1、中国注册会计师审计准则第1101指南中国注册会计师审计准则第1101号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求应用指南(2010年11月1日修订) 一、财务报表审计 (一)审计范围(参见本准则第十八条)1.注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见，这样的意见普遍适用于所有财务报表审计。但是，审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。此外，适用的法律法规可能要求注册会计师对其他特定事项(如内部控制的有效性、管理层报告与财务报表的一致性)发表意见。虽然审计准则及应用指南可能从这些事项与形成财务报表审计意见相关的角度提出一些要求并提
2、供指引，但是当注册会计师负有额外责任对这些事项发表意见时，注册会计师还需要执行进一步工作。(二)财务报表的编制(参见本准则第十九条)2法律法规可能规定了管理层和治理层(如适用)与财务报告相关的责任。尽管不同的国家或地区对这些责任的范围或表述方式的规定可能不尽相同，但注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的前提是相同的，即管理层和治理层(如适用)已认可并理解其应当承担下列责任:(1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映(如适用);（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报;（3)向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接
3、触与编制财务报表相关的所有信息，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。3.管理层和治理层(如适用)在编制财务报表时需要:(1)根据相关法律法规的规定确定适用的财务报告编制基础;(2)据适用的财务报告编制基础编制财务报表; (3)在财务报表中对适用的财务报告编制基础作出恰当的说明。编制财务报表要求管理层根据适用的财务报告编制基础运用判断作出合理的会计估计，选择和运用恰当的会士于政策。4财务报表可以按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足下列需求之一:（1）大财务报表使用者共同的财务信息需求(即通用目的财务报表的目标);（
4、2）财务报表特定使用者的财务信息需求(即特殊目的财务报表的目标)。5.适用的财务报告编制基础通常指会计准则(财务报告准则)和法律法规的规定。此外，其他文件可能对如何应用适用的财务报告编制基础提供指引。在这种情况下，适用的财务报告编制基础可能还包括下列文件:（1)与会计事项相关的法律法规、司法判决和职业道德要求;（2）准则制定机构发布的具有不同权威性的会计解释;（3）准则制定机构针对新出现的会计问题发布的具有不同权威性的意见;（4）得到广泛认可和普遍使用的一般惯例或行业惯例。如果会计准则与提供指引的文件存在冲突，或者构成财务报告编制基础的文件之间存在冲突，以具有最高权威性的文件为准。6.适用的财
5、务报告编制基础的规定决定了财务报表的格式和内容。尽管财务报告编制基础可能并没有对所有交易或事项的处理或披露作出具体规定，但通常包含具有普遍适用性的一般原则，这些原则可作为制定和运用会计政策的基础，从而使制定的会计政策与财务报告编制基础中的规定所依据的概念相一致。7.特殊目的财务报告编制基础分为公允列报编制基础和遵循性编制基础。公允列报编制基础，是指要求管理层和治理层(如适用)遵循其规定并包含下列内容之一的财务报告编制基础:（l）明确或隐含地认可，为了实现财务报表的公允列报，管理层和治理层(如适用)可能有必要提供除编制基础具体要求之外的其他披露;（2）明确地认可，为了实现财务报表的公允列报，在极
6、其特殊的情况下，管理层和治理层(如适用)可能有必要偏离编制基础的某项要求。遵循性编制基础，是指要求管理层和治理层(如适用)遵循其规定的财务报告编制基础，但不包含前款第(1)项或第（2）项中的任何一项内容。8.适用的财务报告编制基础的规定也决定了整套财务报表的构成。就许多财务报告编制基础而言，财务报表旨在提供有关被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的信息。对这些财务报告编制基础，整套财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益)变动表和相关附注。对另外一些财务报告编制基础，单一财务报表和相关附注也可能构成整套财务报表。例如，国际公共部门会计准则理事会发布的国际公共部门
7、会计准则基于现金基础会计的财务报告指出，如果一个公共部门实体依据该准则编制财务报表，则主要的财务报表是现金收支情况表。再如，下列单一财务报表(可能包括相关附注)也可能构成整套财务报表: (1)资产负债表;(2)利润表或经营状况表; (3)留存收益表;(4)现金流量表;(5)不包括所有者权益的资产和负债表; (6)所有者权益变动表;(7)收人和费用表;(8)产品线经营状况表。9.中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成一致意见及其应用指南对如何确定适用的财务报告编制基础的可接受性提出要求并提供指引。中国注册会计师市计准则第1601号对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考
8、虑规范了注册会计师对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑。10.由于执行审计工作的前提的重要性，注册会计师需要就管理层和治理层(如适用)认可并理解本指南第2段提及的责任与管理层和治理层(如适用)达成一致意见，作为承接审计业务的前提。对公共部门实体审计的特殊考虑11.对公共部门实体财务报表审计的要求可能比其他实体审计更广。相应地，执行公共部门实体财务报表审计的前提涉及的管理层责任可能还包含额外的责任，如按照法律法规和其他监管要求执行交易和事项的责任。 (三)审计意见的形式(参见本准则第二十三条)12.注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。注
9、册会计师发表审计意见的形式取决于适用的财务报告编制基础以及相关法律法规的规定。大多数财务报告编制基础包括与财务报表列报相关的规定，对于这些财务报告编制基础，在提到“按照适用的财务报告编制基础编制财务报表”时，编制包括列报。二、与财务报表审计相关的职业道德要求(参见本准则第二十七条)13.注册会计师受到与财务报表审计相关的职业道德要求(包括与独立性相关的要求)的约束。相关的职业道德要求通常是指中国注册会计师职业道德守则(以下简称职业道德守则)中与财务报表审计相关的规定。14.中国注册会计师职业道德守则第1号职业道德基本原则和中国注册会计师职业道德守则第z号职业道德概念框架规定了与注册会计师执行财
10、务报表审计相关的职业道德基本原则，并提供了应用这些原则的概念框架。根据职业道德守则，注册会计师应当遵循的基本原则包括:(1)诚信;(2)独立性; (3)客观和公正;(4)专业胜任能力和应有的关注;(5)保密;(6)良好职业行为。中国注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求和中国注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求说明了注册会计师执行审计和审阅业务时如何在具体情形卜应用概念框架。15.就审计业务而言，注册会计师独立于被审计单位是符合公众利益的，因此，职业道德守则对独立性作出要求。职业道德守则规定，独立性包括实质上的独立性和形式上的独_)l ,.。注册会计师独立于被审
11、计单位，能够保护其形成审计意见的能力，使其在发表审计意见时免受不当影响。独立性能够增强注册会计师诚信行事、保持客观和公正以及职业怀疑。 16.质量控制准则1501号会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制规定了会计师事务所建立和保持有关审计业务的质量控制制度的责任，同时规定了会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守相关职业道德要求（包括与独立性相关的要求)的责任。中国注册会计师审计准则第1121号对财务报表审计实施的质量控制规定了项目合伙人与相关职业道德要求有关的责任。这些责任包括通过观察和必要的询问，对项目组成员违反相关职业道德要求
12、的迹象保持警觉;如果注意到项目组成员违反相关职业道德要求，确定采取的适当措施;就适用于审计业务的独立性要求的遵守情况形成结论。该准则还规定，在实施适用于审计业务的质量控制程序时，项目组可以依赖会计师事务所质量控制制度，除非会计师事务所或者其他机构或人员提供的信息表明其不可信赖。三、职业怀疑(参见本准则第二十八条)17.职业怀疑要求对诸如下列情形保持警觉:(1)存在相互矛盾的审计证据;(2)引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息;(3)表明可能存在舞弊的情况;(4)表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。18.注册会计师有必要在整个审计过程中保持职业怀疑，以降
13、低下列风险:(1)忽视异常的情形;(2)当从审计观察中得出审计结论时过度推而广之;(3)在确定审计程序的性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设。19.职业怀疑对于审慎评价审计证据是必要的。审慎评价审计证据包括质疑相互矛盾的审计证据、文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性。同时包括考虑已获取的审计证据在具体情形下(例如，存在舞弊风险因素，易于发生舞弊的某一文件，是支持某一财务报表重大金额唯一证据)的充分性和适当性。20.除非存在相反的理由注册会计师可以将文件和记录作为真品。尽管如此注册会计师仍需要考虑用作审计证据的信息的可靠性。在怀疑信息的可靠性货存在舞
14、弊迹象时(例如在怀疑信息的可靠性或存在，在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改)，审计准则要求注册会计师作出进一步调查并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序以解决疑问。21.注册会计师可以考虑过去对管理层和治理层诚实、正直形成的看法。然而即使注册会计师认为管理层和治理层是诚实、正直的，也不能降低保持职业怀疑的要求不允许在获取合理保证的过程中满足与说服力不足的审计证据。四、职业判断(参见本准则第二十九条)22职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的。其理由是，如果没有将相关的知识和经验运用于具体的事实和情况准则的规定尤为必要: 就不可
15、能理解相关职业道德要求和审计，并在整个审计过程中作出有依据的决策。职业判断对于作出下列决策(1)确定重要性和评估审计风险;(2)为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围;(3)为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作;(4)评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断;(5) 根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。23.社会公众期望的职业判断是由具有胜任能力的注册会计师作出的。注册会计师具有的技能、知识和经验有助于形成必要的胜任能力以作出
16、合理的判断。24注册会计师在各种特定情况下作出的职业判断都是基于其知悉的事实和情况。在审计过程中，按照中国注册会计师审计准则第1121号实施的质量控制的规定，在项目组内部，或者项目组与会计师事务所内部或外部的其他适当人员之间就疑难问题或争议事项进行的咨询有助于注册会计师作出有依据和合理的判断。25.评价职业判断是否适当可以基于下列两个方面:(1)作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当运用(2)根据截至审计报告日注册会计师知悉的事实和情况，作出的判断是否适当是否与这些事实和情况相一致。 26.注册会计师需要在整个审计过程中运用职业判断，并作出适当记录。对此，审计准则要求注册会计师编制的审计工
17、作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士了解在对重大事项得出结论时作出的重大职业判断。如果有关决策不被该业务的具体事实和情况所支持或者缺乏充分、适当的审计证据，职业判断并不能成为作出决策的正当理由。五、审计证据和审计风险(参见本准则第二十条和第三十条)(一)审计证据的充分性和适当性27.审计证据对于支持审计意见和审计报告是必要的。审计证据在性质上具有累积性，主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的。然而，审计证据还可能包括从其他来源获取的信息，如以前审计(前提是注册会计师已确定自上次审计后是否已发生变化，这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性)或会计师事务所接受与保持客户时实施
18、质量控制程序获取的信息。除从被审计单位内部其他来源和外部来源获取的信息外，会计记录也是重要的审计证据来源。同样，被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据。审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。在某些情况下，信息的缺乏(如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明)本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。28.审计证据的充分性和适当性相互关联。充分性是对审计证据数量的衡量。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响(评估的重大错报风险越高，需要的审汁证据可能越多)，并
19、受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。29.审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。30.注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，并由此能够得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础，是一项职业判断。中国注册会计师审计准则第I301号-审计证据和其他相关审计准则对注册会计师在整个审计过程中获取充分、适当的审计证据时的考虑作出了具体规定，并
20、提供了进一步指引。的审计意见认为财务报表存在重大错报的风险。这种风险通常可以忽略不计 。二、审计风险 31.审计风险取决于重大错报风险和检查风险。风险评估建立在为实现其目的获取必要信息所实施的审计程序和整个审计过程中所获取的审计证据的基础上。风险评估是一项职业判断，而不是一项能够精确计量的事项。32.在审计准则中，审计风险不包括财务报表不存在重大错报，而注册会计师发审计风险是一个与审计过程相关的技术术语，并不是指注册会计师的业务风险，如因诉讼、负面宣传或其他与财务报表审计相关的事项而导致损失的可能性。重大错报风险33.重大错报风险可能存在于下列两个层次:(1)财务报表层次;(2)各类交易，账户
21、余额和披露的认定层次。34.财务报表层次的重大错报风险，是指与财务报表整体存在广泛联系并潜在影响多项认定的重大错报风险。35.评估认定层次的重大错报风险的目的，是确定所需实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围以获取充分、适当的审计证据。这种证据使注册会计师能够在审计风险处于可接受的低水平时对财务报表发表意见。注册会计师使用多种方法评估重大错报风险。例如，注册会计师可以利用风险模型(即用数学术语表达审计风险各要素之间一般关系的模型)，得出可接受的检查风险。这种模型可能有助于计划审计程序。36.认定层次重大错报风险由固有风险和控制风险两部分组成。固有风险和控制风险是被审计单位的风险，独立于财务
22、报表审计而存在。37.某些认定及相关类别的交易、账户余额和披露，固有风险较高。例如，复杂的计算或者金额来源于具有高度不确定性的会讨一估计的账户，固有风险较高。外部环境引起的经营风险也可能影响固有风险，例如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于高估。被审计单位及其环境的某些因素，可能与多个或所有类别的交易、账户余额或披露相关，也可能影响与某一具体认定相关的固有风险。例如，这些因素可能包括缺乏持续经营的营运资本或由于大规模的经营失败而表现出的产业衰退。38.控制风险取决于内部控制设计、执行和维护的有效性。管理层采用内部控制，旨在应对识别出的影响被审计单位实现与财务报表编制相关的目标的风脸
23、。然而.由于内部控制的固有限制，无论内部控制设计和运行如何有效，也只能降低而不能消除财务报表的重大错报风险。内部控制的固有限制包括诸如人为差错的可能性，因串通舞弊或管理层不适当地凌驾于控制之上而使内部控制被规避的可能性。因此，控制风险始终存在。审计准则规定了在确定拟实施的实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要测试或可以选择测试内部控制运行有效性的情形。39审计准则通常不单独提及lJ有风险和控制风险，而仅提及重大错报风险(即两者综合评估的结果)。然而，注册会计师可以根据其偏好的审计技术或方法以及实务的考虑，单独或综合评估固有风险和控制风险。重大错报风险的评估结果可以用定量术语(如百分
24、比)或非定量的术语表达。在任何情况下，作出适当的风险评估，要比评估所采用的具体方法更重要。40.中国注册会计师审计准则第1211号通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险及其应用指南对识别和评估财务报表层次和认定层次重大 错报风险作出规定并提供指引。检查风险41.在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与评估的认定层次重大错报风险成反向关系。例如，注册会计师认为重大错报风险越高，可接受的检查风险越低，相应地，注册会计师需要获取更具有说服力的审汁证据。42.检查风险与注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而确定的审计程序的性质、时间安排和范围相关。因此，它取决于审计程序及其执行的有
25、效性。下列措施有助于提高审计程序及其执行的有效性，降低注册会计师选取不适当的审计程序、错误执行适当的审计程序或错误解释审计结果的可能性:(1)制定恰当的计划;(2)为项目组分派合适的人员;(3)保持职业怀疑;(4)监督和复核已执行的审计工作。43.中国注册会计师审计准则第1201号计划审计工作及其应用指南和中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险采取的应对措施及其应用指南对计划财务报表审计工作和应对评估的风险作出规定并提供指引。然而，由于审计的固有限制，检查风险只能降低而无法消除。因此，检查风险始终存在。（三)审计的固有限制44.不应期望注册会计师将审计风险降至零，事实上注册会
26、计师也不可能将审计风险降至零，因此不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。这是由于审计存在固有限制，导致注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。审计的固有限制源于:(1)财务报告的性质;(2)审计程序的性质; (3)在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要。 财务报告的性质45.管理层编制财务报表，需要根据被审计单位的事实和情况运用适用的财务报告编制基础的规定，在这一过程中需要作出判断。此外，许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断。因此，某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，
27、这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除。例如，某些会计估计通常如此。即便如此，审计准则要求注册会计师特别考虑在适用的财务报告编制基础下会计估计是否合理，相关披露是否充分，会计实务的质量是否良好(包括管理层判断是否可能存在偏向)。审计程序的性质46.注册会计师获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制。例如: (1)管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息。因此，即使实施了旨在保证获取所有相关信息的审计程序，注册会计师也不能保证信息的完整性;(2)舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒。因此，用以收集审计证据的审计程序可能对于发现舞弊是无效的。例
28、如，舞弊导致的错报涉及串通伪造文件，使得注册会计师误以为有效的证据实际上是无效的。注册会计师没有接受文件真伪鉴定方面的培训，不应被期望成为鉴定文件真伪的专家;(3)审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。因此，注册会计师没有被授予特定的法律权力(如搜查权)而这种权力对调查是必要的。财务报告的及时性和成本效益的权衡47.审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由、制定适当的审计计划有助于保证执行审计工作需要的充分的时间和资源。尽管如此，信息的相关性及其价值会随着时间的推移而降低，所以需在信息的可靠性和成本之间进行权衡。这在某些财务
29、报告编制基础中得到认可。要求注册会计师处理所有可能存在的信息是不切实际的，基于信息存在错误或舞弊除非能够提供反证的假设而竭尽可能地追查每一个事项也是不切实际的。正是因为认识到这一点，财务报表使用者的期望是，注册会计师在合理的时间内以合理的成本对财务报表形成审计意见。48.为了在合理的时间内以合理的成本对财务报表形成审计意见，注册会计师有必要:(1)计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行;(2)将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源;(3)运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。49.对于本指南第48段提及的方法，审计准则对计划和实施审计工作作出了规定
30、，并要求注册会计师执行下列工作(包括但不限于):(1)实施风险评估程序和开展相关活动，以作为识别和评估财务报表层次及认定层次的重大错报风险的基础;(2)运用测试和其他方法检查总体，从而为注册会计师针对总体得出结论提供合理的基础。影响审计固有限制的其他事项50.对某些认定或审计事项而言，固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响尤为重要。这些认定或审计事项包括:(1)舞弊，特别是涉及高级管理人员的舞弊或串通舞弊(参见中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中与舞弊相关的责任);(2)关联方关系和交易的存在和完整性(参见中国注册会计师审计准则第1323号关联方);(3)违反法律法规行为的
31、发生(参见中国注册会计师审计准则第1142号财务报表审计中对法律法规的考虑);(4)可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况(参见中国注册会计师审计准则第1324号持续经营)。相关审计准则规定了具体审计程序，这些程序有助于减轻固有限制的影响。51.由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定适当地计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。相应地，完成审计工作后发现山于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作。尽管如此，审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。注册会计师是否按照
32、审计准则的规定执行了审计工作，取决于注册会计师在具体情况下实施的审计程序，由此获取的审计证据的充分性和适当性，以及根据总体目标和对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性。六、按照审计准则执行审计工作(一)审计准则的性质(参见本准则第三十一条)52.审计准则作为一个整体，为注册会计师执行审计工作以实现总体目标提供了标准。审计准则规范了注册会计师的一般责任以及在具体方面履行这些责任时的进一步考虑。53.每项审计准则都明确了规范的内容、适用的范围和生效的日期。除非在准则中另有说明，注册会计师可以在规定的生效日期之前执行这些准则。54.在执行审计工作时，除遵守审计准则外，注册会计师可能还需要遵守法律法规的规定;审计准则并不超越规范财务报表审计的法律法规。如果法律法规与
