1、企业分立及分立的涉税处理 IMB standardization office【IMB 5AB- IMBK 08- IMB 2C】企业分立及分立的涉税处理企业分立及分立的涉税处理一、分立的定义分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定?分立为两个或两个以上的企业的法律行为。公司分立的形式公司分立以原有公司法人资格是否消灭为标准，可分为新设分立和派生分立两种。1、新设分立。新设分立，又称解散分立。指一个公司将其全部财产分割，解散原公司，并分别归入两个或两个以上新公司中的行为。在新设分立中，原公司的财产按照各个新成立的公司的性质、宗旨、业务范围进行重新分配组合。同时原公司解散，债权、债务由新设立的公
2、司分别承受。新设分立，是以原有公司的法人资格消灭为前提，成立新公司。2、派生分立。派生分立，又称存续分立。是指一个公司将一部分财产或营业依法分出，成立两个或两个以上公司的行为。在存续分立中，原公司继续存在，原公司的债权债务可由原公司与新公司分别承担，也可按协议由原公司独立承担。新公司取得法人资格，原公司也继续保留法人资格。公司分立的程序分立属于公司的重大法律行为，必须严格依照法律规定的程序进行。1董事会拟订分立方案报股东大会作出决议。公司分立方案由董事会拟订并提交股东大会讨论决定；股东大会作出分立决议，必须经出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。2由分立各方，即原公司股东就分立的有关具体事
3、项订立协议。3依法办理有关审批手续。股份有限公司分立，必须经国务院授权的部门或者省级人民政府批准。4处理债权、债务等各项分立事宜。包括由原公司编制资产负债表和财产清单，并自股东大会作出分立决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上至少公告3次。债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自第一次公告起90日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。不清偿债务或者不提供相应的担保的，公司不得分立。5依法办理变更登记手续。因分立而存续的公司，其登记事项发生变化的，应当申请变更登记；因分立而解散的公司，应当申请注销登记；因分立而新设立的公司，应当申请设立登记。公司应当自分立决议或者决定
4、作出之日起90日后申请登记。公司分立的法律后果公司分立作为一种法律行为，分立成功必然要引起一系列的法律后果，主要有：1公司主体的变化，涉及公司的解散、变更和新设。在新设分立形式中，原公司解散，新公司设立。在派生分立形式中，原公司存续，但主体因股东、注册资本等发生变化而必须进行变更，新公司设立。2股东身份及持股额的变化。由于公司的“一分为二”或“一分为多”，股东的身份也可能随之发生变化，即由原公司的股东变成了新公司的股东。就留在原公司的股东而言，虽然股东身份没有变化，但在原公司的持股份额却可能发生变化。由于公司分立一般要导致原公司规模的缩小，因此，随着股东和公司注册资本的减少，剩余股东对公司持股
5、份额必然会有所增加。3债权债务的变化。随着公司的分立，原公司承受的债权债务也将因分割而变化成为两个或两个以上公司的债权债务。二、现对分立过程中可能涉及到哪些税收问题应如何进行税务处理进行分析案例：真彩龙有限公司，由王某彩和郭某龙共同投资成立，公司的投资总额为1000万元，王某彩和郭某龙分别占99%和1%的股份。为满足扩大经营的需要，真彩龙有限公司现在打算剥离部分净资产成立金龙有限公司。分立前，真彩龙公司的资产负债表显示公司的资产总额为3100万元（公允价值为3600万元），负债1600万元（公允价值为1600万元），净资产1500万元（公允价值为2000万元），此外公司尚有未分配利配450万元
6、。真彩龙公司剥离的净资产中，资产的账面价值1800万元（公允价值为2300万元）、剥离负债的账面价值200万元（公允价值为200万元），剥离净资产的账面价值1600万元（公允价值为2100万元），并在工商管理部门办理了800万元的减资手续。金龙公司的注册资本为800万元，并确认王某彩和郭某龙的投资额分别为792万元和8万元，同时没有分别王某彩和郭某龙支付货币性资金。我们对此案例进行涉税分析在这个案例中，分立属于派生分立。案例中当事各方将会涉及到增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、契税、印花税等税种。一、增值税根据中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则的规定，增值税的征收范围为
7、在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。企业分立不属于该征税范围，其实质是被分立企业股东将该企业的资产、负债转移至另一家企业，有别于被分立企业将该公司资产（存货、固定资产）转让给另一家企业的应征增值税行为，因此，企业分立不应征收增值税。国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”另据关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理
8、有关问题的公告国家税务总局公告2012年第55号?自2013年1月1日起，增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。二、营业税中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则：营业税的征收范围为在中华人民共和国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。企业分立不属于该征税范围，其实质是被分立企业股东将该企业的资产、负债转移至另一家企业，有别于被分立企业将该公司资产（土地使用权、房屋建筑物）转让给另一家企业的
9、应征营业税行为，因此，企业分立不应征收营业税。国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复（国税函165号）规定：“根据中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”三、企业所得税的处理企业分立活动的企业所得税处理：一般性税务处理和特性性税务处理1、企业分立的一般性税务处理财税（2009）59号规定：企业分立，当事各
10、方应按下列规定处理：（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。例如，某企业A准备分立为A和B，也就是存续分立方式（不满足特殊税务处理条件分立），此时，税务处理如下：A企业分立出去的资产比如土地、固定资产、存货、投资等，均需要按照公允价值确认资产转让所得或损失；B企业取得这些资产计税基础也按公允价值确认；A企业的股东取得B企业的股
11、权或其他非股权支付额，应视同被分立企业分配再投资处理（实际上，在我国企业分回利润可以免税）；A和B企业的亏损不得互相结转弥补。另外，国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第十四条规定：“企业发生分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税60号文件规定进行清算。被分立企业在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料：（一）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；（二）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；（三）企业债务处理或归属情况说明；（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。”第十五条规定：“企业分立，分立企业涉
12、及享受税法第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照财税59号文件第九条规定执行；注销的被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。分立各方企业按照税法的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照实施条例第八十九条规定执行。2、企业分立的特性性税务处理根据财税（2009）59号的规定，如果分立满足以下几个条件，则可以使用特殊税务处理：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）企业分立后的连
13、续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动；（3）取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权；（4）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。特殊税务处理方法如下：（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；（4）被分立企业的股东
14、取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上；（5）暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（
15、非股权支付金额被转让资产的公允价值）另外，国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第二十七条规定：“企业发生分立，应准备以下资料：（一）当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的；（二）企业分立的政府主管部门的批准文件；（三）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；（五）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后
16、，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；（六）税务机关要求提供的其他资料证明。”适用条件的判断：关于本案例是否适用所得税处理的特殊性规定的条件，依据财税200959号文件的规定，企业分立在符合重组业务特殊性处理基本条件的基础上，适用所得税处理的特殊性规定需要同时符合下列三个条件：一是被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权；二是分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；三是被分立企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。由于案例中金龙公司股权支付金额占交易支付总额的比例为100%，高于85%的比例，现假定该分立业务符合特殊处理的
17、其他条件，则本案例可以适用所得税处理的特殊性规定。真彩龙来公司的所得税处理：依据财税200959号文件的规定，由于本案例中企业分立业务符合所得税的特殊性处理条件，因此被分立企业真彩龙公司可暂不确认分立资产中股权支付对应的资产转让所得，但应确认非股权支付（银行存款）对应的资产转让所得，即真彩龙公司可以不应确认的资产转让所得。对于真彩龙未分配利润450万元，财税200959号文件并没有相关的规定，如果分立时，没有对此未分配利润进行分立，理论上不应产生涉税行为。金龙公司的所得税处理：根据财税200959号文件的规定，分立企业真彩龙公司没有确认被分立资产的全部转让所得，因此按照所得税的对等理论，不能按
18、照公允价值2300万元确定被分立资产在美滋公司的计税基础。所以金龙公司在确定被分立资产的计税基础时，以被分立企业的原有计税基础确定。四、个人所得税国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发198号）和关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函333号）作出规定：“盈余公积金转增个人资本应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。”国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发198号）规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”虽然该文件明确规
19、定资本公积金转增股本不征税，但是，在随后的国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复（国税函289号）进行了相应的补充说明，国税发198号文件中所说的资本公积金转增个人股本不需征税，专指股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积金转增个人股本不作为应税所得，不征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金转增个人股本，应当依法征收个人所得税，包括企业接受捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、资产评估增值等形成资本公积金转增个人股本要征收个人所得税。另据财税（2009）59号文规定：在特殊性税务处理的情况下：被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新
20、股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。通过上述文件，可以看到国家对于转增资本属于个人部分，需要交纳个人所得税。那么，分立时呢暂无明文规定。笔者认为，企业分立不一定就是将税后利润进行投资，如果将原有投资进行分拆呢另外，能否参照企业所得税的特殊处理规定，满足一定条件给予延迟纳税
21、的优惠政策呢在具体操作上，很可能取决于地方税务机关的判定了。附：大连市的相关规定大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知大地税函2009212号第三条规定：企业分立的管理企业分立后，被分立企业存续的，其自然人股东取得的对价应当视为被分立企业的分配，在扣除投资成本后确认为所得，按“利息、股息、红利所得”项目计算征收个人所得税。企业分立后，被分立企业不存续的，被分立企业应当按照清算进行所得税处理，其自然人股东的个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。对按照财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，企业分立选择特殊性税务处
22、理的，以被分立企业分立前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，应纳税所得额=企业期末留存收益+企业期末资本公积+（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）股东所占股份比例。本通知第二条、第三条所指“企业合并”、“企业分立”、“被转让资产的计税基础”与财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）所定义的“企业合并”、企业分立”和“被转让资产的计税基础”口径一致。五、土地增值税根据财政部国家税务
23、总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字【1995】第048号）规定“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税”。但要注意，兼并并不等同于分立。中华人民共和国土地增值税暂行条例规定：土地增值税的征收范围为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入。企业分立涉及的土地所有权转移不属于土地增值税征税范围，并非被分立企业将土地转让给新成立企业，而是被分立企业的股东将该资产换股，因此，个人认为企业分立涉及的土地转移不征收土地增值税。；另外，有些省级税务机关对这个问题已经做出了规定，例如，青岛市地税局关于印发房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答的
24、通知(青地税函【2009】47号)规定“房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税”。六、契税?财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税【2012】4号）第四条规定，公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。但是，投资主体发生了变化，原则上不应该适用免税的待遇。七、印花税财政部，国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税【2003】183号）规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
