1、持有至到期投资；可供出售金融资产1。企业管理层根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，对其进行划分。由于可供出售金融资产中权益工具投资的会计处理的特殊性，容易在实务中成为企业调节利润的工具，从而影响会计信息质量。基于此，本文主要探析企业通过对可供出售金融资产权益工具的持有对企业净利润的影响。二、可供出售金融资产的确认和计量可供出售金融资产是指购入金融资产后初始确认时将其指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除其他三类金融资产以外的金融资产。一般是持有意图不明确，持有时间较长并且在活跃市场上有报价的金融资产划分为此类金融资产。企业若将持有的对外股权投资、债券、基金等划分为可供出售金融资产，其后续
2、计量均要求按照公允价值计量，资产负债表日若公允价值上升记入“资本公积其他资本公积”，公允价值下降要综合相关因素从持有的整个会计期间来判断不同情况进行处理。对于可供出售金融资产中的权益工具若判断是价格波动幅度小或下跌持续时间短，公允价值下降的差额记入“资本公积其他资本公积”。对于可供出售金融资产中的权益工具若判断是价格变动幅度大的或持续性下跌，需按照应减记的金额确认为资产减值损失。三、可供出售金融资产中权益工具投资对企业净利润影响（一）经济内容实质相同的可供出售金融资产中权益工具投资最初确认不同类别的金融资产对企业净利润的影响企业购入金融资产中权益工具后，由于新会计准则中没有明确金融资产分类的标
3、准，划分比较模糊，实务操作易混淆可供出售金融资产和交易性金融资产，从而使企业可能会从企业自身的角度出发判断该权益工具是可供出售金融资产还是交易性金融资产，以使企业通过将经济内容实质相同的权益工具投资通过划分不同类别达到影响利润的目的。例如：2011年5月20日，a企业从证券交易所购入b企业股票200万股，占b公司有表决权股份的5%，每股买价5元，企业支付价款1000万元，支付证券交易费用等16000元，均以银行存款支付。2011年6月30日，b公司股票收盘价为每股6元，a公司将其划分为可供出售金融资产。其账务处理为：2011年5月20日，购入b企业股票200万股，其账务处理为：借：可供出售金融
4、资产b企业股票成本 10016000贷：银行存款 100160002011年6月30日，确认b企业股票公允价值变动为1984000元20000006100160001984000，账务处理为：公允价值变动 1984000资本公积其他资本公积如果a公司购入时将该项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，其账务处理为：交易性金融资产b企业股票成本 10000000投资收益 160002011年6月30日，确认b公司股票公允价值变动为2000000元20000006100000002000000，账务处理为：公允价值变动 2000000公允价值变动损益 2000000通过以
5、上金融资产最初确认类别的不同，对企业利润的影响是不同的。如果确认为可供出售金融资产，该金融资产的相关交易费用记入可供出售金融资产的成本中，不会影响企业当期利润，而确认为交易性金融资产后，相关的交易费用就记入“投资收益”，会使当期利润增加16000元。同时，对于类似上例公允价值上升的权益性工具投资通过记入“交易性金融资产”，当资产负债表日公允价值上升时，对于公允价值变动的差额记入“公允价值变动损益”，从而使当期利润增加2000000元，若记入“可供出售金融资产”，当资产负债表日公允价值上升时，对于公允价值变动的差额记入“资本公积其他资本公积”，会使企业所有者权益中的资本公积增加2000000元，
6、不会影响企业的当期利润。在不考虑所得税的情况下，由于最初对金融资产划分类别的不同，使企业当期利润总共增加2016000元。如果企业经济效益不是非常理想的情况下，由于可供出售金融资产和交易性金融资产概念界限模糊不清，通过以上金融资产最初确认类别的不同，对于购入的公允价值上升的金融资产，通过把可供出售金融资产确认为交易性金融资产，可以起到粉饰财务报表的作用。或者，企业当期利润非常好，想要为以后的利润做好储存，对于购入的公允价值上升的金融资产，由于可供出售金融资产公允价值上升的差额并不影响当期利润，通过把交易性金融资产确认为可供出售金融资产，故意混淆，达到调节利润的目的。（二）可供出售金融资产权益性
7、工具投资下降幅度大小的界定不同对企业净利润的影响如果一项金融资产被确认为可供出售金融资产，同是价格下降，就需要对该金融资产的下降幅度进行判断。当下降的幅度不大时，资产负债表日将公允价值下降的差额计入“资本公积其他资本公积”；当下降的幅度较大时，就要确认该金融资产发生了减值，资产负债表日将公允价值下降的差额加上以前该金融资产公允价值下降所累积的“资本公积其他资本公积”一并计人“资产减值损失”。这样的划分从理论上讲比较合理，但是实务中可操作性不强，因为公允价值下降幅度大小规定模糊，企业有可能从自身利益出发，为了不影响企业当期利润，将资产负债表日公允价值下降认为是变动幅度小，将公允价值变动的差额记入
8、“资本公积其他资本公积”。2011年2月10日甲企业从二级市场上购入乙企业100万股，每股10元，不考虑相关交易费用。股票公允价值在2011年3月31日为每股7元。股票公允价值在2011年6月30日为每股5元。股票公允价值在2011年12月31日为每股3元。2011年2月10日，甲企业购入股票时可供出售金融资产乙企业股票银行存款 100000002011年3月31日，确认乙企业股票公允价值变动为3000000元100000010100000073000000，账务处理为公允价值变动 30000002011年6月30日，不能再确认乙企业股票公允价值变动为2000000元1000000710000
9、0052000000，因为连续下降幅度大，应该确认减值损失。资产减值损失可供出售金融资产乙企业股票 5000000减值准备 20000002011年12月31日，确认乙企业股票减值损失2000000元10000005100000032000000乙企业股票 2000000由于持有乙企业股票的公允价值下降幅度较大，在不考虑所得税的情况下，使企业当年利润减少7000000元。如果企业当年业绩不是很理想的，企业为了不让这项金融资产的公允价值变动影响当期利润，虽然下降幅度比较大，仍然将公允价值变动的差额计入“资本公积其他资本公积”，并不确认资产减值损失，会使企业利润相差7000000元，达到调节利润的
10、目的。（三）可供出售金融资产权益性工具投资的处置对企业净利润的影响企业出售可供出售金融资产时，需要将该金融资产的账面余额转出，同实际收到的银行存款的差额记入“投资收益”。同时要要将原来由于公允价值变动计入所有者权益的资本公积其他资本公积的累计变动额转出为投资收益。这样以前累计的潜在效益就会在处置当期实现。当企业利润不能达到企业管理层预期目标时，有可能利用处置该可供出售金融资产以达到粉饰企业当期业绩的目的。如果企业利润远超过企业管理层预期目标时，通常不会处置可供出售金融资产，让其成为企业未来净利润的储备项目。例如前面2011年5月20日，a企业从证券交易所购入b企业股票在2011年12月31日每
11、股收盘价为6.5元，2012年2月20日a企业以每股7元的价格将股票全部转让，不考虑相关交易费用。2011年12月31日，确认b企业股票公允价值变动为1000000元2000000（6.56）1000000，账务处理为：a企业的账务处理为公允价值变动 10000002012年2月20日a企业出售b企业股票200万股，其账务处理为银行存款 14000000资本公积 2984000b企业股票公允价值变动 2984000投资收益 3984000通过本例可以看出在出售可供出售金融资产中的权益工具时，原来记入“资本公积其他资本公积”里边的2984000元会被释放出来，加上收到的银行存款14000000元
12、，减去出售时帐面价值13000000元，当期利润就会增加3984000元，相当于把去年未实现的潜在收益体现在今年的帐面上，无疑起到增加处置可供出售金融资产当期的净利润作用，可以实现管理层利用它调节利润的目的。四、关于进一步提高新会计准则下可供出售金融资产可操作性的几点建议（一）进一步完善会计准则中的金融工具确认与计量新准则对金融资产的分类限定条件模糊，给企业管理层较大的选择空间，后续计量又以公允价值，在资本市场尚未完善的情况下，容易成为企业调节利润的工具，因此需要进一步明确规定金融资产划分类别的标准，压缩企业管理层故意混淆可供出售金融资产和交易性金融资产的空间，避免企业利用可供出售金融资产调节
13、利润。（二）加强培训可供出售金融资产的会计核算对会计职业判断能力要求较高，特别是公允价值计量的技术问题，因此应加强会计人员的培训，不断提高会计人员的职业判断能力，从而确保在从事实务操作时，能准确运用准则。同时强化会计人员的法制观念 ，使他们十分清楚工作当中应遵守的法律、法规，并认识到违背法律、法规规定应受到的惩罚，从而促使他们在会计工作中依法行事，照章行事。（三）不断完善的资本市场可供出售金融资产后续计量是按照公允价值计量，公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方资产和负债按照在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格。因此取得准确可靠的公允价值十分重要。然而公允价值的确定需要在完善的资本市场下进
14、行计量。如果没有公开完善的资本市场，公允价值的确定就很容易受到主观操纵，不能合理运用，使公允价值沦为企业进行利润调节的手段。（四）加强监管力度为了规范可供出售金融资产的会计核算，进一步提高企业会计信息质量，应当强化会计监督，对企业会计信息质量进行动态、持续监督，对日常发现的线索、疑点、问题及举报及时进行监督；同时，加大惩处力度，提高会计违规成本，以达到检查一户、规范一方的作用3。参考文献：1财政部会计资格考试评价中心：中级会计实务2010年.2王婧：新会计准则对于上市公司净利润的影响分析中国硕士论文全文数据库.3财政部:关于进一步加强会计监督工作的通知2012-1-9.4许良虎，宋道勇，黄金鑫：金融资产归类的利润操纵问题及监管中华会计网校.
