注会陈楠超级会计基础班讲义第7章讲义.docx
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注会陈楠超级会计基础班讲义第7章讲义
第7章讲义
第七章无形资产
第一节无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的定义与特征
无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产特征:
(1)由企业拥有或者控制并能为其带来经济利益的资源;
(2)不具有实物形态;
在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产,还是属于无形资产时,需要通过判断来加以确定,通常以哪个要素更重要作为判断的依据。
例如,计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时,则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为固定资产处理;如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产核算。
(3)具有可辨认性;
要作为无形资产进行核算,该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的,如企业持有的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权等。
从可辨认性角度考虑,商誉是与企业整体价值联系在一起的,无形资产的定义要求无形资产是可辨认的,以便与商誉清楚地区分开来。
由于不具有可辨认性,虽然商誉也是没有实物形态的非货币性资产,但不构成无形资产。
符合以下条件之一的,则认为其具有可辨认性:
1.能够从企业中分离或者划分出来,并能单独用于出售或转让等,而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产,则说明无形资产可以辨认。
某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等,这种情况下也视为可辨认无形资产。
2.产生于合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权,通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
(4)属于非货币性资产。
二、无形资产的主要内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权(也可能作为投资性房地产或固定资产)、特许权等。
(五)特许权
特许权,又称经营特许权、专营权,指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。
通常有两种形式,一种是由政府机构授权,准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权,如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等等;另一种指企业间依照签订的合同,有限期或无限期使用另一家企业的某些权利,如连锁店分店使用总店的名称等。
(六)土地使用权
土地使用权,指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。
通常情况下,作为投资性房地产或者作为固定资产核算的土地,按照投资性房地产或者固定资产核算;以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权作为无形资产核算。
三、无形资产的确认
无形资产应当在符合定义的前提下,同时满足下列条件的,才能予以确认:
(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;
在实施判断时,企业的管理当局应对无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素作出最稳健的估计。
(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。
企业内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。
四、无形资产的初始计量
企业通常是按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为无形资产的成本。
对于不同来源取得的无形资产,其成本构成不尽相同。
(一)外购的无形资产成本
其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
下列各项不包括在无形资产的初始成本中:
1、为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用以及其他间接费用;
2、无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
例如,在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。
如果购入无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本,现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用。
在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。
【例7—2】20×5年1月8日,甲公司从乙公司购买一项商标权,由于甲公司资金周转比较紧张,经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。
合同规定,该项商标权总计1000万元,每年末付款200万元,5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%。
为了简化核算,假定不考虑其他有关税费(已知5年期5%利率,其年金现值系数为4.3295)。
甲公司的账务处理如下(见表7—1):
无形资产现值=200×4.3295=865.9(万元)
未确认的融资费用=1000-865.9=134.1(万元)
借:
无形资产——商标权 8659000
未确认融资费用 1341000
贷:
长期应付款 10000000
20×5年底付款时:
借:
长期应付款 2000000
贷:
银行存款 2000000
借:
财务费用 432900
贷:
未确认融资费用 432900
20×6年底付款时:
借:
长期应付款 2000000
贷:
银行存款 2000000
借:
财务费用 354600
贷:
未确认融资费用 354600
20×7年底付款时:
借:
长期应付款 2000000
贷:
银行存款 2000000
借:
财务费用 272300
贷:
未确认融资费用 272300
20×8年底付款时:
借:
长期应付款 2000000
贷:
银行存款 2000000
借:
财务费用 l85900
贷:
未确认融资费用 185900
20×9年底付款时:
借:
长期应付款 2000000
贷:
银行存款 2000000
借:
财务费用 95200
贷:
未确认融资费用 95200
(二)投资者投入
其成本应当按照投资合同或协议约定价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,应按无形资产的公允价值入账。
(三)通过非货币性资产交换取得
应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定其成本。
(四)通过债务重组取得
通过债务重组取得的无形资产的成本,应当以其公允价值入账。
(五)通过政府补助取得
应当按公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。
(六)土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。
土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外:
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
(都计入“开发成本”,然后转入“开发商品”中,构成存货项目)
2.企业外购的房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地以及将组无的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法(例如,公允价值比例)在地上建筑物与土地使用权之间分配;如果确实无法在地上建筑物和土地使用权之间进行合理分配的,应全部作为固定资产,按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
企业改变土地使用权的用途,将其作为用于出租或增值目的时,应将其转为投资性房地产。
【例7—4】20×7年1月1日,A股份有限公司购入一块土地的使用权,以银行存款转账支付8000万元,并在该土地上自行建造厂房等工程,发生材料支出12000万元,工资费用8000万元,其他相关费用10000万元等。
该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年,该厂房的作用年限为25年,两者都没有净残值,都采用直线法进行摊销和计提折旧。
为简化核算,不考虑其他相关税费。
分析:
A公司购入土地使用权,使用年限为50年,表明它属于使用寿命有限的无形资产,在该土地上自行建造厂房,应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算,并分别摊销和计提折旧。
A公司的账务处理如下:
(1)支付转让价款:
借:
无形资产——土地使用权 80000000
贷:
银行存款 80000000
(2)在土地上自行建造厂房:
借:
在建工程 300000000
贷:
工程物资 l20000000
应付职工薪酬 80000000
银行存款 l00000000
(3)厂房达到预定可使用状态:
借:
固定资产 300000000
贷:
在建工程 300000000
(4)每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧:
借:
管理费用 l600000
制造费用 l2000000
贷:
累计摊销 l600000
累计折旧 l2000000
(七)企业合并中取得
1.同一控制下吸收合并,按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本;同一控制下控股合并,合并方在合并日编制合并报表时,应当按被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
2.非同一控制下的企业合并中,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。
包括:
(1)被购买企业原已确认的无形资产。
(2)被购买企业原未确认的无形资产,但其公允价值能够可靠计量,购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
例如,被购买方正在进行当中的一个研究开发项目。
符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量,则购买方应将其独立于商誉确认为一项无形资产。
在企业合并中。
如果取得的无形资产本身可以单独辨认但其计量或处置必须与有形的或其他无形的资产一并作价,如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关,但不能独立于该泉眼出售,在这种情况下:
如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量,则应将该资产组(即将无形资产与其相关的有形资产一并)独立于商誉确认为单项资产。
(注意资产组的概念)
第二节内部研究开发费用的确认和计量
研究与开发活动发生的费用,除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外,还需要满足其他特定的条件。
才能够确定为一项无形资产。
首先,为评价内部产生的无形资产是否满足确认标准,企业应当将资产的形成过程分为研究阶段与开发阶段两部分;其次,对于开发过程中发生的费用,在符合一定条件的情况下,才可确认为一项无形资产。
一、研究阶段与开发阶段的划分
(一)研究阶段
研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查,有关研究活动的例子包括:
意于获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。
研究阶段的特点在于:
1.计划性。
研究阶段是建立在有计划的调查基础上,即。
研发项目已经董事会或者相关管理层的批准。
并着手收集相关资料、进行市场调查等。
例如某药品公司为研究开发某药品。
经董事会或者相关管理层的批准,进行有计划的收集相关资料、进行市场调查、比较市场中相关药品的药性、效用等活动。
2.探索性。
研究阶段基本上是探索性的,为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,在这一阶段不会形成阶段性成果。
从研究活动的特点看,其研究是否能在未来形成成果。
即通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性,企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在,因此,研究阶段的有关支出在发生时,应当予以费用化计入当期损益。
(全部计入“管理费用”中)
(二)开发阶段
开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
有关开发活动的例子包括:
生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试;含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计;不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营;新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。
开发阶段的特点在于:
1.具有针对性。
开发阶段是建立在研究阶段基础上,因而,对项目的开发具有针对性。
2.形成成果的可能性较大。
进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。
由于开发阶段相对于研究阶段更进一步,相对于研究阶段来讲,进入开发阶段,则很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备,此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件,所发生的开发支出可资本化,确认为无形资产的成本。
(三)研究阶段与开发阶段的不同点
1.目标不同。
研究阶段一般目标不具体、不具有针对性;而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。
2.对象不同。
研究阶段一般很难具体化到特定项目上;而开发阶段往往形成对象化的成果。
3.风险不同。
研究阶段的成功概率很难判断,一般成功率很低,风险比较大;而开发阶段的成功率较高、风险相对较小。
4.结果不同。
研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果;而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。
二、开发阶段有关支出资本化的条件
在开发阶段,判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括:
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
研发项目形成成果以后,是为出售,还是为自己使用并从使用中获得经济利益,应当以管理当局意图而定。
3.无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。
主要是用于形成新产品或新工艺的,企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计,应能够证明所生产的产品存在市场,并能够带来经济利益的流入;如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的,则企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求,开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入;如果无形资产开发以后,不是用于生产产品,也不是用于对外出售,而是在企业内部使用的,则企业应能够证明在企业内部使用时对企业的有用性。
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业对于开发活动发生的支出应单独核算,如发生的开发人员的工资、材料费等,在企业同时从事多项开发活动的情况下,所发生的支出同时用于支持多项开发活动的应按照一定的标准在各项开发活动之间进行分配。
无法明确分配的,应予费用化计入当期损益,不计入开发活动的成本。
三、内部开发的无形资产的计量
内部研发活动形成的无形资产成本,由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。
可直接归属成本包括:
开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销,以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。
在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
值得说明的是,内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
(注意这句话的理解,应当资本化而未资本化的,属于差错,必须进行更正(因为其会计处理是错误的);应当费用化的,直接费用化,以后开始资本化时,也不调整已经费用化的部分(因为其会计处理是正确的))
四、内部研究开发费用的会计处理
(一)基本原则
企业内部研究和开发无形资产,其在研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益(管理费用);开发阶段的支出符合条件的资本化,不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。
如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益。
(二)具体帐务处理方法
1、企业自行开发无形资产发生的支出,不满足资本化条件的借记“研发支出-费用化支出”,满足资本化条件的,借记“研发支出-资本化支出”。
(期末,费用化部分转入管理费用中,资本化部分不动,但报表中不能列在无形资产中,列在开发支出项目下)
2、企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目,应按确定的金额,借记“研发支出-资本化支出”科目,贷记“银行存款”等科目。
以后发生的研发支出,比照上述第一条原则进行处理。
3、研究开发项目到达预定用途形成无形资产的,应按“研发支出-资本化支出”科目的余额,转入“无形资产”。
【例7—5】20×7年1月1日,甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术,该公司董事会认为,研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持,并且一量研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。
该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元,以及其他费用4000万元,总计1000万元,其中,符合资本化条件的支出为6000万元。
20×7年12月31日,该专利技术已经达到预定用途。
分析:
首先,甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术,并认为完成该项新型技术无论从技术上,还是财务等方面能够得到可靠的资源支持,并且一旦研发成功将降低公司的生产成本,因此,符合条件的开发费用可以资本化。
其次,甲公司在开发该项新型技术时,累计发生10000万元的研究与开发支出,其中符合资本化条件的开发支出为6000万元,其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
甲公司的账务处理如下:
(1)发生研发支出:
借:
研发支出——费用化支出 40000000
——资本化支出 60000000
贷:
原材料 50000000
应付职工薪酬 10000000
银行存款 40000000
(2)20×7年12月31日,该专利技术已经达到预定用途:
借:
管理费用 40000000
无形资产 60000000
贷:
研发支出——费用化支出 40000000
——资本化支出 60000000
第三节无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后。
在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。
要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额,基础是估计其使用寿命,而使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。
对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。
(一)估计无形资产的使用寿命
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用寿命如为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。
例如,企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权,如果企业准备持续持有,在50年期间内没有计划出售,则该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。
(二)无形资产使用寿命的确定
某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的,则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。
例如,企业取得一项专利技术,法律保护期间为20年,企业预计运用该专利生产的产品在未来l5年内会为企业带来经济利益。
就该项专利技术,第三方向企业承诺在5年内以其取得之日公允价值的60%购买该专利权。
从企业管理层目前的持有计划来看,准备在5年内将其出售给第三方,为此,该项专利权的实际使用寿命为5年。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续,则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时,续约期才能够包括在使用寿命的估计中。
如果企业为延续无形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重要性,则从本质上来看是企业获得的一项新的无形资产。
没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的,企业应当综合各方面情况,例如企业经过努力,聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等,来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。
如果经过这些努力,仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的,才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。
(三)无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了,对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计,如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善,延长了无形资产的使用寿命则对于使用寿命有限的无形资产,应改变其摊销年限及摊销方法并按照会计估计变更进行处理。
例如,企业使用的某项非专利技术,原预计使用寿命为5年,使用至第2年年末,该企业计划再使用2年即不再使用,为此,企业应当在第2年年末,企业应当变更该项无形资产的使用寿命,并作为会计估计变更进行处理。
又如,某项无形资产计提了减值准备,这可能表明企业原估计的摊销期限需要作出变更。
对于使用寿命不确定的无形资产,如果有证据表明其使用寿命是有限的,则应视为会计估计变更,应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。
二、使用寿命有限的无形资产
使用寿命有限的无形资产,应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。
应摊销金额,是指无形资产的成本扣除残值后的金额。
已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
使用寿命有限的无形资产,其残值一般应当视为零。
(一)摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时起至终止确认时止。
即,无形资
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