1、三、 合作建房法律与税务的双重确认标准及税费分析（一）合作建房的构成要件（二） 合作建房之房产分配过程中的税费分析（三） 典型伪合作建房模式的税费风险1.股权型合作开发：方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发 2.合同型合作开发：一方出地，一方出钱，双方不成 立项目公司合作开发 3.理论与实务的悖论笔者按合作建房作为房地产合作开发的重要模式之一，在 实务中的法律关系认定及税务层面的认定一直饱受争 议。以合作建房后的分房过程为例，全国各地对房产 的分配涉及的税费处理一直都未有过统一的意见，甚 至有很多自相矛盾的文件和做法。为便于读者深入了 解合作开发中合作建房模式的司法认
2、定和税务处理问 题，笔者特从法律和财税的视角作相关梳理，以期为 地产同业人士提供实操参考和相关思考。、合作开发/合作建房的法律定性对合作开发房地产合同的法律定性主要见于最高 人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件 适用法律问题的解释（法释20055号）的规定，该司法解释第十四条：“本解释所称的合作开发房地 产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、 资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发 房地产为基本内容的协议”。四条合作开发房就合作开发房地产合同的认定方面，该司法解释中 进行了如下的区分和认定：“第地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风 险，只收取固定利益的，应当
3、认定为土地使用权转让 合同。第LJ 条恰作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承 担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的， 当认定为房屋租赁合同”。是共享利润：三是共担风合作建房属于合作开发房地产的典型模式，其认定 亦遵循上述逻辑。根据上述司法解释对合作开发房地 产的定义，合作开发房地产或合作建房应具备三个法 律特征：一是共同出资： 险。值得一提的是，上述司法解释摒弃了共同经营的 耍件，也即“共同经营”不是合作开发协议的法律特征，它并不影响法院对该协议性质的判断，准确地说 就是合作开发房地产不同于联营。、合作建房的税务定性（一）合作建房的界定新疆维吾尔自治区地方税务局关于修订土地增 值税若
4、干政策问题部分条款的公告（新疆维吾尔自 治区地方税务局公告2015年第4号，全文已废止， 但可供参考）第一条：“公告第三条“三、关于合作 建房的界定问题：财政部、国家税务总局关于土地 增值税一些具体问题规定的通知 （财税199548 号）第二条中的合作建房，是指一方是拥有土地使用 权的当事人提供土地使用权，另一方提供资金，以双 方名义共同立项开发，然后按照双方约定比例进行分 配、使用或销售的一种房地产开发形式”。国税函发1995 156号文件规定对合作建房行为应如何征收营业税（有效）答：合作建房，是指由一方（以下简称 甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称 乙方）提供资金，合作建房。合作建房的
5、一 般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”， 即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相 互交换。具体的交换方式也有以下两种：1.地使用权和房屋所有权相互交换 ，对甲方应双方都取得了拥有部分房屋的所有权.在这 一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权 为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转 让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房 屋的所有权为代价，换取部分房屋的使用权 发生了销售不动产的行为.因而合作建房的 双方都发生了营业税的应税行为。按“转让无形资产”税目中“转让土地使 用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产” 税目征税。由于双方没有进行货币结算，因 此应当按照中华人民共和国营业税暂行条
6、例实施细则第十五条的规定分别核定双方 各自的营业额。如果合作建房的双方（或任 何一方）将分得的房屋销售出去，则发生了 销售不动产行为，应对其销售收入再按“销 售不动产”税目征收营业税。2.以出租土地使用权为代价换取房屋 所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙年的方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物 并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连 同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程 中，乙方是以建筑物为代价换得若征营业地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价 换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的 行为，对其按服务 税。乙方发生了销售不动产的行为，对按销售不动产”税目征营业税。 对双方分别 征税时，
7、其营业额也按中华人民共和国暂 行条例实施细则第十五条的规定核定。第二条种方式是甲方以土地使用权、 乙方以货币资金合股，1成立合营企业，合作建 房。对此种形式的合作建房，则要视具体情 况确定如何征税：1.房屋建成后，如果双方采取风险共担、 利润共享的分配方式，按照营业税“以无形 资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、 共同承担投资风险的行为，不征营业税”的 规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权， 视为投资入股，对其不征营业税；只对合营 企业销售房屋取得的收入按销售不动产征 税；对双方分得的利润不征营业税。2.房屋建成后，甲方如果采取按销售收 入的一定比例提成的方式参与分配，或提取 固定利润，
8、则不属营业税所称的投资入股不 征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权 转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得 的固定利润或从销售收入按比例提取的收 入按“转让无形资产”征税； 对合营企业则 按全部房屋的销售收入依“销售不动产” 税；3.如果房屋建成后双方按一定比例分 配房屋，则此种经营行为，首先对甲方向合 营企业转让的土地，按“转让无形资产”征 税,其营业额按实施细则第十五条规定核定。 其次，对合营企业的房屋，在分配给甲、乙 方后，如果各自销售，贝y再按“销售不动产” 征税。（三）合作建房需以共同拥有土地使用权为前提（即 土地使用权加名或双抬头）匕条所指的“一方以部分土地使用权为代价深圳市地方
9、税务局关于合作开发房地产征收营 业税问题的批复（深地税发2005183号）： 第三稽查局：你局关于合作开发房地产征收营业 税问题的请示（深地税三发2004137号）收悉。 对拥有土地使用权的一方，为实现合作开发而引进其 他合作方，经国土管理部门批准由各方共同开发房地 产项目的营业税征税问题，经研究，现明确如下：合 作建房过程中是否发生国家税务总局关于印发营 业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156 号）第 换取部分房屋所有权，另一方以部分房屋所有权为代 价换取部分土地使用权的应税行为，是依据土地使 用权或房屋所有权是否发生转移来确定的，当土地使 用权或房屋所有权发生转移时，应征收相应
10、的营业税， 否则不予征税。2004年7月31丄 深圳市国土资源 和房产管理局关于合作建房涉及的两个问题的复函号）对我局提出的合作建房过（深国房函200494程中土地使用权归属问题作了明确，即合作建房过程 中，先取得土地使用权的一方，联同其他合作方共同 与国土部门签订的土地使用权出让合同书补充协议与 原合同享有同等的法律效力，受让各方在签订合同及 其补充协议并付清土地使用权出让金和土地开发与市政配套设施金后，即共同拥有土地使用权。不存在合作方向另一合作方转移土地使用权的行为。 因此，凡在2004年7月31日以后采用这种方式合作建房 的，不征收“以地换房”、“以房换地”环节的营业 税，2004年7
11、月31日之前（含31日）已发生的同 类合作建房行为，未征税的不再补征，已征的营业税 不再退还。（四）出地方立项不属于合作建房国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复（国税函20051003 号）：未发生中华人民共和国营业税条海南省地方税务局：“你局海南省地方税务局关 于我省海口紫荆花园合作开发税收问题的请示（琼 地税发200557号）收悉。经研究，批复如下： 鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所 有权人均为甲方， 例规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供 地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发 房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用国家 税务总局关于印发营业税问题解答（之
12、一）的通 知（国税发1995156号）第十七条有关合作建 房征收营业税的规定（五）出资方立项不符合税收法律关系上的合作建房国家税务总局稽查局局长马毅民： “深圳市东森房 地产开发有限公司偷税案。 2012 年4 月，深圳市地 税局稽查局对深圳市东森房地产开发有限公司进行立 案检查。经调查取证，证实东森公司与另一公司开发 的某商业大厦项目，从取得土地、规划报建到销售均 以东森公司作为法律主体，不符合税收法律关系上的 合作建房规定。东森公司取得的房产，应认定为销售 的实现，少缴了营业税、企业所得税等税款。同时， 认定该公司存在编造虚假企业所得税计税依据、发票 违章等问题。税务机关对该公司追缴税款及
13、附加 967 万元，罚款 386 万元，加收滞纳金 611 万元，查补收 入合计 1964 万元。”（六）一方出地一方出资合作建房与共同出资合作建深圳市地方税务局关于对祥云实业公司和市布 吉南岭经济发展公司合作建房征收营业税问题的批复 （深地税发 （1997）546 号）：龙岗分局：“你局关于祥云实业公司和南岭经济 发展公司合作建房征收营业税问题的请示（深地税 龙发1997179号）收悉。深圳祥云实业公司（甲 方）与深圳市龙岗区布吉镇南岭经济发展公司 （乙方） 合作开发“南岭花园”。该合作项目所用土地的使用 权由深圳市国土局龙岗分局出让给合作双方共同所有， 乙方负责该项目的开发经营管理，甲方负
14、责补交该项 目所欠地价款 2480000 元。甲方补交地价款的行为 是属于该合作项目的前期资金投入，不是甲方独立受 让土地使用权的行为，甲乙双方合作是属于共同出资 合作建房行为，不属于“一方提供土地使用权，另一 方提供资金，合作建房。”因此，该项目完成后，房 屋分配给甲乙双方时不应征收营业税，但是如果甲乙 双方将分配给自己的房屋再销售或转让，就应按税法 规定征收营业税”。（七）合作建房后分房自用暂免征收土地增值税 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体 问题规定的通知 （财税字 199548 号）第二条“关 于合作建房的征免税问题”：对于一方出地，一方出 资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂 免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值 税。（八）合作建房自用的土地增值税减免深圳市地方税务局关于发布 税收减免管理实施 办法的公告（深圳市地方税务局公告 2016 1 号）之附件二附件 2：备案类减免税事项目录“（一） 纳税申报同时报送附送材料的事项目录” 第148 项“合 作建房自用的土地增值税减免”，需附送的材料为房地使用权证明，合作建房合同（协议）,屋产权证、房产分配方案相关材料，提交其他减免税相关资料。（九）重庆市地方税务局公告
