因此无论是从会计制度还是税法的立法精神来看，单一的成本分摊方法，不符合收入与成本相配比的原则，不利于税负的公平。（五）在土地增值税税负过高的情况下，尤其是当查账征收计征的土地增值税税负明显高于核定征收的土地增值税税负的情况下，会导致房地产企业对征收方式的“选择”，如采
13、取销毁账簿或者拒不提供纳税资料等方式，使企业“符合”核定征收的情形，以此来降低税负，获求更大收益。以玉溪市为例，我市2010年土地增值税的核定征收率为普通标准住宅1%，写字楼、营业用房、别墅、度假村、高级公寓等高档住宅2%，开发土地使用权转让3%。若采用核定征收方式，则【案例二】中的企业，应纳的土地增值税分别为非普通住宅为2000万元2%=40万元，普通住宅为3000万元1%=30万元，非普通住宅的土地增值税税负（土地增值税税额占销售收入的比例）为2%，综合整个的项目的税负为（40+30）5000=1.4%。远远低于查账征收方式下该企业非普通住宅247.4/2000=12.37%，整个项目24
14、7.4/5000=4.95%的土地增值税税负。此外，由于房地产开发企业成本会计核算的复杂性以及税务部门对房地产行业相关专业知识的欠缺、土地增值税查账征收方式征收成本较高等因素的存在，也可能导致税务部门自行扩大核定征收的范围，对部分本应进行查账征收土地增值税的企业简单地采用核定征收的方式。三、成本费用分摊的建议和意见针对上述问题，笔者认为可以从以下几方面改进：（一）对房地产开发企业直接开发土地使用权转让的，由于开发成本中建安成本等多项成本费用尚未发生，土地增值税清算中的扣除项目集中在土地成本，可直接按照占地面积百分比法进行分摊、计算。（二）对房地产开发企业，既建造普通住宅，又建造其他商品房的，其
15、允许扣除的成本费用，区分不同的性质采用不同的分摊方法进行分摊。1.土地成本。对于不同类型的房产，各自单独占用一块土地的，企业取得土地所支付的成本，按不同类型房产所占用土地的占地面积，采用占地面积百分比法进行分摊或按照基准地价设定扣除系数进行分摊；对于不同类型的房产共同占用同一块土地的，如同一栋建筑，楼下几层为商业用房，楼上为普通住宅的，建议原则上应按设定的土地成本扣除系数进行分摊。鉴于销售收入的数据易于取得并且准确性较高，为简化计算也可参照收入与成本配比的原则，按照销售收入占总销售收入的比例分摊土地成本，如在【案例二】中，非普通住宅应分摊的土地成本为24002000/5000=960万元，高于按可售建筑面积法分摊的24003000/15000=480万元。2.开发成本：建议参照当地管理部门公
