1、7. 所得税：增值税 学习本税种的重点在于把握一般纳税人和小规模纳税人应纳税额的计算方法，尤其是一般纳税人的计算方法。一、计算原理介绍 增值税的征税对象为增值额，通过增值额的产生和来源，我们来分析增值税一般纳税人计算应纳税额的主要方法。从理论上分析， 增值额 = 产出投入 ， 所以 增值税 = （产出投入）税率 变形为： 增值税 = 产出税率投入税率 = 销售额税率进项税额 由于我国采用的专用发票抵扣制度，每一个环节的纳税人在自己的投入阶段（也就是向上一个环节进行购买的阶段），会取得上一个环节销售者所提供的增值税专用发票，在这张发票上，购买的货款和税款都会分开注明。二、增值税的纳税人 （一）基
2、本规定 在我国境内销售货物（销售不动产除外）或者提供加工、修理、修配劳务，以及进口货物的单位和个人。（二）具体要求 按照经营规模大小及会计核算健全与否划分一般纳税人和小规模纳税人。1、对于小规模纳税人认定的基本标准 ：（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 100 万元以下的；（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 180 万元以下的。（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。2 、特殊规定：（1）小规模生产企业有会计、有帐册、能正确
3、计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于 30 万元的可以认定为增值税一般纳税人。（2）从 1998 年 7 月 1 日起 ，凡年应税销售额在 180 万元以下的的小规模商业企业、企业性单位，以及以从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人。3 、两类纳税人在计税方法上的区别 一般纳税人 ：扣税法，即应纳税额 = 销项税额进项税额 = 销售额 税率 进项税额 小规模纳税人：简易征收方法。即应纳税额 = 销售额 征收率 三、增值税的征税范围 当前增值税征税范围的主要规定为：1
4、.销售或者进口的货物 。货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。2.提供的加工、修理修配劳务 。加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。经济生活中的其他劳务目前不属于增值税的征收范围。流转税三个主要税种在征税对象方面的关系见下表：征税范围 营业税 货物 消费税（14） 有形动产 不动产 无形资产 劳务 加工、修理、修配 其他劳务 从中可以看出，增值税与营业税的征税范围是平行的，互不交叉。而增值税与消费税的范围是包含（交叉）的。3.视同销售货物行为 。单位或个
5、体经营者的下列行为，视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。注意：至可总结为：凡是自产或委托加工的货物，无论对内对外使用一律视同销售；凡是外购的货物，只有对外使用才视同销售，对内使用不视同销售。而且在这里，外购的货物对外使用视同销售表明存
6、在销项税额，那么根据计税原理，外购的货物如果存在税法规定的可以扣除的进项税额，该进项税额也可以扣除；外购的货物对内使用不视同销售表明它不存在销项税额，那么外购的货物即使存在购进时发生的进项税额，该进项税额也不能扣除，而应该从当期全部进项税额中转出。4、混合销售行为 。一项销售行为 如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。混合销售行为中从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务有 直接的联系和从属关系 。对混合销售行为的税务处理方法是： 从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营
7、者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税 ； 其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，缴营业税 。特殊情况：（1）如果设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位，其混合销售行为应当缴纳增值税。（2）从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为应当缴纳增值税。5、兼营非应税劳务行为 。兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的 同时 ，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并 无直接的联系和从属关系 。纳税人兼营
8、非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按适用的税率征收营业税 。如果 不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税 。四、增值税 税率与征收率的规定及具体适用范围 一般纳税人适用基本税率 17 、低税率 13 。 纳 税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率 。商业企业小规模纳税人适用 4 征收率，除商业企业以外的其他小规模纳税人适用 6 的征收率。五、一
9、般纳税人应纳税额的计算 增值税一般纳税人，应纳税额等于当期销项税额减去当期进项税额。 应纳税额的基本计算公式：应纳税额销项税额进项税额 根据计算公式可以看出，一般纳税人应纳税额的多少取决于 销项税额 和 进项税额 两个因素，只要分别将销项税额和进项税额计算正确，应纳税额就能确定。（一）销项税额的计算 销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为：销项税额销售额销项税额的计算取决于销售额和税率两个因素，关键在于 销售额 。销售额的确定应注意以下几方面内容：1 、因增值税是价外税，销售额是不含增值税的，如不能开
10、具增值税专用发票将价税合并收取的，应将 取得的含税销售额换算为不含增值税的销售额 。换算公式为：销售额含增值税的销售额（增值税税率） 2 、销售额的发生与确定，应与纳税义务发生时间的规定相一致，确定每笔业务发生后是否应该计算缴纳增值税款。（1） 采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；（2） 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（3） 采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；（4） 采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；（5） 委托其他纳税人代销货物，为收到代销单
11、位销售的代销清单的当天；（6） 销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；（7） 纳税人发生本章征税范围中视同销售货物行为第至第项的，为货物移送的当天；（8） 进口货物，为报关进口的当天。对“当期销项税额”时间的限定，是增值税计税和征收管理中重要的规定。企业必须按上述规定的时限及时、准确地记录销售额和计算当期销项税额。3、销售额是指销售货物或提供应税劳务向购买方或承受方收取的全部价款和一切价外收入 。一般情况下， 价外收入应视同含税销售额进行处理 。但价外费用不包括以下三项费用：（1）向购买方收取的销项税额。（2）受托加工应征消费税的消费品由受托方向委托方代收代缴的消
12、费税。（3）同时符合以下两个条件的代垫运费：承运部门的运费发票开具给购货方，并且由纳税人将该项发票转交给购货方的。4 、特殊销售方式下销售额的确认。（1） 折扣方式销售的规定及处理办法 。注意折扣销售、销售折扣、销售折让。折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。税法规定， 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额 。销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给予购货方的一种折扣优待。销售折扣
13、发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此， 销售折扣不得从销售额中减除 。销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。 销售折让可以折让后的货款为销售额 。（2） 以旧换新方式销售，按新货物的销售额作为销售额，不得减除冲减旧货物的金额， 但 对金银首饰以旧换新业务可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税 。（3） 还本方式销售，按新货物的销售额作为销售额，不得减除还本的金额 。（4） 以物易物方式销售，分别按照购销业务处理 。按开具的增值税专用发票或普通发票及各自的规定计算销项税额，按收取的增值税专用发票或普通发票计算进项
14、税额或不计进项税额。（5） 包装物押金 是否征税，要根据不同的具体情形进行判断。包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。根据税法规定， 纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税 ；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额 。这其中， “逾期”是指按合同约定实际逾期或以一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税 。当然，在将包装物押金并入销售额征税时，需要 先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税 。另外，包装物押金不应混同于
15、包装物租金，包装物租金，在销货时作为价外费用并入销售额计算销项。从 1995 年 6 月 1 日起 ， 对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税 。对 销售啤酒、黄酒收取的包装物押金，按上述一般押金的规定处理 。5 、组成计税价格的计算方法。对 视同销售货物货物销售额或纳税人申报销售额偏低的，应按照规定程序确定其销售额 。A 、按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；B 、按纳税人最近日期同类货物的平均销售价格确定；C 、如果没有同类货物，则按组成计税价格确定：（1）对只征增值税不征收消费税的货物，其组成计税价格为：组成计算价
16、格成本（1 成本利润率） 或成本利润 公式中的成本利润率为 10% （2）对既征增值税又征收消费税的货物，其组成计税价格为：（1 成本利润率）消费税税额 或成本（1 成本利润率）（消费税税率） 此处是增值税的难点，对同一货物既征收增值税而又征收消费税时，计征增值税与计征消费税的销售额相等，是因为两个税种的销售额都不含增值税，但两个税种的销售额都含消费税。公式中的成本利润率，不是 10% ，而是在消费税法规中另有规定。6 、混合销售行为销售额和兼营非应税劳务销售额的确认 根据增值税暂行条例实施细则的规定，纳税人的混合销售行为或兼营非应税劳务行为按规定属于征收增值税的，其销售额应是货物和非应税劳务
17、销售额的合计，该非应税劳务销售额应视为含税销售额处理；且混合销售行为或兼营非应税劳务行为所用购进货物的进项税额，符合规定的，准予从销项税额中抵扣。7 、兼营不同税率的货物或应税劳务销售额的确认 纳 税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率 。（二）进项税额 进项税额是纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税税额。进项税额的计算主要掌握以下三部分内容：1 、准许从销项税额中抵扣的进项税额。（1） 从销售方取得的 专用发票 上 注明的增值税额 。（2）从海关取得的完税证上注明的增值税额。从海关取得的 完税证 上注明的
18、增值税额，是纳税人进口货物时在进口环节缴纳的增值税额。也就是进口货物的进项税额，等同于国内购进货物的进项税额。而 纳税人进口应税货物，按组成计税价格和适用税率计算应纳税额 ，不得抵扣发生在我国境外的任何税额。计算公式为：进口环节应纳增值税额组成计税价格适用税率 组成计税价格的计算有两种情况：（一）进口货物只征收增值税，而不征收消费税的 组成计税价格关税完税价格关税 （二）进口货物既征收增值税，又征收消费税的 组成计税价格关税完税价格关税消费税 或（关税完税价格关税）请注意： 纳税人在进口环节向海关缴纳的增值税，也属于纳税人的购进所负担的进项税额，所以从海关取得的完税证上注明的增值税额，是准许从
19、销项税额中抵扣的进项税额。（3）一 般纳税人向农业生产者购买的免税农产品 , 或者向小规模纳税人购进的农业产品 ，从 2002 年 1 月 1 日 起 准予按照买价和 13 的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除 。进项税额买价扣除率 13% （4）一般纳税人 外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用 ，以及一般纳税人 销售货物所支付的运输费用 ，根据 运费结算单据（普通发票）所列运费金额依 7 的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。本项规定需要注意的是：第一、外购固定资产，因其自身的进项税额不得抵扣，因此，所支付的运输费用也不得计算进
20、项税额抵扣；另外，购买或销售免税货物（购进免税农业产品除外）所发生的运输费用，也不得计算进项税额抵扣。第二、准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票），是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开据的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。第三、准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金 。（5） 生产企业一般纳税人从废旧物资回收经营单位购进的废旧物资 ，不能取得增值税专用发票的，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额 ，按 10 的扣除率计算抵扣进项税额 。2、不得从销项税额中抵扣的进项税额
21、 。（1）购进固定资产。（2）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。（3）用于免税项目的购进货物或者应税劳务。（4）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。（5）非正常损失的购进货物。（6）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。（7）纳税人购进货物或应税劳务，未按规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。3 、进项税额的抵扣时限。（1）增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起 90 日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。（2）增值税一般纳税人认
22、证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。（三）应纳税增值税额的计算 1. 一般纳税人应纳税额计算 在销项税额、进项税额分别计算正确的基础上，当期销项税额减当期进项税额，即为应纳税额。应纳税额 = 销项税额进项税额 = 销售额如出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣情况，不足抵扣的部分的进项税额可以结转下期继续抵扣。在 分析和应用一般纳税人应纳税额计算时，学员们要注意以下几点内容 ：（1）属于当期的销项税额未计入当期、不属于当期的进项税额计入当期，都属于错误的做法，视作偷税行为。（2）是否属于当期销项税额取
23、决于纳税义务发生时间的规定。（3）是否属于当期进项税额取决于进项税额申请抵扣的时间规定。（4）进项税额当期未扣完（即应纳税额为负数），可以接转下期抵扣。（5）购进货物如改变用途用于非应税项目，应从当期进项税额中扣减。（6）因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。考虑到实际情况，应纳税额计算公式可以改写如下：应纳税额 = 销项税额 -（进项税额 进项转出 + 上期留抵） 2. 小规模纳税人 ：小规模纳税人销售货物或者应税劳务， 按照销售额和增值税暂行条例规定的 6 或 4 的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额 。应纳税额公式为：应纳税额销售额由于小
24、规模纳税人在销售货物或应税劳务时，只能开具普通发票，取得的销售收入均为含税销售额。为了符合增值税作为价外税的要求，小规模纳税人在计算应纳税额时，必须将含税销售额换算为不含税的销售额后才能计算应纳税额。小规模纳税人不含税销售额的换算公式为：不含税销售额含税销售额（1 征收率） 案例：某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率 17% ， 2006 年 3 月有关生产经营业务如下：（1） 销售甲产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额 100 万元；另外，开具普通发票，取得销售甲产品的送货运输费收入 11.7 万元；（2） 销售乙产品，开具普通发票，取得含税销售额 29.25 万元；
25、（3） 将试制的一批应税新产品用于本企业基建工程，成本价为 20 万元，成本利润率为 10% ，该新产品无同类产品市场销售价格；（4） 购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款 60 万元，进项税额 10.2 万元，货物验收入库；另外，支付购货的运输费用 6 万元，取得运输公司开具的普通货运发票；（5） 向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价 40 万元，支付给运输单位的运费 5 万元，取得相关的合法票据，农产品验收入库。本月下旬将购进农产品的 40% 用于本企业职工福利。要求：请计算该企业当月应缴纳的增值税。答案：（1） 销售甲产品的销项税额： 10017%+11.7 （1+17）17
26、%=18.7 万 （2） 销售乙产品的销售税额： 29.25 17%=4.25 万 （3） 自用新产品的销项税额： 20（1+10%）17%=3.74 万 （4） 外购货物应抵扣的进项税额： 10.2+67%=10.62 万 （5） 外购免税农产品应抵扣的进项税额：（4013%+57%） 60%=3.33 万 （6） 当月应纳增值税 =18.7+4.25+3.74-10.62-3.33=12.74 万 2006 年 1 月 某计算机公司生产出最新型号计算机，为了赢得市场，公开宣布每台不含税销售单价 0.9 万元。当月向五个大商场售出 500 台，对这五个商场在当月 20 天内付清 500 台计
27、算机购货款，均给予了 5% 的销售折扣；发货给外省市分支机构 200 台，用于销售，并支付发货运费等项费用 12 万元，运输单位开具的货票上注明运费 10 万元，建设基金 0.5 万元，装卸费 0.5 万元，保险费 1 万元；另采取以旧换新方式，收购旧型号计算机，销售新型号计算机 100 台，每台按上述不含税销售单价折价 0.25 万元；购进计算机原材料零部件，取得增值税专用发票上注明的销售金额 200 万元；为即将举行的全国体育运动会赠送计算机 50 台。另外，当月还从国外购进两台计算机检测设备，取得的海关开具的完税凭证上注明的增值税税额是 18 万元。当月底该公司计算缴纳当月应纳增值税是：
28、当月销项税额 =5000.9（1-5%）+（0.9-0.25） 17%=（427.5+65）17%=83.73 （万元） 当月进项税额 =1210%+20017%+18=1.2+34+18=53.2（ 万元 ） 当月应纳增值税税额 =83.73-53.2=30.53 （万元） 请用增值税暂行条例及有关规定，具体分析该企业计算的当月应纳增值税税额是否正确；如有错误，请指出错在哪里，并正确计算企业当月国内销售环节应纳的增值税税额。（1）计算的当月应纳增值税额是错误的；（2）销售 500 台，给予 5% 的销售折扣，不应把收购额从销售额中扣减；（3）采取以旧换新方式销售，不应把收购额从销售额中扣减；（4）发货给外省市分支机构用于销售，应视同销售，计入当月销售额；（5）允许计算进项税额的发货运费只能是运费 10 万元和建设基金 0.5 万元 （6）向运动会赠送自产计算机应视同销售，计入当月销售额；（7）进口两台设备属于外购的固
