1、成本会计第三章 费用在各种产品以及期间费用之间的分配和归集 讲义第三章 费用在各种产品以及期间费用之间的分配和归集本章主要讲授的是费用的横向分配问题。所谓费用的横向分配是指费用在各成本对象之间进行的分配。如果某项费用可以直接归属于某种成本对象，则采用直接分配的方法。如果某项费用是为多个成本对象共同开支的，则需要根据一定的标准在各成本对象之间进行适当的间接分配，以明确各成本对象的费用金额。通过本章的教学，应使学生重点掌握如下内容：各项要素费用的归集与分配；辅助生产费用的归集与分配；制造费用的归集与分配以及废品损失的归集与分配。第一节 各项要素费用的分配一、要素费用分配概述1、区分几种费用分配情况
2、：（1）直接用于产品生产而且专设成本项目的要素费用计入“基本生产成本”：这其中又包括直接计入和分配计入两种情况；（2）直接用于生产，但没有专设成本项目的要素费用发生时先计入“制造费用”，然后再通过一定的分配程序转入“基本生产成本”科目；（3）直接或间接用于辅助生产的要素费用：若不设置“制造费用辅助生产车间”明细账的，全部计入“辅助生产成本”科目，最终分配转入各种产品的“基本生产成本”，若设置了“制造费用辅助生产车间”明细账的，直接用于辅助生产的费用计入“辅助生产成本”，间接勇于辅助生产的费用发生时先计入“制造费用”科目，分配辅助生产费用时再结转并入“辅助生产成本”，最终分配转入“基本生产成本”
3、科目；（4）用于产品销售、行政管理以及资金筹集的要素费用分别计入“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”科目；（5）用于建造固定资产、开发无形资产的要素费用不计入产品成本和期间费用，计入“在建工程”、“无形资产”等科目。2、分配标准的选择：间接计入费用要选择适当的分配方法分配，所谓分配方法适当就是指选择的分配标准必须与分配对象有着密切的联系，并且资料比较容易取得，这样分配才会既合理又简便。（分配标准选择时要遵循受益原则）通常采用的分配标准有：（1）成果类标准：诸如产品重量、体积、产量、产值等。（2）消耗类标准：诸如原材料消耗量、原材料费用、生产工时、机器工时、生产工资等。（3）定额类标准：诸如
4、定额消耗量、定额费用等。3、分配要素费用基本的计算过程（1）用待分配的费用总额除以分配标准总额，得到费用的分配率，也即每单位分配标准应分摊的费用额；（2）用该分配率乘以某分配对象的分配标准额，得到该对象应分配的费用金额。二、材料费用分配（一）原材料费用分配1、分配的依据（原始凭证）有：各种领料单（或限额领料单）、退料单、发出材料汇总表等。（发出材料汇总表汇总反映企业生产和其他方面领用材料的情况，企业据此进行材料发出的总分类核算）2、不需要分配：对于发生的材料费用，凡能直接确定成本计算对象的，直接计入有关产品成本明细账。3、需要分配：发生的材料费为几种产品共同耗用，则应采用适当的方法在几种产品之
5、间进行分配。4、分配标准：产品的重量、体积、材料消耗定额等。5、定额消耗量比例分配法：即根据各种产品原材料定额消耗量据以计算各种产品应负担的原材料费用的分配方法。分配程序及计算公式：（1）计算各种产品原材料定额消耗量某种产品原材料定额消耗量=该种产品实际产量单位产品原材料定额消耗量（2）计算原材料消耗量分配率原材料消耗量分配率=原材料实际消耗总量各种产品原材料定额消耗量之和（3）计算各种产品应分配的原材料实际消耗量某种产品应分配的原材料实际消耗量=该种产品的原材料定额消耗量原材料消耗量分配率（4）计算各种产品应分配的原材料实际费用某种产品应分配的实际原材料费用=该种产品应分配的原材料实际消耗量
6、材料单价【例】某企业8月份生产甲、乙两种产品，其耗用原材料8000千克，每公斤5.4元,本月产量甲产品500件、乙产品400件。单件产品原材料消耗定量为：甲产品6千克，乙产品5千克。要求：运用定额消耗量比例分配计算甲、乙产品实际耗用的原材料费用。简化计算分配工作：按原材料定额消耗量比例直接分配原材料费用的方法。原材料费用分配率=原材料实际费用总额各种产品原材料消耗定额总和某种产品应分配的原材料费用=该产品原材料定额消耗量原材料费用分配率6、定额费用比例分配法：即在生产多种产品或多种产品共同耗用多种原材料费用的情况下，按原材料定额费用比例分配原材料费用。计算步骤：（1）某种产品原材料定额费用该种
7、产品实际产量单位产品原材料定额费用（2）原材料费用分配率各种产品原材料实际费用总额各种产品定额费用总额（3）某种产品应负担的原材料费用某种产品原材料的定额费用原材料费用分配率【例】某企业生产甲、乙、丙三种产品，共同耗用A、B两种原材料19200元。本月生产甲产品100件，乙产品150件，丙产品250件。甲产品单件材料消耗定额：A材料2公斤，B材料2公斤；乙产品单件材料消耗定额：A材料4公斤，B材料4公斤；丙产品件材料消耗定额：A材料3公斤，B材料3.5公斤。A材料单价3元，B材料单价2元。要求：运用定额费用比例分配计算三种产品实际耗用的原材料费用。7、材料费用分配表与会计处理材料费用分配表是按
8、车间、部门和材料的类别，根据归类后的领退料凭证和其他有关资料编制的。根据材料费用分配表编制会计分录，据以登记有关总账和明细账。会计分录如下：借：基本生产成本产品（产品生产直接耗用） 辅助生产成本车间（辅助生产所耗用） 制造费用车间（车间为组织和管理生产所耗用） 管理费用（企业管理部门所耗用） 销售费用（企业销售部门所耗用） 贷：原材料 （材料成本差异）试一试某企业生产甲、乙两种产品，本月耗用材料情况如下：（1）甲产品直接领用A材料500公斤，乙产品直接领用B材料300公斤，甲、乙两种产品共同耗用C材料400公斤，耗用量无法按产品直接划分，辅助生产车间修理车间领用C材料200公斤用于修理劳务。（
9、2）本月基本生产车间一般性耗用A材料100公斤，企业行政部门耗用B材料100公斤。（3）本月生产甲产品30件，其消耗C材料单位定额为4公斤，生产乙产品10件，其消耗C材料单位定额为8公斤。（4）材料单价为：A材料2元/公斤，B材料6元/公斤，C材料5元/公斤。要求：分配材料费用并写出相应的会计分录。（二）燃料费用的分配燃料与原材料同属材料，其分配方法几乎相同，所采用的分配标准也很近似，通常为产品的重量、体积或燃料的定额消耗量或燃料的定额费用比例等。燃料费用在产品成本中所占比重较大时，可与动力费用一起专设“燃料和动力”成本项目，还应增设“燃料”会计科目。分配时作：借：基本生产成本 （产品生产耗用
10、）制造费用 （车间生产耗用）营业费用 （销售部门耗用）管理费用 （厂部耗用） 辅助生产成本 （辅助车间耗用）贷：燃料若不设“燃料”科目的，则计入“原材料”科目的贷方。（三）低值易耗品摊销低值易耗品在库阶段的核算与原材料核算相同；低值易耗品出库、在用阶段（在用低值易耗品是指车间、部门从仓库领用，直到报废以前整个使用过程中的低值易耗品）的核算与出借、出租包装物有相似之处。主要讲述低值易耗品摊销的核算。低值易耗品的摊销方法通常有一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。1、一次摊销法。领用时一次摊销完毕，将全部价值一次计入领用当月的成本费用，根据具体情况借计“制造费用”（低值易耗品在产品成本中所占比重较小
11、，又没有专设成本项目，因此用于生产应计入产品成本的低值易耗品摊销应计入制造费用）、“管理费用”（用于组织和管理生产经营活动的低值易耗品摊销）、“其他业务支出”（用于其他经营业务的低值易耗品的摊销）等科目，贷计“低值易耗品”。报废时，残料价值冲减报废当月的成本费用，借计“原材料”等科目，贷计相关成本费用科目。领用时：借：制造费用（管理费用、其他业务支出）贷：低值易耗品报废时：借：原材料贷：制造费用（管理费用、其他业务支出）2、分次摊销法。（新准则取消）领用时，按全部价值借计“待摊费用”或“递延资产”科目（而不是直接计入相关成本费用科目），贷计“低值易耗品”科目。分月摊销时，根据具体情况借计“制造
12、费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷计“待摊费用”或“递延资产”科目。报废时，残料价值冲减相关成本费用科目，与一次摊销法下相同。领用时：借：待摊费用（长期待摊费用）贷：低值易耗品分月摊销时：借：制造费用（管理费用、其他业务支出）贷：待摊费用（长期待摊费用）3、五五摊销法：领用低值易耗品时摊销其价值的一半，报废时再摊销其价值的另一半。应设立“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个二级科目。领用时：借：低值易耗品在用低值易耗品贷：低值易耗品在库低值易耗品同时按其价值的50计算摊销额：借：制造费用（管理费用、其他营业支出）贷：低值易耗品低值易耗品摊销报废时：（摊销价
13、值的其余50%）借：原材料残料价值制造费用（管理费用、其他营业支出）贷：低值易耗品低值易耗品摊销此外，应注销报废低值易耗品价值及其累计摊销额：借：低值易耗品低值易耗品摊销贷：低值易耗品在用低值易耗品三、外购动力费用的分配1、不需要分配：根据仪器所示耗用数量、单价计算。2、需要分配（分配标准）：生产工时比例、机器工时比例、定额消耗量比例等。以电力费用为例：基本生产车间动力用电应根据一定的标准分配计入各种产品的“基本生产成本”；基本生产车间照明用电应计入“制造费用”；辅助生产车间耗用应计入“辅助生产成本”；行政管理部门用电应计入“管理费用”；销售部门用电应计入“营业费用”。3、外购动力费用分配表的
14、编制和会计处理：借：基本生产成本产品制造费用车间辅助生产成本车间管理费用营业费用贷：应付账款（或银行存款）【例】某企业8月份耗电度数合计75600度，每度电0.3元。其中基本生产车间动力用电65000度，照明用电2400度，辅助生产车间修理车间动力用电5000度，企业行政部门和销售部门分别耗电2000度和1200度。该公司基本生产车间生产甲、乙两种产品，没有分产品安装电表，已知甲产品机器工时为9600小时，乙产品机器工时为6650小时。该公司设有“直接燃料和动力”成本项目。要求：根据上述资料分配电力费用。四、职工薪酬的分配（一）工资费用的分配1.职工薪酬的内容：工资费用、职工福利费、社会保险费
15、、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿、其他。五险一金：养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险；住房公积金俗称的三金：养老保险金、医疗保险金和住房公积金2.工资费用的计算（1）计时工资的计算：日工资（30天、20.83天；缺勤天数、出勤天数）四种计算方法（2）计件工资的计算：计件单价的计算【例】某企业某工人的月工资标准为1800元，2010年7月份，该工人病假3天，事假2天，周末休假9天，出勤17天。根据该工人的工龄，其病假工资按工资标准的90%计算。该工人的病假和事假期间没有节假日。要求：按照不同的四种方法分别计算该工人2010年7月份
16、的工资是多少。3、分配方法生产工时比例法（计件工资属于直接计入费用，根据工资结算凭证即产量记录直接计入某种产品基本生产成本的工资及福利费成本项目；计时工资一般属于间接计入费用，如只生产一种产品可以直接计入，如生产多种产品就应分配计入）工资费用分配率=某车间生产工人计时工资总额该车间各种产品生产工时（实际或定额）总数某产品应分配计时工资该产品的实际工时或定额工时工资费用分配率【例】某企业8月份工资结算凭证汇总的工资费用为：基本生产车间生产甲、乙两种产品，生产工人的计时工资共计48160元，管理人员工资1840元。甲产品完工10000件，乙产品完工8000件。单件产品工时定额：甲产品3.2小时，乙
17、产品3小时。要求：分配工资费用。（二）其他薪酬的分配工会经费：2%，教育经费：1.5%4、职工薪酬分配的会计处理根据工资费用分配表和其他薪酬分配表编制会计分录，登记有关总账和明细账。借：基本生产成本产品（基本生产人员工资及其他薪酬） 辅助生产成本车间（辅助生产人员工资及其他薪酬） 制造费用车间（车间管理技术人员工资及其他薪酬） 管理费用（企业行政管理人员工资及其他薪酬） 销售费用（企业销售部门人员工资及其他薪酬） 贷：应付职工薪酬五、固定资产折旧费用的分配固定资产在长期使用过程中保持实物形态不变，但其价值随着固定资产的损耗而逐渐减少，这部分由于损耗而减少的价值应以折旧费用计入产品成本和费用。1
18、、折旧的计提范围：除房屋建筑物外的未使用和不需用的固定资产不应计提折旧；提前报废的固定资产不补提折旧，未提足折旧的净损失列为营业外支出；月份内增加的固定资产当月不提折旧，月份内减少的固定资产当月照提折旧。2、折旧费用分配表的编制与会计处理：根据编制的折旧费用分配表，编制会计分录，登记有关总账及所属明细账。借：制造费用车间（生产车间使用的固定资产的折旧费）管理费用（企业管理部门的固定资产的折旧费）销售费用（企业销售使用的固定资产的折旧费）其他业务支出（经营性出租固定资产的折旧费）贷：累计折旧六、利息费用：不是产品成本的组成部分，而是期间费用中的财务费用的组成部分。1、短期借款的利息：一般是按季结
19、算支付。采用预提利息费用的办法分月按计划预提，季末实际支付时调整。每月预提利息费用时：借：财务费用贷：应付利息季末实际支付利息费用时：借：应付利息贷：银行存款数额不大时，也会不按月计提，而是在季末支付的时候直接计入财务费用就可以了。借：财务费用贷：银行存款2、长期借款利息费用：一般是每年计算一次应付利息，到期一次还本付息。每年计算结转应付利息时：借：财务费用（在建工程）贷：长期借款应计利息到期还本付息时：借：长期借款贷：银行存款七、税金：不是产品成本的组成部分，而是期间费用中管理费用的组成部分。印花税的处理借：管理费用贷：银行存款如果一次性购买印花税票金额较大，原来是计入待摊费用的，但现在取消
20、这一科目后，一般企业作为预付账款处理。借：预付账款贷：银行存款借：管理费用贷：预付账款其他税金的会计处理都是：借：管理费用贷：应交税费借：应交税费贷：银行存款八、其他费用1.内容：差旅费、邮电费、保险费、劳动保护费、运输费、办公费、水电费、技术转让费、业务招待费等。2.分配的会计处理借：制造费用车间 管理费用 销售费用 财务费用 贷：银行存款完成了以上费用的分配和归集已经划分了计入产品成本和期间费用与不计入产品成本和期间费用的界限，也划分了应计入产品成本的生产费用与不计入产品成本的期间费用的界限，即上一章所述的第一、二两个方面费用界限。第二节 待摊费用和预提费用的归集和分配一、新准则取消两大科
21、目的原因1.原制度对“待摊费用”和“预提费用”的定性有偏差。财政部于2000年颁布的企业会计制度中规定的“待摊费用”和“预提费用”分别属于资产类和负债类科目，其期末余额在资产负债表中均有专项列示。 首先，待摊费用不是资产。原制度中所说的“待摊费用”是指企业已经支付，应当由当期和以后各期负担的费用。列为企业的一项资产项目。被划为入资产范畴。而所谓资产是指企业过去交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源，对企业来说具有有用性。可见资产的本质是一项经济资源。待摊费用最直接表现为企业的经济利益的流出和资产、所有者权益的减少，预期不会给企业带来任何经济利益的流入。因此，待摊费
22、用不符合资产的定义，不能被划入资产的范畴。 其次，预提费用也不是负债。原制度中所说的“预提费用”是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未实际支付的费用。这些费用预期确实会导致经济利益流出企业，而所谓负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债作为现实义务，是过去已经发生的交易或事项所生的结果。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的负债。然而，预提费用并不是企业过去的交易或事项形成的现实义务，同样不符合负债要素的定义，不能被划入负债的范畴。 最后，待摊费用和预提费用实际均是费用要素。所谓费用是指企业在日常活动中发生的经济利益的流出，费用的发生将引起所有
23、者权益的减少。待摊费用和预提费用的发生都会引起企业经济利益的流出，减少企业的利润，最终导致企业所有者权益的减少。因此，待摊费用和预提费用符合费用要素的定义，二者均应被划入费用要素的范畴。 2.新准则的资产负债观有要求。新的企业会计准则着眼促进企业长远可持续发展，在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位，避免企业短期行为。要求企业如实反映资产未来经济利益，不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债，全面反映现时义务，不低估负债和损失。待摊费用本质上是一种费用，应当将不符合资产定义的待摊费用项目剔除出资产负债表。我们知道，假如某企业破产，是不可能用为他的待摊费用来偿还债务的，如果
24、将它归类于资产要素，结果就会虚增企业的资产总额，不利于投资者对企业生产经营与财务状况作出正确判断。同样，把本身就不属于负债要素的预提费用列为企业的负债，显然会导致企业负债不实，从产生诸多不便。因此，新准则下取消待摊费用和预提费报表项目的根本原因是新准则引入了当前全球流行的资产负债表观的核心要求所决定的，是中国会计准则与国际趋同的重要体现。 3.会计信息质量的提高有需要。在实际工作中，很多企业利用待摊费用和预提费用作为企业利润的“调节器”和“蓄水池”,不及时确认或少摊销已发生的费用和损失，或者多确认多摊销已发生的费用和损失，以些作为企业粉饰会计报表、调节会计利润的惯用手段。严重影响了会计信息质量
25、。所以，从提高会计信息质量要求上来讲，在核算上，不再设置“待摊费用”和“预提费用”科目，在资产负债表上取消“待摊费用”和“预提费用”两个项目，可以很好地保证企业的资产、负债和所有者权益得到更合理的披露，提高会计信息质量，这样处理符合新准则的要求。二、新准则下待摊费用和预提费用的会计处理目前，关于待摊费用和预提费用的会计处理，主要有以下两种处理方法：一是保留“待摊费用”和“预提费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“其他流动资产”和“其他流动负债”项目中；二是通过“预付账款”、“其他应收款”等科目代替“待摊费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“预付账款”或者“其他应收款”等项目
26、；通过“预收账款”、“其他应付款”等科目代替“预提费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“预收账款”或者“其他应付款”等项目。这两种做法在本质上都是一样的，仍然将“待摊费用”和“预提费用”分别作为资产要素和负债要素来进行会计处理，没有遵循新准则的资产负债表观，不符合新准则的要求。 （一）待摊费用的会计处理原制度规定的待摊费用主要有低值易耗品和出租出借包装物摊销、预付报保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊费、一次交纳数额较大需要分摊的印花税以及固定资产修理费用等。1、低值易耗品和出借出租包装物摊销的会计处理。根据新企业会计准则的规定，包装物和低值易耗品属于企业的周转材料。周转材料是指企业
27、能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的材料。因此包装物和低值易耗品应通过“周转材料”科目核算，企业的包装物和低值易耗品等周转材料，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对包装物和低值易耗品进行摊销，计入相关的资产成本或者当期损益。生产领用包装物，应将其成本计入制造费用；随同商品出售但不单独计价的包装物，应将其成本计入当期销售费用；随同商品出售并单独计价的包装物，应将其成本计入当其他业务成本。2、预付保险金、经营租赁预付租金、预
28、付报刊杂志费的会计处理。多年来，利润表在企业财务报表体系中一直居于显要地位，利润也成为各方面考核企业管理层业绩、衡量企业盈利能力的重要指标。但是，利润反映的毕竟只是企业某一期间的经营成果。会计准则的制定，避免为一些企业留下追逐短期利益和操纵利润的空间，确立了资产负债表观的核心地位。因此，根据新会计准则的规定，对于预付，后期才逐渐形成的费用的项目，应直接计入相关费用类科目进行核算。属于行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的计入管理费用；属于企业生产车间为生产产品或者提供劳务而发生的计入制造费用；属于企业销售商品过程中发生的计入销售费用。例：ABC公司3月20日以银行存款预付下季度报刊杂志订
29、阅费用1000元，预付生产车间租用厂房租金3000元，预付销售机构租用仓库租金1500元。会计处理如下： 借：管理费用 1000.00 制造费用 3000.00 销售费用 1500.00 贷：银行存款 5500.00 3、季节性生产企业停工期间的费用的会计处理。这类企业发生的季节性的停工损失，可直接计入生产费用，即发生时，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。 例：某公司属季节性生产企业，第二季度停工期间发生管理人员基本工资5000元，生产人员工资10000元。会计处理如下：借：管理费用 5000.00 制造费用 10000.00 贷：应付职工薪酬 1
30、5000.00 4、固定资产日常维修费用的会计处理。关于固定资产的后续支出，新会计准则规定，符合固定资产确认条件的应当计入固定资产成本，不符合固定资确认条件的应当在发生时计入当期损益。而固定资产的日常维修主要是为了维护和保持固定资产的正常工作状态而进行的修理，其特点表现为修理范围小、一次修理费用少、修理间隔期限短，一般不满足固定资产的确认条件，发生的修理费用不需要采取预提或者待摊的办法进行处理，可直接列入当期损益。 例：ABC公司对厂部办房屋进行粉刷维修，耗用材料1000元，应计入工人工资500元，以现金支付零星开支200元。会计处理如下： 借：管理费用 1700.00 贷：原材料 1000.
31、00 应付职工薪酬 500.00 库存现金 200.00 5、一次交纳数额较大的印花税。新准则规定，企业按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，直接计入当期损益，不得采用待摊方式处理。发生时作如下会计处理： 借：管理费用 贷：应交税费印花税 车船使用税 房产税等 其他应交款矿产资源补偿费 （二）预提费用的会计处理 预提费用就是属于当期的费用应计入当期，企业按期预提计入原制度规定的费用金额，主要包括预提租金、保险费、短期借款利息、固定资产修理费等。根据新会计准则的资产负债表观的要求，当实际发生上述费用时，可一次生计入相关成本及损益，不再进行预提。 1、借款利息的会计处理。在实际工作中，对于短期借款的利息，由于金额小、期限短的特点，银行一般于到期时一次还本付息，对于长期借款的利息，由于金额大、期限长的特点，银行一般于每季度末或年末收取借
