1、论中小企业成本控制的策略第一章 绪论1.背景自上个世纪二十年代泰罗制推行的几十年间，各个企业相继提出了一系列先进的管理技术与方法，如适时制造、看板管理、精益制造、全面质量管理等。由此可见，成本控制作为现代企业成本会计的重要内容之一，作为企业管理的一个重要环节，越来越受到企业的重视。然而，随着全球经济一体化进程的不断加快，IT技术特别是intemet技术的迅猛发展与广泛应用，使得人类社会发生了从工业经济时代到知识经济时代的革命。随着我国经济不断发展，中小企业获得了迅猛发展，其重要作用也日益显现。中小企业不仅解决了大量的就业问题，方便了人民群众的生活，而且在国民经济发展中扮演了重要角色。曾有人把中
2、小企业形象地比喻为就业蓄水池、社会稳定器、经济腾飞之翼和创造奇迹的种子。但长期以来，由于我国中小企业的高速发展都是以资源的大量消耗为代价，在财务上表现为成本高、盈利少，这成了障碍中小企业实现可持续发展的一个重要原因。成本管理也还处于传统的模式中，这已不能适应成本战略管理的需要，中小企业成本控制方面还有待进一步完善。1.1 中小企业成本控制现状虽然国家提供给中小企业的外部环境日渐完善，但大部分中小型企业的内部控制程度较差，生产效率较低，运作流程较混乱，所以生产成本均较高，若对企业内部进行科学合理的整顿，在生产成本控制方面大有潜力可挖。1.1.1成本管理制度缺乏科学性中小企业日常工作不是无法可依就
3、是有法不依，大多只注重销售，而忽略了成本管理，缺少科学严谨的内部控制制度。如材料采购时，按发票换算入库，既不验数量，也不验质量，以致严重影响了原辅材料的实际可用数量，使成本上升，而相关责任人却没有受到应有的处分。这仅仅是众多日常管理问题中的一个小小缩影，类似的问题举不胜举。没有科学严谨的成本管理制度，成本控制从何谈起？1.1.2成本控制理念落后，市场竞争意识淡薄中小企业普遍存在成本管理观念陈旧的现象，表现在成本管理的主体、范围及手段等方面的认识存在偏差。把成本管理作为少数管理人员和财务人员的专利，认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责，而把各车间、部门、班组的职工只看作生产者，广大职工的成
4、本意识淡薄，企业的成本管理失去如此大的管理群体自然难以真正取得成效。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关领域成本行为的管理，如高级技术人员的配备、资金运行效率、行政管理开支、奖罚制度的执行等等。降低成本的手段也主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则，通过成本动态控制实现更大的收益，而殊不知，获得经济效益、取得持续性竞争优势，始终是企业管理必须考虑的首要问题。多数中小企业认为成本管理就是降低成本， 只重视产品的生产成本，而忽视了全员参与、全过程、全方位对成本进行控制，缺乏市场竞争意识，仍然按照成本习性划分成本的构成并核算产品成本，通过大幅度提高产量降低单
5、位产品分担的固定成本。因此，在销售量不变的情况下，企业误认为简单地降低成本就意味着增加效益。这种失真的信息导致生产成本控制觉察出现误区， 似乎产量越大，成本越低，利润越高，而不是从成本与效益的对比中寻找成本最小化1.1.3 成本核算方法落后由于企业的成本管理思想根源的不合理，导致成本管理的方式、方法处于较为混乱的状态。虽然一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错的成绩，但整体上讲，成本管理的方法还是很落后，已不能适应新的经济环境的要求。目前，中小企业绝大多数采用的是传统的成本核算方法，即包括以汇总、分配、再汇总的形式计算制造产品成本和以标准成本为核心手段进行成本预算。最新调查显示：5
6、1.4的企业采用了目标成本法，38.9的企业采用了计划成本法，18.1的企业采用了标准成本法，但是，先进的“以顾客为中心”的作业成本管理方法却未得到推广。1.1.4 成本构成不合理，配比性差中小企业按年提取固定资产折旧费，折旧费占成本比重较大，工人工资采用的是月工资制，直接导致福利费成为固定成本中的一部分，设备老化，发生修理费用支出量大，使固定性制造费用增加，只考虑直接成本，必然导致成本过高而亏损。1.1.5 忽视产品设计成本和决策过程成本多数中小企业对材料和工时消耗控制严格，但由于没有控制好产品的设计成本，导致成本上升；企业领导在产品开发、市场选择、资金运作等方面决策不当，增加了企业开支，拉
7、动产品成本上升；中小企业由于产品质量、档次低，促销活动频繁，单位产品营销费用偏高，从而使产品单位成本上升。1.1.6 成本控制内容不全，提供的信息滞后中小企业在成本管理过程中，片面重视投产后的生产过程中的成本管理，忽视了供应过程、销售过程和生产要素的合理配置的成本管理，导致采购费用、销售费用的生产管理费用升高，这必然引起成本上升；同时中小企业的产品成本控制较注重产品制造与检验的事后控制，没有及时收集原始成本数据，采用人工汇总原始数据、填写报表、输入系统，造成漏报数据和数据失真。1.2关于企业成本控制的研究动态1成本控制的萌芽出现于1494年，意大利数学家卢卡帕乔幂U(LucasPacioli)
8、在威尼斯出版发行了世界上最早的复式薄记著作数学大全，系统介绍了“威尼斯簿记法”，该簿记法是对已有复式簿记理论的总结和再造。他对资产计价提出了两种计价方式：一是用成本方式，二是用市价来表现，并在著作的第三十七章中两次讲到了谨慎地估价原则。这些是帕乔利成本思想的具体体现。2泰罗(WTaylor)于191 1年发表了科学管理原理一书，提出了科学管理理论，人们开始进行有意识的，系统性的成本管理。泰罗科学管理原理在成本管理方面的技术主要表现在以下三个方面：标准成本、预算控制、差异分析。以这些内容为主的泰罗时期的管理会计，与大批量生产、流水作业的生产力模式相适应，还只是一种局部性、执行性的管理会计。其根本
9、性缺陷在于它忽略了企业内、外部管理环境的变化，忽略了正确的决策是提高效率的前提条件。3库柏和卡普兰(Robin Cooper&Robert Kaplan)于80年代借鉴了斯坦伯斯的理论，提出了作业成本法(ActwityBased Cost，ABC)，并在90年代形成了作业成本体系(ActivityBased CoN System，ABCS)。库柏和卡普兰认为，作业具有三个方面的属性：(1)作业是投入和产出因果连动的实体，是作业成本管理的基石；(2)作业贯穿于经营管理的全过程，包括企业内部和外部的作业链(Activitychain)：(3)作业具有可量化的标准。库柏认为，资源是成本源，是执行作业
10、所必需的经济要素。他认为，作业导致资源消耗，作业的产出来源于成本的贡献。这是库伯ABC理论结构的基本逻辑界定。在这些基础上，库柏提出了作业成本归集的基本方法，lip_-阶段法：第一阶段由于作业耗用资源，需要将耗用量以价值量的形式汇总到作业上，汇总计算成本的集合称做作业成本库；第二阶段是将作业成本库中的成本以一定的基准分配给成本计算对象，形成标准成本。即：作业成本管理是沿着“资源成本一作业成本一产品成本的联系展开的。他们在成本与效应一书，特别强调“整合性之成本系统”为促进企业绩效之重要管理系统。4价值链(Value Chain)概念是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔波特于1985年在其所著竞争优势
11、中首先提出的，他认为，企业需要认识价值活动并理解在既定价值活动中，各种活动的关系是怎样的。20世纪90年代，由约翰桑科(JohnShank)等学者所进行的研究则进一步拓展了价值链概念，他们认为每一个企业都应该将自身的价值链放到整个行业的价值链中去考虑。这样把成本控制的空间由企业内部向外部进行了扩展。5H托马斯约翰逊和S卡普兰(HT Johnson&RobonSKaplan，1987)指出，当前的成本会计系统试图满足三个目标：将部分期间成本分配到产品，以便能及时编制财务报表；为成本中心管理者提供过程信息；为产品和经营管理者提供_二个产品成本估计数据。他们认为，当前系统仅满足了财务报告需要，不能加
12、强成本中心的过程，还有可能导致产品的歪曲和错误。6美国管理会计学者约翰桑科等人在迈克尔波特研究的基础上，于1993年出版了战略成本管理一书，使战略成本管理的理论方法更加具体化，1998年，英国教授罗宾库拍也提出了以作业成本制为核心的战略成本管理体系。进入20世纪90年代，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强战略成本管理方面的研究，提出了具有代表意义的战略成本控制模式一成本企画。总的来看，战略成本管理的研究成果主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供对战略决策有用的成本信息。7卫东先生曾写过工厂管理(-)IS09000推行与应用一书，对品质管理加以解说，注重以文件化指引，给予作业、质量计
13、划、质量记录的守则，经过审核、报告、纠正措施详述品质管理，认证品质；Don RHansen Maryanne MMower写的成本管理一书中强调，品质可以从两方面来提升获利：(1)提高顾客的需求；(2)降低提供产品和服务的成本。他认为品质对制造业和服务业而言同样重要。1987年国际会计师协会刊印衡量、规划及控制品质成本，详尽指引品质成本报告系统，1991年该协会又刊载品质成本目前之趋势一文，再度论证现代企业实施品质成本之重要性。8中国注册会计师协会2006年编的财务成本管理，在成本控制方面，着重详述责任制度、目标成本及建立控制标准，书中认为有效的成本控制制度可分为：(1)组织制度；(2)成本控
14、制：组织系统，信息系统考核制度，奖励制度；(3)有效性。1.2 中小企业完善成本控制的意义中小企业是推动我国社会主义市场经济发展不可缺少的生力军，但由于中小企业经营规模较小、资金力量较弱、内部控制程度较差，生产效率较低，使得在社会主义市场经济中处于较弱的竞争地位，尤其在目前严峻的经济形势下，大多中小企业面临着生存的危机。那么，在外部经济形势相同的情况下，中小企业如何依靠自身的力量来取得超越其他企业的优势，在市场经济中争得一席之地呢？笔者认为中小企业成本控制创新引进先进的成本控制理念、采用科学的成本控制方法、完善成本控制体系是一条重要可行的途径。一、中小企业进行成本控制创新的重要意义（一）中小企
15、业成本控制创新有利于企业进一步降低产品成本、实现企业利润最大化目标利润最大化是企业永远追求的目标。许多中小企业片面地强调生产过程的成本控制，通过提高产量来降低产品成本，然而存货的积压，将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货，虽然提高了短期利润，但不利于长期利润目标的实现。只有从企业产品的设计、生产、营销、交货等基本活动以及对产品起辅助作用的辅助活动等等全方位分析，挖掘降低成本的潜力，才能真正实现企业利润最大化。 （二）中小企业成本控制创新有利于改善和提高企业的经营管理水平成本控制是企业管理的一个重要方面，成本控制水平的高低也直接影响到企业管理水平的高低。因此，不断引进先进的成本控制理念和方法是提
16、高企业管理者管理水平的重要途径之一。（三）中小企业成本控制创新有利于中小企业更好地适应市场的变化市场经济使得企业不再是一个孤立的经济个体，要适应市场经济的发展，企业不仅要关注产品的生产成本，而且要关注其产品在市场上实现的效益，关心市场上竞争对手的一切变化。适应瞬息万变的环境，以求得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。因此，企业只有不断进行成本控制创新，依靠合理科学的新产品开发与完善的售后服务，降低产品开发和售后服务的成本，才能够取得竞争优势，更好地适应市场发展的变化。（四）中小企业成本控制创新有利于进一步提高中小企业的经济效益和社会效益 现代企业已进入微利时代，许多企业为了取得较高
17、的利润，片面地强调产品生产过程中成本的降低，如通过控制单位产品的物资消耗来提高材料利用率以降低材料成本；通过提高劳动生产率控制产品单耗工时以降低人工成本；通过提高产品产量、扩大生产规模以降低单位产品负担固定成本等，目前这种制造成本已经降到了尽可能低的程度。过度成本控制使得产品质量降低、服务质量弱化，如果仅依靠这种成本控制理念，不仅不能取得较好的经济效益，而且还会影响产品的社会效益，企业发展会受到巨大限制。成本控制的创新可以改变这一陈旧落后的观念，通过成本控制的创新来引进并应用先进的成本管理理念和科学合理的核算方法，能寻求更好更多的降低成本的途径，为企业创造更多利润，取得更好的经济效益和社会效益
18、。总之，在企业管理中，成本控制是现代中小企业生存发展的关键环节，成本控制只有不断创新，成本才能持续降低，企业也才能不断获得市场竞争优势，持续发展。二、中小企业成本控制对策2 解决思路成本控制是一个系统工程，也是一个长期的过程。与大型企业相比，中小企业具有结构简单、决策迅速、反应敏捷等优点，但因生产规模偏小，难以形成规模效益；在生产效益、技术进步、资金筹措等诸多方面无法与大型企业相提并论。因此，中小企业应强化成本意识，注重成本管理，加强成本控制。结合中小企业的经营优势和劣势，本文拟从以下方面对中小企业成本控制提出一些解决策略。2.1 强化成本控制责任制度中小企业也是麻雀虽小,五脏俱全。满足企业管
19、理和生产要求的岗位一应俱全，企业应按统一领导、分级管理的原则，在企业内部合理划分责任单位，明确各责任单位应承担的经济责任、应有的权利和利益，以便实行有效的内部协调与控制，从上至下将每个环节、每个车间、每个生产班组都制定成本控制责任制度，按责任完成情况进行考核、给予奖惩，以便监控每个环节的成本发生情况，达到全程监控的效果。成本管理需要从生产流程的每一个环节抓起，而人员控制永远是成本管理的根本。因此，企业管理人员要组织全体员工进行成本教育，使大家明白企业成本与本职工作之间的关系，可以把员工的个人利益与生产过程中填报的原始数据联系起来，形成奖优罚劣的制度，从而培养员工主人翁责任感，形成人人关心成本，
20、个个献计献策，真正达到全员参与成本管理的良好氛围，这应成为企业文化的重要组成部分，同时，这已在一些成功企业得到了验证，是值得借鉴的经验。2.2 树立成本效益观念中小企业不能将成本管理简单地等同于降低成本，因为，企业要取得竞争优势，不仅要关注产品的生产成本，而且要关注其产品在市场上能够实现的效益。因此，企业的成本管理活动应以成本效益观念作为指导思想。如在产品原有功能的基础上新增某一功能，尽管会相应增加一部分成本，但会使产品的市场占有率大幅度提高，从而为企业带来更大的经济效益；企业集思广益，大额奖赏合理化建议者，虽然会增加开支，但能为企业大大节约成本、获得更好的效益；引进新设备要增加开支，但因此可
21、节省设备维修费和提高设备效率，从而提高企业的综合效益；为减少废次品数量而发生的检验费及改进产品质量等发生的有关费用，虽然会使企业的近期成本有所增加，但企业的市场竞争能力和生产效益会因此而逐步提高，等等。诸如此类的支出体现了“花钱是为了省钱”的思想，都是成本效益观念的体现。中小企业通过树立成本效益观念，将降低成本运用得更为灵活，即向市场提供质量更高、功能更全的产品和服务，从而获得更多利润。2.3 运用作业成本管理方法作业成本管理是以作业为基础的科学信息系统，它从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能地消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用
22、信息，从而把有关的损失、浪费减少到最低限度。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用不在各产品间直接分配，而在各作业项目间进行分配。它把企业生产经营过程描述为一个满足顾客需要而设计的一系列作业的集合，其中，作业推移过程也是价值在企业内部逐步积累、转移，直到最后形成转移给顾客的总价值的过程，其重点在于不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上，从单纯降低料工费项目的生产过程成本管理，拓宽到从产品设计开始，包括技术开发、产品制造、产品销售、市场营销、配套服务在内的全过程的成本管理。中小企业需要的正是这种“以顾客为中心”的作业成本管理方法。2.4 利用特色经营战略控制成本中小企
23、业在满足消费者需求方面具有服务多样化、特色化的优势。特色经营战略的主题是，通过公司形象、产品特性、产品服务、技术特点、经销网络等形式，努力形成一些在全产业范围内部具有特色的东西，使用户建立起品牌的偏好与忠诚。实施特色经营的途径很多，如通过技术创新，生产出在性能和质量上优于现有同类企业的产品。除了产品功能上的差异，企业还可以利用服务内容上的差异、市场管理方式上的差异等，增加产品服务的附加值。从短期看，这些都是增加成本的因素，但从长期看、整体看，这些付出可使企业获得超常收益。例如，企业可利用客户对品牌的忠诚而有效避开价格竞争；产品特色使客户的选择余地缩小、对价格的敏感性减弱等，从而达到企业持续的成
24、本控制，提升企业的市场竞争能力。“科学是第一生产力”，中小企业要想得到持续、健康的发展，就必须以科学的观念、方法进行成本管理和控制。（一）注重材料采购、耗用成本的控制中小企业应加强对材料采购成本的控制，按经济批量进行采购，降低采购费用，对库存量进行控制，使储存成本最低，依据经济批量、订货点和最优量编制材料采购计划，对采购入库的材料质量严格把关；企业要加强材料领用管理，加强对材料领用的监督控制，在材料领取时、将查看领料单与现场查看相结合，特别应注重对公私两用物品的领用管理， 要严格领、发和登记手续， 制定完备的定额消耗制度，及时查出问题、减少材料损失浪费，降低材料采购和耗用成本。（二）建立成本责
25、任中心制，全员参与成本管理中小企业应建立成本责任中心各基本生产单位和经费单位，控制好其成本费用的发生，保证整体目标成本和目标利润的完成，依据主要成本发生的区域设立成本中心，负责控制资金成本达到某一水平的责任，对总体目标成本进行责任分解， 正确编制各责任中心的责任预算，建立和健全数据系统，以反映责任预算的执行情况， 正确评价和考核成本控制业绩。中小企业应注重对员工进行教育和培训，帮助员工树立现代成本意识，真正形成全_过程、全员式、全方位的成本意识。（三）制定科学合理的标准成本，定期进行成本差异分析标准成本制度是指围绕标准成本的有关指标设计，将成本的前馈控制、反馈控制及核算功能有机结合而形成的一种
26、成本控制系统。其管理的关键在于控制，各成本责任中心要按成本标准、计划值控制各项消耗，并将本单位成本控制目标层层分解，建立成本指标分解体系，保证成本预算中的各类费用有专人控制，加强成本预算的准确性；强化现场成本的事中控制，全程跟踪成本预算的完成进度，以便及时检查和准确了解各种成本变动情况，对成本变动大的情况能够适时分析，提出改进措施， 提高标准成本的管理效果；财务部门应定期分析成本差异，对执行部门和制定部门提出改进措施和意见，努力缩小实际成本与标准成本间的不利差异，根据市场变化和成本的完成情况及时调整考核指标，从而进一步全面降低成本。（四）抓销售促生产，合理制定销售价格企业生产的产品数量达到一定
27、规模，可以降低生产成本，特别是固定成本。所以生产要面向市场，了解市场需求，制定销售价格时，既要兼顾市场需求，又要充分考虑生产成本，中小企业应从追求产品数量、交货期转变成了在保证产品的质量、交货期前提下追求销售数量， 把保证产品质量作为提高数量的前提，使企业名利双收。（五）求逐步实现以计算机技术为中心的现代信息管理手段进行业务流程重组，完善成本控制国际经济一体化要求我国中小企业将成本管理定位于资源配置的优化和资本产出的高效管理，将财务会计信息系统融入企业管理系统，为现代成本管理提供坚实的基础，进行业务流程重组，实行供应链管理，将被不同职能部门分割的流程重新连接起来，简化职能间的流程，从而大幅度降
28、低成本，增强我国中小企业相对成本优势。 二、中小企业成本控制中存在的问题和缺陷 （一）管理者的成本管理理念落后、员工的素质不高、成本控制意识薄弱 企业管理者的素质及管理理念会直接影响到企业的运行和发展。据调查，大部分中小企业管理者只有中专以下学历，从事管理工作的年限也大多较短，严重缺乏企业管理经验，更多的中小企业管理者还缺乏财务会计知识，所以，在企业成本控制方面，这些管理者的管理理念无法满足现代企业对成本全方位控制的要求。在员工素质方面，中小企业的员工文化程度普遍偏低，再加上有些中小企业经营者受短期经营行为或获取廉价劳动力利益的驱使，往往不注重员工素质的后期培训，致使员工素质得不到提高。由于员
29、工的素质不高，就无法使企业采用先进的生产工艺，提高工业生产技术，也无法贯彻执行先进的管理方法，造成企业始终停留在资源浪费大、管理落后的生产经营局面。因此，企业管理者的管理理念落后、员工的素质低下、成本控制意识薄弱严重制约了现代中小企业生产经营成本的降低。 （二）成本控制目标的制定不够科学合理、缺乏全面长远意识 现在许多企业还停留在传统的成本控制阶段，而传统的成本控制则立足于短期效益，局限于产品的生产（制造）过程控制，缺乏对生产经营全面的考虑。因此制定成本目标时主要依据企业内现有生产条件和技术标准，很少考虑到外部市场、顾客需求和同业竞争等因素，往往也只是有个别部门负责制定。这种成本控制目标具有一
30、定片面性，缺乏长远的战略意识，在复杂多变、高度竞争的市场环境中显得有些力不从心，不利于企业持续生产和长期发展，不符合现代成本控制的宗旨。 （三）成本控制模式和方法过于落后 许多企业的成本控制模式一直沿用原有模式，即首先制定目标成本，再将目标成本订立为标准成本，在企业生产经营活动中执行标准成本，揭示实际成本与标准成本之间的差异，并借助于财务会计的成本资料，运用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程发生或可能发生的成本数额与形态实施控制、分析和评价，制订改善措施，考核奖励有关责任方，其重心放在产品的生产阶段，着眼于成本的事中、事后控制。这种成本控制模式忽视了产品生产其他环节上的成本控制，不能全面正
31、确地反映企业的成本信息，误导企业管理决策者的决策，已不能适应现代成本控制的需要，从而制约企业获得长期竞争优势。 （四）成本控制手段落后 现在已进入信息经济时代，虽然许多企业在会计核算上广泛使用计算机操作，但仅限于对会计凭证的录入，账簿的登记以及会计报表的编制，其功能主要体现在记账、算账、报账、存取数据和计提折旧、存货计价和成本计算等方面的计算工作上，还没有真正体现出其在会计控制、会计分析、会计预测和决策等方面的信息交互管理功能。这样的会计电算化无法满足现代成本控制对信息处理的要求，更谈不上成本控制手段的现代化三、现代中小企业成本控制创新思路 （一）成本控制观念创新引入战略成本控制理念 现代成本控制的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生产和发展。战略成本控制理念符合现代成本控制的需要。所谓战略成本控制是指管理会计人员提供并充分分析企业本身及竞争对手的资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从创造企业竞争优势达到企业有效地适应外部环境持续变化为出发点来制定具有长期性、外延性、全面性和动态性的成本控制目标，并通过对企业成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善
