1、第十节 无形资产小企业会计准则【准则原文】第三十八条 无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。小企业的无形资产包括：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。【解读】本条是关于无形资产的定义及构成的规定。随着我国社会主义市场经济的深入发展，知识创新步伐不断加快，无形资产在小企业资产中所占的比重越来越大。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种
2、获取超额利润的综合能力，它不具有实物形态，看不见、摸不着，但能够为企业带来经济利益，有些情况下甚至成为企业经济利益的主要来源。【相关链接】企业所得税法实施条例第六十五条规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”本条关于无形资产的定义及构成的规定与企业会计准则和企业所得税法的基本一致，所不同是无形资产中不包括商誉，但包括了投资性房地产中的用于出租的土地使用权。一、无形资产的基本特征(一)不具有实物形态无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取
3、超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。小企业的有形资产例如固定资产虽然也能为企业带来经济利益，但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物的价值磨损和转移来为企业带来未来经济利益的，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益的。(二)具有可辨认性符合以下条件之一的，则认为无形资产具有可辨认性：1能够从小企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，表明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为可辨认资产。2产生于合同性权利或其他法定权利。比如，一方通过与另一方签
4、订特许权合同而获得的特许使用权，又如通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。(三)属于非货币性资产非货币性资产是指小企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益具有不确定性，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。二、无形资产的构成小企业无形资产通常包括土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。(一)土地使用权，是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据中华人民共和国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买
5、卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨、外购及投资者投入。(二)专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。(三)商标权，是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。(四)著作权，又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利
6、。(五)非专利技术，也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。小企业取得的特许经营权也属于无形资产。特许经营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等；另一种是指企业间按照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。三、土地使用权
7、的特别规定有关土地使用权的会计处理应把握以下几项原则：(一)小企业取得的土地使用权应确认为无形资产。(二)土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。(三)小企业(房地产开发经营)将土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物的成本。(四)小企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包含了土地和建筑物的价值，应当按照合理的方法在建筑物和土地使用权之间进行分配；如果确实无法合理分配，应当全部作为固定资产。合理的分配方法通常是按照土地使用权和建筑物的市
8、场价格或评估价值的相应比例进行分配。本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1701无形资产”等会计科目。【准则原文】第三十九条 无形资产应当按照成本进行计量。(一)外购无形资产的成本包括：购买价款、相关税费和相关的其他支出(含相关的借款费用)。(二)投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。(三)自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关的借款费用）构成。【解读】本条是关于取得无形资产成本确定的规定。【相关链接】企业所得税法实施条例第六十六条规定：“无形资产按照以下方法确定计税基础：(一)外购的无形资产，以
9、购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；(二)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；(三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法基本一致。与企业所得税法可能存在差异的是，企业所得税法为鼓励企业自主创新规定了加计扣除的优惠政策，即研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。与企业会
10、计准则存在的主要差异：一是简化了延期付款或分期付款购买无形资产的会计处理，不考虑其中所含的融资费用；二是对于投资者投入的无形资产，根据公司法的要求引入了评估价值来确定其成本；三是简化了借款费用资本化金额的确定方法，详见本准则第二十八条的释义。一、无形资产计量的基本原则本准则规定，无形资产应当按照成本进行计量，以取得无形资产发生的全部支出作为成本。但是，对于不同方式取得的无形资产，其成本构成不尽相同。小企业取得无形资产方式主要有三种：外购、投资者投入和自行开发。二、外购无形资产成本的确定本准则规定，外购无形资产的成本由三部分构成：(一)购买价款；(二)相关税费，即在购买无形资产的过程中发生的直接
11、相关的税费，如购买商品房时交纳的契税、商标权的注册费等。(三)相关的其他支出，如购买无形资产过程中发生的专业测试费、使用借款购买无形资产应负担的借款费用。其中，相关的借款费用，是指小企业在购买无形资产时使用了借款，因该借款发生的利息及其他相关成本。借款费用资本化金额的确定详见前述第二十八条，此处不再赘述。三、投资者投入无形资产成本的确定根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，知识产权和土地使用权构成了接受投资方的无形资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的无形资产应当按照评估价值确定其成本。如果涉及相关税
12、费，还应按照税法规定进行相应会计处理。四、自行开发无形资产成本的确定(一)小企业自行研究开发项目应划分为研究阶段和开发阶段1研究，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究活动的例子包括：意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。2开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试
13、，含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营，新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。(二)自行研究开发项目在研究阶段的支出全部费用化研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。其研究能否在未来形成成果也有很大的不确定性，因此，本准则规定，研究阶段的支出在发生时应当费用化，直接计入当期损益(管理费用)。(三)自行研究开发项目在开发阶段的支出符合资本化条件的，计入无形资产的成本；不符合资本化条件的，计入当期损益(管理费用)由于开发阶段相对于研究阶段
14、更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，所发生的支出如果符合资本化的条件，应当资本化，即确认为无形资产的成本。1资本化的条件。有关自行开发无形资产资本化的条件，详见本准则第四十条的释义，本条不再赘述。2资本化的成本构成。自行开发形成的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关的借款费用)构成。具体包括：开发该无形资产时耗费的材料、所使用固定资产的折旧费、参与开发人员的职工薪酬、在开发该无形资产过程中使用的非专有技术等的摊销费、按规定资本化的借款费用(详见本准则第二十八条的释义)，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他直接相关的支出。值得强
15、调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。3在达到预定用途后发生的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)。本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4301研发支出”等会计科目。本条规定应用举例【例2-36】2013年12月1日，甲公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关费用合计900000元，以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：借：无形资产 900000贷：银行存款 900 000【准则原文】第四十条 小企业自行开发无形资
16、产发生的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(三)能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。【解读】本条是关于自行研究开发无形资产在开发阶段有关支出资本化条件的规定。小企业自行研究开发无形资产是取得无形资产的重要方式，反映了小企业的核心竞争力和研发能力。【相关链接】企业所
17、得税法实施条例第六十六条规定：“(二)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。”为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法相一致。小企业自行开发无形资产发生的支出必须同时满足本条所规定的五个条件才能资本化，确认为无形资产，缺一不可。一、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性的内涵这一条件实质上是关于自行开发无形资产技术上可行性的要求。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明小企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性
18、。比如，小企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使无形资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。二、具有完成该无形资产并使用或出售的意图的内涵这一条件实质上是关于自行开发无形资产企业管理层意图的要求。小企业自行开发无形资产的意图，无非是两个目的，一是自用，二是对外出售。小企业开发某项产品或专利技术等，通常是根据企业管理层对该项研发活动的目的或者意图加以确定。也就是说，研发项目形成成果以后，是通过自身使用获取经济利益还是通过对外出售获取经济利益，应当依企业管理层的决定为依据。因此，小企业的管理层应当明确表明其拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开
19、发使其能够使用或出售的可能性。三、能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性的内涵这一条件实质上是关于自行开发无形资产的经济性或有用性的要求。小企业自行开发无形资产的目的是为了实现经济利益，实现的方式主要有三种：一是用于生产产品，通过使用该无形资产生产产品、销售所生产的产品最终实现经济利益；二是出售，就是通过直接将所开发的无形资产对外出售实现经济利益；三是自用，而不是直接用于生产产品。对于前两种方式一个共同的特点是最终都需借助市场来完成。如果有关的无形资产开发完成后是用于形成新产品或新工艺，小企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况
20、进行估计，应能够证明所生产的产品存在市场，能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后是用于对外出售，则小企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在小企业内部使用，则小企业应能够证明在小企业内部使用时对小企业的有用性。四、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产的内涵这一条件实质上是关于自行开发无形资产相关资源支持性的要求。具体包括以下内容：(一)为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性开发无形资产并使其形成成果在技术上
21、的可靠性是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明小企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。(二)财务资源和其他资源支持财务资源和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，小企业必须能够说明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源，比如资金、专业技术人员、实验室、试验场等，是否能够足以支持完成该项无形资产的开发。小企业应证明能够获取在开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及小企业获得这些资源的相关计划等。比如，在小企业自有资金不足以提供支持的情况下，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行或风险投资基金等方面愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实。(
22、三)有能力使用或出售该无形资产，以获取经济利益这一要求实质上反映了小企业对所开发无形资产的控制力。五、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量的内涵这一条件实质上是关于自行开发无形资产成本可计量性的要求。小企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算，如发生的研究开发人员的职工薪酬、材料费等，所发生的开发支出同时用于支持多项开发活动的，应按照一定的标准在各项开发活动之间进行分配，无法合理分配的，应予费用化计入当期损益(管理费用)，不计入无形资产的成本。本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4301研发支出”等会计科目。本条规定应用举例【例2-37】2013年3
23、月1日，甲公司自行研究开发一项专利技术，研究开发过程中发生材料费400 000元、人工工资100 000元，以及用银行存款支付其他费用 300000元，总计800000元，其中，符合资本化条件的支出为500 000元。年末，该专利技术达到预定用途。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：(1)相关费用发生时：借：研发支出费用化支出 300000资本化支出 500000贷：原材料 400000应付职工薪酬 100000银行存款 300000(2)年末开发项目达到预定用途形成无形资产：借：管理费用 300000无形资产 500000贷：研发支出费用化支出 300 000资本化支出 500 0
24、00【准则原文】第四十一条 无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。【解读】本条是关于无形资产摊销会计处理的规定。小企业持有无形资产的目的是为了实现经济利益，实现的方式主要是自用，当然也可以对外出售。自用就涉及到无形资产的摊销问题。【相关链接】企业所得税法实施条例第六十七条规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10
25、年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的主要差异：一是在无形资产分类上，没有区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产；二是规定无法合理估计使用寿命的无形资产按照不低于10年的期间摊销；三是统一要求采用年限平均法摊销，不允许选用产量法等其他摊销方法。一、无形资产摊销的基本要求及方法1所有的无形资产都应当进行摊销。2无形资产的摊销方法只有一种：年限平均法，又称直线法。主要考虑是这种方法计算简便，便于小企业实务操作。年
26、限平均法的具体应用详见本准则第三十条的释义，本条不再赘述。3无形资产的摊销额根据无形资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。具体来讲，可分为五种情况：某项无形资产，如果用于生产产品，则其摊销额应计入该产品的成本；如果用于日常行政管理，则其摊销额应计入管理费用；如果用于营销活动，则其摊销额应计入销售费用；如果用于开发某项新技术，则其摊销额应计入该新技术的开发支出；如果用于建造某项固定资产，则其摊销额应计入该固定资产的在建工程成本。4无形资产的残值通常为零，因此，无形资产的应摊销额就是其成本。在这一点上，与固定资产不同，固定资产由于存在实体，通常会保留预计净残值。二、无形资产摊销期确定的基本原
27、则无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。其计算方法是“算头不算尾”，即包括可供使用的当月但不包括停止使用或出售的当月。具体应用时应把握好以下几个方面：1可供使用时，是指无形资产达到了技术上、法律上、经济上可以使用的时点，通常是指达到可供使用的当月。这一点与固定资产计提折旧的起始点不同，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧。2停止使用时，是指无形资产由于技术、法律、经济等方面的原因已经不能再给小企业带来经济利益的时点，通常是指某项无形资产的法律保护期已经失效、某项无形资产由于技术进步导致落后淘汰等。既然停止使用无形资产了，也就不应再对其继续进行摊销了。3出售时，
28、是指无形资产由自用转为对外出售的时点，某项无形资产一旦对外出售，即意味着在以后期间不能再给小企业带来经济利益，因此，就不存在对其进行摊销的问题。4在计算确定摊销期时，均不包括停止使用和出售的当月。在这一点上，与固定资产计提折旧停止的时点不相同。当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。三、无形资产摊销期的具体确定无形资产的使用寿命包括存在法定寿命和不存在法定寿命两种情况，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。本准则为了便
29、于小企业实务操作，区分两种情况规定了无形资产的摊销期。(一)有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销对于该规定，应从以下几个方面来理解：1确定无形资产摊销期的依据是法律规定和合同约定。2只要法律有明确的规定，则按照法律规定的期限作为摊销期。比如，某小企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。3只要合同有明确的约定，则按照合同约定的期限作为摊销期。比如，小企业的某投资者以土地使用权出资，投资合同约定，该小企业的合作经营期为20年，则小企业取得的该土地使用权
30、的摊销期应为20年。4如果既有法律规定又有合同约定，通常按照孰短的原则来掌握。5既然遵循了法律的规定和合同的约定，其摊销期就不受10年的限制，可以长于10年，也可以短于10年。(二)小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年对于该规定，应从以下几个方面来理解：1不能可靠估计无形资产的使用寿命，是指没有法律规定和合同约定无形资产的使用年限。2在这种情况下，摊销期最短为10年。3如果无合理的技术、法律、经济的理由和确凿的证据，本准则建议对该类无形资产的摊销期选定为10年，以提高该类资产的质量，避免虚计资产。本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“17
31、02累计摊销”等会计科目。本条规定应用举例【例2-38】2013年1月1日，乙公司拥有一项特许权，成本为480 000元，合同规定受益年限为10年，预计净残值为零。乙公司每月应计提的摊销额480 00010124 000(元)每月摊销时，乙公司应编制如下会计分录：借：管理费用 4000贷：累计摊销 4 000【例2-39】2013年，甲公司计提无形资产摊销额100000元，全部计入管理费用，会计分录如下： 借：管理费用 100000贷：累计摊销 100000【准则原文】第四十二条 处置无形资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费等后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。前款所称无形资产的账面价
32、值，是指无形资产的成本扣减累计摊销后的金额。【解读】本条是关于处置无形资产会计处理的规定。小企业的无形资产通过使用或出售最终都会退出企业，因此，无形资产的处置也是无形资产会计处理不可或缺的重要组成部分。【相关链接】企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关处置无形资产的会计处理与企业所得税法实施条例相一致。一、处置无形资产的
