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所得税会计及新会计准则
所得税会计及新会计准则
所得税会计及新《企业所得税法》解析
主讲人:
韦宁卫(广西财经学院财政系)
授课提纲:
第一部分所得税会计
第二部分新《企业所得税法》
第一部分所得税会计
一、所得税会计概述
(一)我国所得税准则的重大变化
*1、方法理论改变
新准则——只允许使用“债务法”
应付税款法
原准则债务法
纳税影响会计法
递延法
*2、思考角度改变
——从收入费用观转为资产负债观
计算调整应纳税所得税额时,原来按利润表的费用发生情况进行思考,现在要按资产负债的账面价值的情况进行思考。
损益表债务法用“收入/费用观”定义收益,强调收益是收入与费用的配比,从而注意的是收入或费用在会计与税法中确认的差异。
资产负债表债务法则依据“资产/负债观”定义收益,认为资产负债表是最重要的财务报表,该种观念可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量做出恰当评价,提高预测的价值。
*3、新准则用暂时性差异代替了过去的时间性差异。
*所有的时间性差异都是暂时性差异;
*但有些暂时性差异不是时间性差异
(二)所得税会计处理的比较
2006年2月15日,财政部颁布了新会计准则,并于2007年1月1日在上市公司执行。
其中企业会计准则第18号——所得税,规定所得税的核算方法一律采用资产负债表债务法。
以前制度规定在核算所得税时,允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择。
资产负债表债务法体现了与国际通行做法的接轨,客观公允地反映了企业所得税负债和资产,所以必须对所得税会计的资产负债表债务法有一个全面的认识。
(一)应付税款法
是将应纳所得税全部作为所得税费用,计入当期利润表。
会计处理时借记“所得税”科目,贷记“应交税金-应交所得税”科目。
这种方法比较简单,易于理解和应用。
但不符合权责发生制原则。
(二)纳税影响会计法,
是将所得税视为企业在获得收益时发生的一种费用,并
应随同有关的收入和费用计入同一时期内,以达到收入和
费用的配比,按应税所得额计算的应交所得税计入“应交税
金-应交所得税”,两者之间的差额计入“递延税款”。
企业采用“纳税影响会计法”处理税前会计利润与纳税
所得之间时间性差异所造成的纳税影响时,又有递延法和
债务法(收益表债务法)两种方法。
(三)资产负债表债务法
是依据资产负债表中资产和负债的账面值和计税基础的差额引出了暂时性差异的概念,计算:
1.本期应交所得税=本期应纳税所得额×税率=(本期会计利润±永久性差异+本期可抵扣差异发生额-本期应纳税差异发生额)×税率
2.本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税负债-本期递延所得税资产
根据计算得出的数据,做会计处理时,借记“所得税费用”或“递延所得税资产”贷记“应交税费-应交所得税”或“递延所得税负债”。
(三)所得税会计核算的一般程序
(1)按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债外的其他资产和负债项目的账面价值。
其中资产、负债的账面价值,是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。
(2)按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法,以适用的税收法规为基础,确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
(3)比较资产、负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间存在差异的,分析其性质,除准则中规定的特殊情况外,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以所得税税率,确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额,并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比,确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额,作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分__递延所得税。
(4)按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额,将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。
作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分__当期所得税。
(5)确定利润表中的所得税费用。
利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分,企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后,两者之和(或之差),是利润表中的所得税费用。
(四)所得税会计的基本思路
应交税金
*原准则通过三个账户处理递延税款
所得税。
递延所得税资产
*新准则:
将“递延税款”分为
递延所得税负债
(形成了四个账户)
*会计处理的基本思路不变:
(1)应交所得税=应纳税所得额×税率
=(会计利润±永久性差异±暂时性差异)×税率
(2)递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率
(3)所得税费用=应交所得税-△递延所得税资产+△递延所得税负债
二、计税基础及差异问题
所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。
在确定资产、负债的计税基础时,应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。
*一、资产的计税基础
资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
资产在初始确认时,其计税基础一般为取得成本,即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。
在资产持续持有的过程中,其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额,该余额代表的是按照税法规定,就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。
如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。
1、固定资产
*以各种方式取得的固定资产,初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的,即取得时其账面价值一般等于计税基础。
*固定资产在持有期间进行后续计量时,会计准则规定按照“成本一累计折旧一固定资产减值准备”进行计量,税收是按照“成本—按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。
*由于会计与税收处理规定的不同,固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
(1)折旧方法、折旧年限的差异。
(2)计提固定资产减值准备产生的差异。
折旧方法、折旧年限的差异
会计准则规定企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,如可以按直线法、双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧,前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。
税法规定税法一般会规定固定资产的折旧方法,除某些按照规定可以加速折旧的情况外,基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。
另外税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定,而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。
会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同,也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。
计提固定资产减值准备产生的差异
会计准则规定持有固定资产的期间内,对固定资产计提了减值准备可利前扣除。
税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除。
因此会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
*2、无形资产
*除内部研究开发形成的无形资产以外,以其他方式取得的无形资产,初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。
*无形资产的账面价值与计税基础之问的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。
*
(1)对于内部研究开发形成的无形资产
*会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定,企业发生的研究开发支出可税前扣除。
*内部研究开发形成的无形资产初始确认时,按照会计准则规定,其成本为符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出总额,因该部分研究开发支出按照税法规定在发生当期已税前扣除,所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0,其计税基础一般为0。
*
(2)无形资产在后续计量时,会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
*会计准则规定,无形资产在取得以后,应根据其使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。
对于使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,但持有期间每年应进行减值测试。
税法规定,企业取得的无形资产成本,应在一定期限内摊销。
即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产,所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。
*对于使用寿命不确定的无形资产,会计处理时不予摊销,但计税时其按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除,造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。
在对无形资产计提减值准备的情况下,因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除,即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化,但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降,从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。
*3、其他资产
*因会计准则规定与税收法规规定不同,企业持有的其他资产,可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的,如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产,如应收账款、存货等。
(1)购买取得的资产,实际成本构成该资产初始的计税基础
(2)接受捐赠取得的资产,税法不允许抵扣应税所得,该资产的计税基础为0。
(3)税法允许部分计入费用的资产,其计税基础为扣除了规定抵扣额后的资产净值。
(二)负债的计税基础
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
用公式表示即:
负债的计税基础=账面价值一未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益,也不会影响其应纳税所得额,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0,计税基础即为账面价值。
例如企业的短期借款、应付账款等。
但是,某些情况下,负债的确认可能会影响企业的损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使得其计税基础与账面价值之间产生差额,如按照会计规定确认的某些预计负债。
1、企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
*按照或有事项准则规定,企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时,销售当期即应确认为费用,同时确认预计负债。
税法规定,与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。
因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额,因有关的支出实际发生时可全部税前扣除,其计税基础为0。
*因其他事项确认的预计负债,应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。
某些情况下,因有些事项确认的预计负债,税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除,即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0,账面价值等于计税基础。
*
(二)预收账款
*企业在收到客户预付的款项时,因不符合收入确认条件,会计上将其确认为负债。
税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同,即会计上未确认收入时,计税时一般亦不计入应纳税所得额,该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0,计税基础=账面价值。
*某些情况下,因不符合会计准则规定的收入确认条件,未确认为收入的预收款项,按照税法规定应计入当期应纳税所得额时。
有关预收账款的计税基础为0,即因其产生时已经计算交纳所得税,未来期间可全额税前扣除。
*【例】A公司于20×6年12月20日自客户收到一笔合同预付款,金额为2000万元,因不符合收入确认条件,将其作为预收账款核算。
假定按照适用税法规定,该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。
*在A公司20×6年12月31日资产负债表中
*该预收账款的账面价值=2000万元。
*该预收账款的计税基础=账面价值2000万一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2000万=0
*因假定按照税法规定,该项预收款应计入取得当期的应纳税所得额计算交纳所得税,与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算交纳所得税,未来期间按照会计准则规定应确认收入时,不再计入应纳税所得额,即其于未来期间计算应纳税所得额时可予税前扣除的金额为2000万元
*该项负债的账面价值2000万元与其计税基础0之间产生的2000万元暂时性差异,会减少企业于未来期间的应纳税所得额,使企业未来期间以应交所得税的方式流出经济利益减少
*[例]资产负债表日企业“预收账款”项目余额500万元,属于预收不动产销售款,按税法规定,按20%的利润率计算预缴额应计入当期的应税所得额。
*预收账款账面价值500万元。
*未来期间不征税的金额为500×20%=100
*则计税基础为500-100=400万元。
*3、应付职工薪酬
*会计准则规定,企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用,在未支付之前确认为负债。
税法中对于职工薪酬基本允许税前扣除,但税法中明确规定了税前扣除标准的,按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分,应进行纳税调整。
*如果企业当期发生的工资薪金性质的支出超过了税法规定允许税前扣除的标准,超过部分在发生当期不允许税前扣除,在以后期间也不允许税前扣除,即该部分差额对未来期间计税不产生影响,所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
*【例】某企业20×6年12月计入成本费用的职工工资总额为3200万元,至20×6年12月31日尚未支付,体现为资产负债表中的应付职工薪酬负债。
假定按照适用税法规定,当期计入成本费用的3200万元工资支出中,按照计税工资标准的规定,可予税前扣除的金额为2400万元。
*该项应付职工薪酬负债的账面价值为3200万元
*该项负债的计税基础=3200万元一0=3200万元
*因为,税法规定,企业实际发生的工资支出3200万元与按照税法规定允许税前扣除的金额2400万元之间所产生的800万元差额在发生当期即应进行纳税调整,并且在以后期间不能够再税前扣除。
*因此该项负债的账面价值32OO万元与其计税基础32OO万元相同,不形成暂时性差异。
*4、其他负债
*企业的其他负债项目,如应交的罚款和滞纳金等,在尚未支付之前按照会计规定确认为费用,同时作为负债反映。
税法规定,罚款和滞纳金不能税前扣除,即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除,其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额,即:
计税基础=账面价值。
*【例】天华公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定,接到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款400万元。
税法规定,企业因违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金,计算应纳税所得额时不允许税前扣除。
至20×6年12月31日,该项罚款尚未支付。
对于该项罚款,天华公司应计入20×6年利润表,同时确认为资产负债表中的负债。
*该项负债的账面价值=400万元
*该项负债的计税基础=400-0=400万元
*按照税法规定,与该项负债相关的支出在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为0
*该项负债的账面价值400万元与其计税基础400万元相同,不形成暂时性差异。
(三)所得税的调整差异
*引言:
应交所得税的计算
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
=(会计利润±永久性差异±暂时性差异)×税率
永久性差异
*会计准则及处理方法与税法规定的收支口径不一致而导致的差异。
*会计按规定作收益或列入费用损失,但按税法规定是不作应纳税所得额及不允许列入费用损失抵扣应纳税所得额的部分。
如何查找该差异?
利润表项目是否有:
*1、税法不允许列入成本费用的而列入了;(调增应税所得)
*2、会计按规定列入了收益,但税法却允许不计所得税的;(调减应税所得)
*3、成本费用超过了规定标准的;
(调增应税所得)
暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税
基础不同产生的差额。
由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同,
产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内,应纳税
所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或
减少的情况,形成企业的递延所得税资产和递延所得
税负债。
IAS12所得税(国际财务报告准则)引言指出:
所有的时间性差异都是暂时性差异。
但下列情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异。
(1)子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者分配全部利润;
(2)重估资产而在计税时不作相应调整;
(3)购买式企业合并的购买成本,依据所取得的可辩认资产和负债的公允价值分配计入这些可辩认资产和负债,而在计税时不作相应调整。
如何查找该差异?
*资产负债表项目是否有:
*1、资产项目的账面价值偏离了计税基础
*2、负债项目的账面价值偏离了计税基础
造成偏离的主要原因是会计将资产转化费用的时间或方法与税法规定不符;或因预提费用或因预收货款等业务引起的损益入账时间与税法计税时间不符。
*(四)暂时性差异的分类
*1.应纳税暂时性差异
*暂时性差异
*2.可抵扣暂时性差异
*应税所得额=(会计利润±产生的应纳税差异)
*1、应纳税暂时性差异
*应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异,该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额,即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,由于该暂时性差异的转回,会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。
在应纳税暂时性差异产生当期,应当确认相关的递延所得税负债。
*产生的判断:
(1)资产账面价值>计税基础
(2)负债账面价值<计税基础
(1)资产账面价值>计税基础
一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额,而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。
资产的账面价值大于其计税基础,该项资产未来期问产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间的差额需要交税,产生应纳税暂时性差异。
*[例]甲企业于2004年12月1日购入一项固定资产,原值400万元,净残值为0。
企业按8年用直线法提折旧,税法规定按5年用直线法提折旧。
*该资产2005年年末:
账面价值为350万元
计税基础为320万元
*资产账面价值>计税基础
差额30万元形成应纳税暂时性差异。
例如,一项无形资产账面价值为200万元,计税基础如果为150万元,两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加。
在其产生当期,符合确认条件的情况下,应确认相关的递延所得税负债。
(2)负债账面价值<计税基础
一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出,而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定末来期间允许税前扣除的金额之后的差额。
因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异,本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。
负债的账面价值小于其计税基础,则意味着就该项负债在
未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应
纳税所得额的基础上调增,增加应纳税所得额和应交所得
税金额,产生应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得
税负债。
*2、可抵扣暂时性差异
*可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应交所得税。
在可抵扣暂时性差异产生当期,应当确认相关的递延所得税资产。
*产生判断:
(1)资产账面价值<计税基础
(2)负债账面价值>计税基础
(1)资产账面价值<计税基础
资产的账面价值小于其计税基础,从经济含义来看,资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,则就账面价值与计税基础之间的差额,企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税,符合有关条件时,应当确认相关的递延所得税资产。
例如,一项资产的账面价值为200万元,计税基础为260万元,则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除60万元。
从整体上来看,未来期间应纳税所得额会减少,应交所得税也会减少,形成可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。
(2)负债账面价值>计税基础
负债的账面价值大于其计税基础,负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。
即:
负债产生的暂时性差异=账面价值一计税基础
=账面价值一(账面价值一未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额)
*=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额
*一项负债的账面价值大于其计税基础,意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以白未来应税经济利益中扣除,减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
*例如,企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元,但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除,其计税基础为0;
*[例]企业按照会计规定预提保修费用100万元,(形成预计负债)
*预计负债账面价值100万元
*计税基础0
*负债账面价值>计税基础
*差额100万元形成可抵扣暂时性差异。
*企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除,但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除,使得未来期间的应纳税所得额和应交所得税减少,产生可抵扣暂时性差异,符合有关确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。
*三、所得税会计处理
*企业核算所得税,主要是为确定当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用。
按照资产负债表债务法核算所得税的情况下,利润表中的所得税费用由两个部分组成:
当期所得税和递延所得税。
*要确认和计量的项目:
*1、应交所得税——当期所得税
*2、递延所得税资产
*4、递延所得税
*3、递延所得税负债
*5、所得税费用
(一)应交所得税——当期所得税
应纳税所得额=(会计利润±永久性差异±暂时性差异)×税率
当期所得税=应纳税所得额×税率
会计分录:
借:
所得税费用——当期所得税费用
贷:
应交税费——应交所得税
*[例]企业会计税前利润2000万元,利润表项目中管理费用(业务招待费)超过计税标准30万元,投资收益(国债利息收益)50万元;一设备账面价值期初80万元,期末40万元,计税基础期初90万元,期末60万元;另一生产线,账面价值期初400万元,期末350万元,计税基础期初400万元,期末320万元,预计负债账面价值100万元,(期末发生的预提产品保修费用)。
企业所得税税率为30%。
*应税所得额=2000+30-50+10-30+100
=2060(万元)
*应交所得
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- 所得税 会计 会计准则