1、一个突出问题就是当下公务员式的审计人员管理方式：重行政轻业务（王鲁平，2013），这种管理方式完全与审计人员的工作内容完全不匹配，严重影响了审计工作的专业化和独立性，挫伤了审计人员的工作积极性、创造性。研究者们认为审计职业化是解决这一问题的关键。彭新林（2004）等对政府审计职业化必要性进行论证，认为审计职业化能够有效增强国家审计机关和审计人员的独立性，是改善现行机制需要解决的主要问题。朱登云（2008）认为审计职业状态是指审计人员具有专门的知识结构、独特的工作思维模式和技能方法，以及一定的社会地位等。而针对政府审计职业化制度建设，潘学模、张旭（2011）认为建立执业资格准入制度是审计职业化制
2、度建设的核心。从已有文献可以看出，国内学者对于实行审计职业化基本达成共识，主流思想认为审计职业化是必然趋势（王鲁平，2013）。（二）政府审计队伍职业化政府审计队伍职业化是指人们一旦成为政府审计人员，就应当与政治事务，经济行为和社会思潮、稳定的保持相对疏离的状态，中立、尽责地从事政府审计工作，国家应当为政府审计人员的职业行为提供成熟有效的保障和约束（舒立志，2006）。政府审计人员应当是以公正、独立地，在法律赋予的权利范围内运用其专业技能行使国家审计权。中华人民共和国审计法第十二条规定和十三条分别规定“审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。审计人员办理审计事项，与被审计
3、单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。”这说明政府审计有两大特征：专业性和独立性。独立性是审计的灵魂，拥有必要的专业技能是保证审计工作能够顺利完成的必要条件。而审计队伍职业化就能同时保证政府审计人员的独立性和拥有必需的专业技能。审计队伍职业化制度的建立，不仅有利于审计人员充分行使宪法、审计法所赋予的审计监督职能，强化权力制约，真正发挥其“免疫功能”，而且能够提高审计人员的素质和能力。审计队伍的职业化是政府审计职业化的一部分，政府审计队伍的职业化提高了审计人员的整体素质，为政府审计职业化的实现提供保障。而要实现审计队伍职业化就必须要建立政府审计执业资格制度。二、 政府审计执业资格制度建设框架自
4、1983年重新恢复审计监督制度以来，政府审计对我国经济繁荣和稳定发挥了重要作用，但是正如之前提到的，由于体制机制问题，一些不具备审计专业资格的人员进入审计系统，甚至占据要职，专业审计人才匮乏，严重影响我国审计事业的发展。为此，国家审计署在2004年提出“实施审计准入制度，促进审计队伍建设”，但是长期来看进展缓慢。所以建立完善的审计执业资格制度应当引起重视。潘学模、张旭（2011）认为建立执业资格准入制度是审计职业化制度建设的核心，所以只从准入制度的视角来论述，但是那应该只是审计执业资格制度框架的一部分。武俊（2000）通过研究美国政府审计职业化历程之后，认为有三点值得中国借鉴：首先，我国应不断
5、加快完善政府审计贵伐体系，加快相关具体审计准则的制定；其次，加强民间交流，完善审计准则的制定、修改；最后建设政府审计认证制度。张炳功（2000）研究了美国的国家审计机构、国家审计人员任命程序、经费保障和审计职能等情况，着重凸出了独立性强的特点。美国国家审计职业化水平较高，这对于我们建设政府审计职业资格制度有借鉴意义。参考其他行业的职业化以及执业资格制度框架，结合政府审计职业化的自身特点，建立政府审计执业资格制度建设框架具有可操作性。（一） 政府审计执业资格准入制度执业资格准入制度是政府审计执业资格制度的核心和起点。现阶段，我国政府审计人员是通过统一的公务员考试录用，注重行政能力，缺乏审计专业技
6、能；另一方面军队转业干部被安置到审计机关领导岗位，他们大部分不具有审计专业知识。所以长期以来造成了审计人员素质得不到提高，审计质量得不到保障。改善审计人员素质，进行相关专业资格考试成为必要手段。当前国家审计署已经对审计资格准入条件给出了指导性意见：今后全国的审计机关新进入人员应具备最低本科以上学历学位，录用的社会在职人员、调入的公务员一般应具有与审计工作相关的中级以上专业技术资格或执业资格，调入的正职领导干部以外的人员还应具有与审计工作相关的5年以上财经、法律、计算机工程、管理等方面的工作经历。对于职业资格准入制度的管理部门可以由国家审计署和人力资源和社会保障部共同负责职业资格准入的相关事宜，
7、包括资格考试，后期认证等工作。退出机制是执业资格准入制度的重要内容，是将不符合任职条件的审计人员清除出审计队伍的一项制度，退出机制对审计人员形成一种压力，压力转化为动力，能促使其更好的服务于本职工作。现行的公务员制度虽然已经建立起退出机制，但由于不够完善，实际上没有发挥退出机制本身应有的作用，形同虚设。据人事部的有关数据显示，1996年至2003年，全国总共辞退公务员19374名，年均辞退2421人。以当年全国公务员总数700万计算，实际年均辞退率不足0.04。原因主要是退出机制设计不合理，没有刚性，公务员感觉不到压力，没有危机感。退出机制的设计要注意三点，一个是在相关法规中明确实行退出制度，
8、突出其强制性。二是要有一套可操作性的制度，包括退出标准、退出程序和申诉制度。退出标准的制定应考虑几方面的因素，即业务能力不能适应审计工作的需要、后续教育不达标或者连续几年不参加强制性的后续教育，执业能力退化、出现重大审计事故以及出现严重的违纪违规问题等。三是建立一套可量化的考核指标，细化量化考核指标，保证考核公平、公正，尽量使考核客观化、科学化。（二） 政府审计执业标准政府审计执业标准是政府审计人员工作的行为指南，是执行审计工作的行为规范，也是评价审计质量的尺度。目的就是规范审计人员行为，保证审计质量，明确责任，防范审计风险。我国先后颁布和修订审计法、中华人民共和国审计基本准则、发布了21个具
9、体准则4个审计实务指南。我国虽然已经制定了政府审计准则，但是仍存在一些问题。首先，准则体系不够健全，具体准则不全，执业指南制定也不完善，许多实际审计行为找不到具体的准则和操作指南；其次，国家审计准则过多的借鉴了社会审计的内容。国家审计准则的主要内容应包括：审计机关和审计人员执行审计业务应具备的条件和行为约束、审计计划准则、 审计实施准则、审计证据准则、审计记录准则、审计报告准则、 审计结果公布准则、审计质量控制和责任准则等。另外，还应包括具体审计行为的执业准则和参照性的执业指南。准则应贴近实际需求，保持适度超前和一定的稳定性。审计准则是审计实务操作规程，制定准则时要询问一线审计人员的意见，做到
10、贴近现实需求。同时要加大国家审计的发展趋势的研究力度，以使准则有适度超前，并保持一定的稳定性。借鉴美国审计准则与其他相关准则或法规的衔接方法。美国政府审计准则引言规定：“可结合其他权威团体发布的职业准则使用准则”，比如美国注册会计师协会发布的适用于财务审计和鉴证业务的准则。审计准则的互相衔接，能够使得政府审计人员能够合理利用社会审计、内部审计的成果，有效整合了审计资源，提高审计效率。（二） 政府审计执业人员考核和激励机制考核和激励机制是指通过设定一系列考核指标，对审计人员的工作情况和素质进行评价，用物质和精神的奖励来激发审计人员提高工作效率，增强审计工作的责任感和成就感，是审计执业资格制度的重
11、要一环。执业资格制度更多的是对审计人员的任职资格和执业行为的限制和要求，如何用有效的激励措施来激发审计人员的工作热情和工作效率，就要制定科学的考核和激励机制。建立可量化的考核指标体系。建立健全审计人员考核、奖惩、晋升等激励制度，对审计人员工作或业务成绩的质量、数量及其能力、品行、学识等状况进行考查审核，客观评价审计人员履行岗位职责的情况，从德、能、勤、绩、廉五个方面客观反映审计人员的工作能力、工作态度、基本素质和工作实绩。具体来说，考核指标可以设置为以下方面：审计准则执行能力、审计能力、审计知识储备、审计工作态度、廉政准则执行情况、沟通协调能力、工作能动性和适应性、审计理论研究能力、计算机审计
12、能力、出勤情况等。建立有效的激励机制。有效的激励机制应包含以下方式:一是物质激励，通过货币或实物方式满足审计人员物质需要的一种激励手段，是对审计人员工作能力、道德、业绩、奉献的一种肯定，具有很强的激励作用；二是精神激励，精神激励是通过满足审计人员的精神需要，使他们产生荣誉感、成就感、归属感、认同感，调动他们的精神动力，从而充分发挥他们的巨大潜能；三是负激励，负激励包括批评、惩罚、降职降薪、取消执业资格等。负激励可以使审计人员感受到经济利益的损失和声誉的损失所带来的压力。对于大多数人来说，对于惩罚的畏惧要大于物质的诱惑。所以负激励也是一种严厉的处罚机制，是确保审计质量符合执业标准必不可少的环节和
13、手段。（三） 国家审计执业人员继续教育制度为了保证和提升国家审计人员的专业知识、业务能力以及职业道德操守，必须要对我国国家审计人员进行后续教育。它是国家审计执业资格制度健康有效实施的重要保证。国家审计是综合性的经济监督，对审计人员的业务知识和技能要求较高，需要具备会计审计知识、经济理论、较高的计算机应用能力以及良好的职业道德。因此后续教育的内容主要是财税审计方面的知识与技能、国家审计准则、经济理论、计算机审计、工程造价审计以及职业道德教育。国家审计的政策性非常强，作为行政执法部门，审计机关对财经违法行为有审计处理权，依法行政需要审计人员对财经法规充分了解，因此最新的国家财经法律法规也是后续教育
14、的重要组成部分。后续教育的学习方式不局限于学历教育或短期培训，还包括参加研讨会、出版专著等，形式应当多样。后续教育是保证审计人员执业能力的执业操守的重要保证，为了避免后续教育流于形式，各级审计机关应该加强对审计人员后续教育的监督管理。对于没有完成后续教育的审计人员可以分别给予适当处理，连续不进行继续教育的可取消其资格。三、 政府审计职业化例外事项建立政府审计执业资格制度能够初步保证审计人员的素质和审计质量。还必须考虑到对审计人员的监督机制，保障机制和强制机制等例外事项。国家审计法规和准则赋予审计人员一定的权力，也必须让监督者接受监督。审计机关不同于实现国家治理的其他机构，它有其特殊性，一方面属
15、于政府行政机构，另一方面是作为政府行为的监督者，在我国地方审计机关经费主要来源是地方政府，由于这层关系可能会影响到其审计的独立性，进而影响审计质量。审计机关在国家治理中的独特地位和性质，使得它在进行审计工作中可能会成为国家治理结构中的问题“重灾区”。（一） 对国家审计执业人员监督机制政府审计准则和指南对审计人员的审计行为设置了约束和操作规程，审计人员如果按照准则和指南尽职履行审计职责，可以做到独立公正发表审计意见。但如何保证审计人员都能够按准则和指南尽职履责。同时，作为国家唯一综合经济监督部门的审计部门，其审计人员被赋予了一定的权力，如检查权、处理处罚权、审计结果报告和披露权。因此监督别人的审
16、计人员也需要接受监督。对审计人员的监督应包含两个内容，一个是对审计质量的监督，一个是对审计人员执业行为的监督。审计质量的监督存在一定难度，因为审计内容和过程体现在审计取证记录中，但由于受制于审计取证记录的完整性和准确性，对于审计人员行为和审计结果的事后调查很难帮助我们评价审计质量的高低进而确定审计人员的责任。所以，我们要将监督的重心从“实质”转向“程序，即应该重视评价国家审计机关质量控制制度的设计与运行情况。设计合理、运行有效的质量控制制度将为审计人员遵循职业道德规范和审计准则提供必要的激励与约束，使其既有动力又有压力去遵循职业规范的要求，从而为国家审计质量提供基本的保证。对审计人员执业行为的
17、监督主要是对审计人员权力的监督。要实行全方位的监督，建立审计机关内部外部相结合的监督机制。审计机关内部的监督要从制度设计上着手，分解权力，互相牵制，建立不同的岗位定期轮换制，审计过错责任追究制等。分解权力互相牵制是将审计计划、现场审计、审计处理和审计结果落实等审计职能分别交由不同的审计小组或职能部门实施，这样有效的防止权力过分集中而失去监督。审计机关要定期在各业务部门的业务人员中实行轮岗制，一方面可以保证审计人员熟悉各个行业的情况，更重要的是斩断有可能在某个领域长期形成的利益关系，从源头上防止腐败行为的发生。审计机关要建立审计过错责任追究制度，严格考核，发现问题，严肃处理，形成高压态势，促进依
18、法公正审计。审计机关外部的监督主要指人大立法监督、纪检监察部门的监督以及公众的监督。人大的监督目前来说，主要是立法的监督，监督审计部门是否依法行政，监督审计部门对本级财政预算执行审计情况的监督等等。纪检监察部门的监督是对审计人员遵守党纪和行政法规情况的监督，侧重于对人的监督。目前纪检监察部门在各级审计机关都配备了纪检监察派出机构，对审计人员违纪违规问题能做到有针对性的及时的处理。公众的监督应是今后对审计监督的再监督的一种有效形式，审计结果公告为公众监督提供了可能。近年来审计署和部分审计机关都发布了一些国审计结果公告，社会反响强烈，满足了社会大众的知情权，提升了审计监督的层次。审计结果公告制一方
19、面强化了国家审计的审计监督，另一方面也是对国家审计人员的审计行为的监督。审计结果公告制实行后，审计人员的审计工作和审计成果也完全置于公众监督之下，工作成果将面临国家法律、被审计单位和社会公众的共同检验，风险完全显性化，任何一个环节的疏漏，都有可能直接导致舆论攻击、行政诉讼。这就倒逼审计人员对审计风险进行预估，审计人员出于风险的考虑，必然会严格按照审计准则执行审计行为，防范自身的审计风险。审计结果公告制能对审计行为构成有效的监督。但由于审计结果公告会在社会产生一定的反响，特别是上市公司审计结果公告涉及面更广，因此审计机关应研究制定审计结果公告制度，规定应公告的审计事项、公告的程序等，逐步完善，稳
20、步推进公告制度。（二）实施国家审计执业资格制度的保障措施审计部门开展审计工作需要审计经费作保证，由于财力的不同，目前各级审计机关在经费保障方面差距很大，审计署和各特派办的经费能得到充足的保证，这几年省级审计机关的经费保障率也越来越高，而地市和县级财力普遍较小，只能保证正常的人员经费，财政预算不能安排审计机关的审计工作经费，实际操作中，财政部门会根据审计部门收缴款和罚没款的一定比例予以返还。长期以来，审计收缴款指标成为地方审计机关重要的考核指标，审计组为了完成收缴任务，会过多的关注容易收缴或者罚没的审计事项，而忽视了审计揭露问题、提出整改意见进而达到规范管理的职能的发挥。甚至为了收缴违纪款，不讲
21、原则。同时，地方审计机关在审计过程中，由被审计单位负担审计经费的现象也很突出。这样一来，审计机关与被审单位有着千丝万缕的经济联系，如果不切断这种经济利益的关系，审计机关和审计人员很难做到实质上的独立。国家审计实行执业资格制度后，一个重要的原则就是独立性，严格按照准则独立的评价审计事项。形式上的独立在有关法律法规中都有体现，如审计法就明确规定，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。但是，在实际操作中，审计工作经费经常难以保证。这里有地方财政保障能力的问题，也与地方党政领导对审计工作的
22、认识有偏差有关。党政领导应当转变对审计工作的认识，审计工作不是仅仅查问题，也不是找麻烦，更主要的是审计工作能够规范资金管理，通过对财政性资金和国家基本建设投资的审计，为国家节约大量的财政资金、提高投资效率，审计工作也能为国家财政作贡献。各级领导要重视审计工作，加大对审计部门的经费保障力度，审计部门自身也要合理编制审计工作经费的预算，从而真正从经济上做到独立。（三） 实施国家审计执业资格制度的强制措施由于政府审计的性质的特殊性，实施国家审计执业资格制度的强制措施包括两层含义:第一，国家审计执业资格制度的实施，是国家审计人员管理制度的重大变革，涉及到关于审计的法律法规和规章制度的修改问题。现行审计
23、法对国家审计人员的从业资格做出了宏观性的规定，但是没有一套切实可行的进入标准，建议修改审计法，增加执业资格的条款，硬性规定国家审计人员必须具备执业资格才准予执业，出具审计报告。重新修订国家审计准则，规范审计人员执行审计业务的行为，提高国家审计权威，更好的发挥国家审计保障国家经济健康运行的“免疫系统”功能。这是从法律的强制力方面来确认审计人员的权利和义务。第二，由于国家审计人员的职业特殊性，必须对于审计人员的行为做出更加严格的规定，审计人员代表国家进行审计工作，发挥监督作用，国家相关法律和法规赋予其特殊权利，容易在这些监督者内部产生腐败问题，会严重影响国家审计机关的权威和形象，影响政府公信力和公
24、众信心。所以对于处在特殊岗位的政府审计人员出了加强外部监督相关机制外，更应对这一特殊岗位进行特别的强制措施，比如定期进行有关独立性的审查，防止因特殊利益关系影响审计质量。四、 结语 政府审计是民主政治制度的重要组成部分，随着政治制度改革的稳步推进，政府审计的地位越来越重要。但是，由于受到审计体制等因素的制约，政府审计在职业化发展过程中存在一些问题，阻碍了审计事业的发展。为了更好的发挥政府审计“免疫系统”的功能，需要进行政府审计职业化的制度建设。其中改变现行审计人员管理模式，实行执业资格制度是政府审计制度改革的重要环节。文章分析了审计职业化与审计队伍职业化的内涵与关系，强调审计队伍职业化的必要性
25、；借鉴国外相关经验，针对我国在政府审计职业化建设存在的问题，从人力资源角度来研究，着重提出了有关政府审计执业资格制度建设的框架，对具体制度给出了较详细的、可操作性的设计；为保证审计职业化制度能够真正发挥其作用，又特别提到对政府审计职业化的保障机制，监督机制，强制机制等例外事项，为审计部门制度建设提供了参考，有一定的现实意义。主要参考文献：1 刘家义,2011，紧紧围绕主题主线切实履行审计职责为经济社会科学发展做出积极贡献.审计研究（1 ）；3-102 潘学模,张旭.2011，政府审计执业资格准人制度探讨J，会计之友（下旬刊）（1）;47-483 彭新林,2004，审计职业化思考J.中国审计（12 ） , 62-63.4王鲁平，2013，国家审计职业化及其管理对策 J.审计研究（2） ; 10-165 朱登云,2008，审计职业化目标下的审计人才队伍建设J.新疆审计（2 ） ; 29-30.6 杨肃昌，2008，审计监督的政治学思考J.审计与经济研究（2 ） ;5-9.7 刘家义.以科学发展观为指导推动审计工作全而发展一一在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上的讲话2008. 3. 318 国家审计署党组进一步加强审计机关人才工作的指导意见,（2004年）9 宋夏云，2007，国家审计人员专业胜任能力框架研究J.财会通讯（11）17-19
