1、 小规模纳税人适用简易计税方法，征收率为3%或其他规定（如：纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或书面合同确定的付款日期或开具发票的当天，或应税行为完成的当天或不动产权属变更的当天。（二）“营改增”主要内容间相互关系通过前述思维导图及描述，可以看出，“营改增”主要内容包含如下关系：1、纳税人种类不同，计税方法不同一般纳税人既存在适用一般计税方法的情形，也存在适用简易计税方法的情形。小规模纳税人只能适用简易计税方法，在任何情形下，都不能适用一般计税方法。2、计税方法不同，税率和征收率不同一般计税方法采用增值税税率计算销项税额，而简易计税方法采用增值税征收率计算应纳税额。3、应税行为不同，
2、税率或征收率不同不同应税行为适用不同的增值税税率，增值税税率分别为：17%、11%、6%、0。同样，不同应税行为，增值税征收率也可能不同，目前存在两种征收率：3%和5%。4、应税行为不同，开具的发票种类不同不同应税行为，开具的发票种类不同，发票种类具体有：增值税专用发票、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。5、纳税人种类不同，增值税专用发票开具主体不同一般纳税人自行开具增值税专用发票，小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可向税务机关申请代开。6、发票开具时间不同，纳税义务发生时间不同纳税义务发生时间原则上以发生应税行为并收讫销售款项或书面合同确定的付款日期，或应税行为完
3、成的当天或不动产权属变更的当天，但先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。先收讫销售款项的，后开具发票的，以收讫销售款项的当天为纳税义务发生时间。（三）影响缴纳增值税的主要因素根据“营改增”主要内容及其相互关系，可以看出，影响缴纳增值税的主要因素为：1、纳税人种类；2、计税方法；3、应税行为；4、增值税税率或征收率；5、发票的开具时间、送达时间、合规性（含发票备注栏需要注明的发生地及项目名称等内容）、种类。二、一般施工企业所涉合同如何约定一般施工企业一般可以达到认定为一般纳税人的标准，通常适用一般计税方法：应纳税额当期销项税额当期进项税额。销项税额因施工企业销售建筑服务等而发生，进项税
4、额因施工企业购进建筑服务等而发生。无论是销售，还是购进，均以合同为载体。笔者将一般施工企业销售建筑服务等合同称为销项类合同，将购进服务等合同称为进项类合同。（一）施工企业销项类合同如何约定施工企业销项类合同主要包括施工合同、施工总承包合同、工程总承包合同（EPC合同）、装饰装修合同等。下面以工程总承包合同（EPC合同）为例，结合影响缴纳增值税的主要因素，分析施工企业销项类合同如何约定。1、约定施工企业纳税人种类，以便建设单位识别施工企业缴纳增值税的税率或征收率；2、约定建设单位的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息，以便施工企业开具增值税专用发票，进而作为建设单位进项税额的扣
5、税凭证；3、约定应税行为的种类及范围，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；对于工程总承包合同，承包行为包括勘察、设计、施工等行为，按照应税行为分类，勘察、设计属于销售服务中的现代服务，施工属于销售服务中的建筑服务，两者税率不同。而根据试点办法第39条的规定，兼营行为应分别核算销售额，未分别核算的，从高适用税率，故具有多种应税行为的合同应分别约定应税行为的种类及范围。因此，工程总承包合同就要分别明确约定勘察、设计、施工的范围。4、分别约定勘察、设计、施工之对应价款，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；一般工程总承包合同，通常对勘察、设计、施工费用不加以区分，而概括
6、为工程价款之约定，或者约定勘察、设计费用视为包含在工程量清单或者工程价款中。该情形将导致无法区分属于现代服务之勘察、设计的销售额，以及属于建筑服务之施工的销售额，进而影响建设单位进项税额的计算。倘若不加以区分，建设单位以及税务机关将要求从高适用税率开具增值税专用发票，而该要求符合试点办法第39条兼营行为未分别核算从高适用税率之规定，显然将增加施工企业的税负。5、分别约定勘察、设计、施工之应税行为的税率或征收率及税额；6、约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求，以及是否需要税务机关代开发票。（二）施工企业进项类合同如何约定施工企业进项类合同主要包括专业分包、劳务分包、设计分包、设计施工
7、一体化分包、材料设备采购、机械设备租赁、模板钢管等周转材料租赁合同等。现将前述合同归并为分包、采购、租赁合同，结合影响缴纳增值税的主要因素，分析施工企业进项类合同如何约定。1、关于分包合同（1）约定分包人的纳税人种类，以便施工企业识别分包人缴纳增值税的税率或征收率；（2）约定施工企业的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息，以便分包人开具增值税专用发票，进而作为施工企业进项税额的扣税凭证；（3）约定应税行为的种类及范围，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；如设计分包合同，设计属于销售服务中的现代服务，不同于销售服务中的建筑服务；再如设计施工一体化分包合同，需要明
8、确约定设计与施工的范围。（4）约定或分别约定设计、施工之对应价款，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；（5）约定或分别约定设计、施工之应税行为的税率或征收率及税额；（6）约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求，以及是否需要税务机关代开发票。2、关于采购合同（1）约定供货人的纳税人种类，以便施工企业识别供货人缴纳增值税的税率或征收率；（2）约定施工企业的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息，以便开具增值税专用发票，进而作为施工企业进项税额的扣税凭证；（3）约定采购货物的种类及数量，目的在于避免因不同种类的货物税率不同而产生争议；（4）约定采购货物的税率
9、或征收率及税额；（5）约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求，以及是否需要税务机关代开发票。3、关于租赁合同（1）约定出租人的纳税人种类，以便施工企业识别出租人缴纳增值税的税率或征收率；（3）约定租赁物的税率或征收率及税额；（4）约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求，以及是否需要税务机关代开发票。至于上述需要约定的内容在合同条款中如何表述，以及如何约定因违反与发票相关的义务而承担违约赔偿等责任，视具体情况而定，暂不讨论。本文大量运用税法专业术语，如有疑问，请查阅相关税法规定。“营改增”施工企业合同条款筹划（二）发票的学问如今，社会各行业已告别营业税，全面进入增值税时代。增
10、值税与营业税最大的区别之一，就是增值税对发票具有严格的管控要求。增值税发票分为增值税专用发票（以下称：专票）和增值税普通发票（以下称：普票）。在一般计税方法中，专票可以抵扣进项税额，普票不得抵扣。对于采取一般计税方法的施工企业，增值税税率为11%，取得合格的专票是降低企业税负的最重要的方式。经查找有关发票的法律法规、营改增相关政策文件及文章，本所按照专票的传递环节：领购开具送达与接收认证与抵扣，立足于施工企业进项类合同，对专票的有关要求及在合同筹划中需要注意的事项进行了系统分析、归纳、总结，现分享给各位。一、营改增后对专票管理的要求（一）关于专票开具的四大要求1、开具专票的主体（1）一般情况下
11、由收款方开具专票销售方为一般纳税人，自行开具专票；销售方为小规模纳税人，由税务机关代开专票。（2）特殊情况下由付款方开具专票该特殊情况为：收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的。2、开具专票的具体要求（1）按照专票号码顺序填开；（2）项目齐全，与实际交易相符；（3）字迹清楚，不得压线、错格；（4）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；（5）按照增值税纳税义务的发生时间开具；（6）全部联次一次打印，内容完全一致；（7）增值税专用发票上应分别注明销售额和销项税额；（8）应当使用中文（民族自治地方可以同时使用当地通用的一种民族文字）。3、不得开具
12、专票的情形（1）商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品；（2）销售免税货物；（3）向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产；（4）适用免征增值税规定的应税行为。4、不得有下列虚开发票行为（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。（二）关于专票的送达与接收1、购买方有权拒绝接收不符合前述四大开具要求的专票；2、在一定时间内送达专票。（三）关于专票的认证与抵扣1、抵扣条件购买方应在专票开具之日起180日内到税务机关办理认证，认证相符后才能抵
13、扣，认证相符指纳税人识别号无误，专用发票所列密文解译后与明文一致。2、不得抵扣，销售方重新开票的情形（1）无法认证：指专用发票所列密文或者明文不能辨认，无法产生认证结果；（2）纳税人识别号认证不符：指专用发票所列购买方纳税人识别号有误；（3）专用发票代码、号码认证不符：指专用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致。3、暂不得抵扣的情形（1）重复认证：指已经认证相符的同一张专用发票再次认证（2）密文有误；指专用发票所列密文无法解译（3）认证不符：指纳税人识别号有误，或者专用发票所列密文解译后与明文不一致（不包括前述不得抵扣情形中的第（2）、（3）项）（4）列为失控专用发票：指认证时的专用发
14、票已被登记为失控专用发票（四）关于特殊情况1、汇总开票销售方汇总开票的，需同时提供使用防伪税控系统开具销售货物或者提供应税劳务清单，并加盖财务专用章或者发票专用章货物清单，否则购买方不能抵扣。2、丢失专票购买方丢失专票的，销售方应提供专票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的丢失增值税专用发票已报税证明单。销售方丢失专票，尚未寄出的，可以将发票联复印，作为记账凭证；已寄出的，可使用专票发票联复印件，与从金税卡中重新打印一次的记账联，作为记账凭证，到主管税务机关认证作为记账凭证。3、销货退回、销售折让（1）销货退回开具发票后，如发生销货退回需开红字发票的，必须收回原发票并注明作废字样或取得
15、对方有效证明。（2）销售折让开具发票后，如发生销售折让的，必须在收回原发票并注明作废字样后重新开具销售发票或取得对方有效证明后开具红字发票。4、专票作废的情形（1）收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月；（2）销售方未抄税并且未记账；（3）购买方未认证或者认证结果为“购买方纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”。二、施工企业对进项类合同条款筹划中关于发票应注意的事项结合前述对专票管理的要求，施工企业需要在进行进项类合同条款筹划中关于发票对以下十五点通过违约责任的方式进行约定：1、销售方开具虚假专票；2、专票记载的购买方与销售方的名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及
16、账号等基本信息错误；3、专票记载的发票代码、发票号码错误；4、开具专票的时间错误；5、专票记载的项目不齐全；6、专票记载的销售额、税率、税额错误（该情形包括折扣销售时，未在专票上分别注明价款和折扣额）；7、专票上字迹不清晰；8、专票缺少财务专用章或发票专用章；9-15 略违约责任的形式主要为：重新开具专票、采取补救措施、承担违约金、赔偿经济损失等，具体合同条款的拟定欢迎垂询本所！“营改增”施工企业合同条款筹划（三）施工企业该如何处理四种特殊销售情形？在一般计税方法下，销售额的计算是销项税额确定的关键，且红字增值税专用发票的开具与施工企业的利益与风险息息相关。本文对施工企业所涉四种特殊销售情形（
17、或购进情形）下，如何计算增值税的销售额、如何开具红字增值税专用发票、进项税额是否可以抵扣等相关规定梳理如下。一、折扣销售折扣额可以从销售额中扣减，购买方对于折扣额对应税额不得抵扣折扣销售（又称商业折扣），是指销售方在销售货物或提供应税劳务和应税服务时，因购买方购货数量较大等原因而给予购买方的价格优惠。例如：钢筋供应商向施工企业销售钢筋，销售价格为3000元吨，若施工企业一次性购买10000吨，钢筋供应商可按照销售价格折扣2%；若施工企业一次性购买20000吨，钢筋销售商可按照销售价格折扣4%。即若施工企业购买10000吨，则钢筋供应商按照2940万元（10000*3000*98%）的销售额计征
18、增值税；若施工企业购买20000吨，则钢筋供应商按照5760万元（20000*3000*96%）的销售额计征增值税。折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款项不能从货物销售额中减除，且该实物应按中华人民共和国增值税暂行条例实施细则的规定“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。国家税务总局关于印发的通知第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”这里的“分别注明”是指在同一张发票
19、的“金额”栏分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。施工企业购进钢筋，收到在同一张发票的“金额”栏分别注明销售额和折扣额的，折扣额对应的税额不得抵扣。需要特别强调的是，若折扣发生在开具发票之后，依据增值税专用发票使用规定，销售方凭税务机关系统校验通过的信息表开具红字专用发票，购买方作进项税额转出处理，销售方在增值税发票系统升级版中以销项负数开具。二、销售折扣折扣额不可从销售额中扣减，购买方对于折扣额对应税额可以抵扣销售折扣（又称现金折扣），是指销售方在销售货物或提供应税劳务和应税服务后，为了鼓励购
20、买方及早偿还货款而协议许诺给予购买方的一种折扣优待，销售折扣属于一种融资性质的理财费用，因此销售折扣不得从销售额中减除。施工企业向钢筋供应商购买钢筋1000吨，价款共计300万元，钢筋供应商按照2/10，1/20，n30向施工企业提供折扣，即自成交之日起，10天内付款给予2%的现金折扣；20天内付款给予1%的现金折扣，超过20天付款则无折扣，且应于30日内付清款项。按照上述折扣方式，施工企业需支付的价款分别为：294万元（300*98%），297万元（300*99%），300万元。但对于钢筋供应商而言，均应按照300万元的销售额计征增值税。施工企业购进钢筋，销售折扣额对应的税额可以抵扣。三、销
21、售折让折让额可以从销售额中扣减，购买方对于折让额对应税额不得抵扣销售折让，是指货物销售后，由于其品种、质量等原因或订单金额大去掉零头，销售方给予购买方的一种价格折让。销售折让发生在销货之后，作为已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿或零头的免除，是原销售额的减少。钢筋供应商向施工企业销售钢筋，销售价格为3000元吨，施工企业购买1000吨，但该批钢筋存在质量问题，钢筋供应商向施工企业提供10%的折让作为补偿，则钢筋供应商按照270万元（300*90%）的销售额计征增值税。施工企业购进钢筋，销售折让额对应的税额不得抵扣。此外，当发生施工合同价款因质量问题等调减时，减少的价款额，施工企业可以
22、不计算销售额，不计征增值税。国家税务总局关于修订的通知第十四条至第十九条规定：一般纳税人取得专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报开具红字增值税专用发票申请单（以下简称申请单，税务机关对申请单所对应的蓝字专用发票进行认证及审核后，出具开具红字增值税专用发票通知单（以下简称通知单），购买方必须暂依通知单所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与留存的通知单一并作为记账凭证。销售方凭购买方提供的通知单开具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数
23、开具。国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知（国税发200718号）第一条第（五）项款规定：“发生销货退回或销售折让的，除按照通知的规定进行处理外，销售方还应在开具红字专用发票后将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。”增值税发票系统升级前：自2015年1月1日起对新认定的增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）和新办小规模纳税人推行了增值税发票系统升级版，对已使用增值税税控系统的一般纳税人，在纳入升级版之前暂可继续使用开具红字增值税专用发票申请单。按照国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告国家税务总局公告2015年第19号的要求，专用发票已交付购买
24、方的，购买方可在增值税发票系统升级版中填开并上传开具红字增值税专用发票信息表（以下简称信息表）。信息表所对应的蓝字专用发票应经税务机关认证（所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的除外）。经认证结果为“认证相符”并且已经抵扣增值税进项税额的，购买方在填开信息表时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依信息表所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与信息表一并作为记账凭证；经认证结果为“无法认证”、“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”，以及所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的，购买方不列入进项税额，不作
25、进项税额转出，填开信息表时应填写相对应的蓝字专用发票信息。专用发票尚未交付购买方或者购买方拒收的，销售方应于专用发票认证期限内在增值税发票系统升级版中填开并上传信息表。销售方凭税务机关系统校验通过的信息表开具红字专用发票，在增值税发票系统升级版中以销项负数开具。增值税发票系统升级后：专用发票已交付购买方的：四、销货退回应从当期销项税额中扣减相应的增值税额，购买方对于退出货物对应税额不得抵扣销货退回，是指企业销售出的商品，由于质量、到货时间、品种等不符合要求的原因而发生的退货。钢筋供应商向施工企业销售钢筋，销售价格为3000元吨，施工企业购买1000吨，但该批钢筋存在质量问题，施工企业提出退货，
26、则钢筋供应商应按照下述规定开具红字增值税专用发票，将300万元对应的增值税额从销项税额中扣减。施工企业对于退出货物对应税额不得抵扣。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第十一条规定：“小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。”增值税一般纳税人开具增值税专用发票后发生销货退回的，当月未抄报税的，增值税专用发票直接作废；已跨月或当月已抄报税的，需按照上述要求开具红字增值税专用发票，未按规定开具红字增值税专用发
27、票的，增值税额不得从销项税额中扣减。对于一些企业因进货退回或者折让而收回的进项税额，应从发生进货退回或者折让当期的进项税额中扣减，没有相应减少当期进项税额，造成进项税额虚增，减少纳税的情况，将可能被认定为偷税行为。在发生销货退回时，销售方与购买方往往为了省去开红字增值税专用发票的麻烦，由购买方再开一份销售专用发票视同购进后又销售给了销售方，构成对开发票的行为。这种行为看似是购买方对销售方的一种重新销售，但对于企业而言，销售退回和正常销售货物是性质完全不同的两类业务，需要有不同的原始凭证来印证。依据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则的规定，企业如果发生销货退回而未按规定开具红字增值税专用发票，重开发票（实际上指购买方开具的发票）的增值税额不得从销售方的销项税额中抵减，将会被重复计税。纳税人在将销售退回变更成重新销售虚增销售收入的同时，也增加了所得税税前扣除的费用金额。如果因多计收入而增加的扣除金额被税务机关认定为造假时，税务机关可根据中华人民共和国税收征收管理法第六十三条认定纳税人的行为构成偷税。
