论成本会计管理会计财务会计之间的关系.docx
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论成本会计管理会计财务会计之间的关系
论成本会计、管理会计、财务会计之间的关系
【内容摘要】:
管理会计,成本会计和财务管理三者之间的相互关系,以及与此有关的财务与会计的关系问题,是我国会计理论研究和会计学科体系设计中的一大难题本文尝试采用一种新的思路来研究解决这一难题,以期能恰当理顺三者关系,重组会计学科体系。
【关键词】:
管理会计财务会计成本会计融资管理
成本会计是指为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费用的会计。
成本会计的中心内容为成本核算。
财务会计指通过对企业已经完成的资金运动全面系统的核算与监督,以为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况与盈利能力等经济信息为主要目标而进行的经济管理活动。
财务会计是现代企业的一项重要的基础性工作,通过一系列会计程序,提供决策有用的信息,并积极参与经营管理决策,提高企业经济效益,服务于市场经济的健康有序发展。
管理会计又称“内部报告会计”指:
以企业现在和未来的资金运动为对象,以提高经济效益为目的,为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动。
通俗的说财务会计是总的公司会计流程,成本会计是其其中一部分以核算成本为主,管理会计则是以财务会计计算为基础,对公司未来的预测分析。
一、管理会计与财务管理
在财务会计学科体系中,关系最模糊的要数管理会计与财务管理,而二者的关系又与财务与会计的关系问题密切相关 从一定意义上说,财务与会计关系之争的焦点,正是管理会计与财务管理的关系。
管理会计对会计职能的扩展及其与财务管理在内窖上的聋叉重复,是大会计论或大财努论立论的重要依据之一而过一切,均与管理会计单独成科相关 从我国情况看,弓f入西方管理会计之前,虽然人们对财务与会计的关系未能达成共识,但会计学与财务管理学作为两门独立的学科,在内容上仍是径纬分明的,恰是在弓f入西方管理会计之后,二者的界限变得模糊不清。
既是这样,不能不让人对管理会计单独成科的科学性表示怀疑.管理会计这个名词,是在I-I·W奎图坦斯于1922年出版的著作E管理会计:
财务管理入门》中首次明确提出的 时至今日,已有70多年的历史,但其发展状况着实令人但忧:
第一、管理会计概念碾乱。
本世纪20年代至70年代,西方会计学界一直是从狭义上定义管理会计的,如1958年美国会计学会(AAA)管理会计委员会的定义是“管理会计是指处理企业历史和未来的经济资料时,运用适当的技巧和矩念来协鼬经营管理人员拟订麓选到合理经营目的计划并作出能达到上述目的明确的决策。
∞自80年代初开始t管理会计概念的外延便开始无限扩大1981年,美国全国会计师协会(NAA)管理会计实务委员会的定义把管理会计扩大到包括财务会计的范围,即管理会计既包括为经营管理人员提供信息的狭义管理会计,也包括为非管理团体如股东、愤权人、管辖机构和税务当局编制财务报告” 国1982年,英国成本与管理会计师协会只进一步把管理会计的范围扩大到障审计以外的所有财务计划与会计事项(包括筹措资金、编制财务计蜥与预算、进行财务拉翩、财务会计和成本会计等)回在我国t会计学教科书通常是按西方70年代以前的定义来解释管理会计。
一般认为,会计分为财务会计和管理会计两部分。
其中,财务会计是对外报告会计,管理会计是对内会计,是供企业内部经营管理使用的会计。
此乃会计学的=分法,按二分法来定义管理会计,是国内会计界的普遍做法
第二、管理会计学科体系不成型。
练观国内外众多的管理会计书籍,有两个同题并未真正解决:
一是管理会计的内容和方法l究竟应该包括哪些?
二是管理会计的学科体系应该如何设tF。
如对国内外管理会计书籍进行比较,就会发现在内容上极不一致,诸如成本核算、零基预算、价值工程、折旧会计、财务分析、财务报表、通货嗲胀会计、所得税会计、财务筹资等,有的列入管理会计,有的则不列A。
即使在内容上大家共有的,在结构上也很不相同。
西方有代表性的管理会计教科书,均把部分财务会计的内窖列入其中。
第三、管理会计实践也不成型。
英国《管理会计》杂志1983年第1期刊登了曼衡斯特大学财务会计系的一个谓查指出。
英国企业很少有成本习性的正式分析,很少有人使用边际成本分析方法,也没有找出使用复杂数学分析技术的情况,人们广惩用的是吸收成本法,历史成本法等等。
管理会计研究工作者日益认识到他们对管理会计所能完成的作用缺乏了解”。
q)日本早稻田大学青术茂男教授在谈到管理会计时说,现在的西方管理会计 与其当作70年代会计,不如当作本世纪末的会计.圆1987年美国哈佛大学商学院出版的在英美等国会计界引起强烈反响的一本面向9O年代的力作——{丧失了相关性;管理会计的兴衰(H·托马斯·约翰和罗伯持·卡普兰台著)一书中。
指出管理会计从20年代中期之后其发展则停止不前了.跟不上产品和技术发展的时代步伐。
理论脱离实际的倾向使管理会计与企业管理之间的相关性丧失.管理会计报告对经济来说缺乏价值,效用不大。
@类似情况在我国更为常见,已有入调查指出:
在现行管理会计教科书中所介绍的‘常规方法中,有两个方法(回归分析和经济订货量)虽然占了不少篇幅,作为主要方法来介绍。
但其实用价值很值得怀疑。
针对以上同厨,出路有两条:
一是进一步完善管理会计.使之概念明确、体系完整、并具有可操作性.而这条路磐不会恰当理顺它与财务管理的关系解决两门学科内容交叉重叠问厨}二是改造管理会计,使之分解后将其内容并入相关学科。
这并非笔者一念之想.其早已成型的认识是,管理会计单独成科本身就是财务会计科学发展史上的一个误区.1、管理会计概念不科学。
早在80年代韧,就有许多入撰文批评管理会计概念不科学。
在此我只作补充说明如下;管理会计既与管理不符.又与会计不合。
管理会计诞生于美国,而在美国.管理会计本身其实并不具有管理的职能.它仍然只是起服著功能的经济信息系统 说到管理”.实际上只表示通过会计进行经营管理。
那么后缀会计呢?
有人认为管理会计是从财务会计中派生出来的一个新学科”。
此话也灾确切。
说到派生.意即原为一体.后分化并独立。
遗憾的是,支撑管理会计的两大支柱—— 标准成本和预算控制,之前并非会计所为。
预算控制无须多说,标准成本原来也是独立于财务会计系统之外而单独计算的,是在管理会计产生之后.才纳入这个新体系之中的.这就是说.管理会计原来就不存在与会计的。
血缘 关系.这又如何能谈得上派生二字呢。
2、管理会计不具有会计的基本特征。
会计在其产生和发展的几千年历史中,已经形成了一套独特的逻辑严密的程序和方法体系.其发展的方式绝非是把与会计无缘的东西硬塞进会计中来。
否则,只会导致概念、理论和学科体系的混乱。
事实正是如此,连续性、系统性、全面性、综台性,是人们早已熟知的会计基本特征,所谓的管理会计并不具有}会计以价值遥动为客体,主要提供货币性定量信息.而管理会计信息中大量的是非货币性信息,会计的基本假设,管理会计均在不同程度上作了背离和修正;会计的程序和方法逻辑严密,管理会计剐结构零散,着重于分析性方法}等等。
有鉴于此,把管理会计纳入会计学之中作为它与原有会计(已演化为其对立物—— 财务会计)并列的新分支,便会导致认识的混乱。
本已初步认知的会计叉界限模糊不清.如同葛家澍教授所说:
管理会计的出现t使已有五百年发展史的现代会计t似乎成了-N新兴科学。
由于这一系列变化,对会计的基本认识
管理会计的两大支柱是预算控制和标准成本。
从它们的学科属性看,前者应当是财务管理学t后者当属成本会计学。
而无论是财务管理学还是成本会计学,其单独成科的时间均大大早于管理会计学。
:
管理会计概念被首次提出时,财务管理学和成本会计学作为两门独立的学科,已经相当完整、系统。
关于成本会计学.拟在下文阐释。
这里先就财务管理学的发展作慨略说明,以期理清它与管理会计学的关系。
最早进行这种研究的,可以追溯到美国财务学者洛走(w·H·Lough)t他于1917年出版的《企业财务》一书,主张企业除筹措资盒外.还要对资金周转进行公正有教的管理。
英国罗斯(T·G·Rose)的《企业内部财务论》一书,更强调了企业内部财务管理的重要性。
到了4O年代以后,美国大企业纷纷设立财务剐总裁,主要负责制订一系列重要的财务计划、财务方针、编审全面财务预算以及重大投资方案等等。
这一时期,一种以研究财务投资和资本预算为核心内容的新财务论 开始形成,企业财务管理学也进而扩展到投资财务管理阶段。
我国的情况稍有不同。
50年代初期,借鉴苏联模式在一些高等财经院校建立了独立的《国民经济各部门财务》学科。
50年代后期,将其改建为企业财务管理学,主要研究企业财务计划和日常财务控制.8o年代初引进西方管理会计后,会计学界将其作为新的独立学科,有的甚至将其作为否定财务管理学的一十论据,财务学界将管理会计的一些内容、方法和功能纳入财务管理学,籍以丰富财务管理学的内容。
殊选同归,结果造成财务管理与管理会计的大面积重叠。
由于我国传统财务管理包含成本费用管理。
因此,二者的重叠面大大超过了西方,导致管理会计与财务管理在职能和内容上难以理清的关系。
综上可见,要理顺管理会计与财务管理的关系,出路只有一条,即支解现有管理会计学,将其内容分别接其原本学科属性井入相关学科。
二、管理会计与成本会计
管理会计与成本会计的差异这两门课程的“交叉”最为严重,以至于有的西方专业教材中把它们合并在一起,统称“成本管理会计”。
我国注册会计师资格考试中也是成本会计、管理会计和财务管理合并在一起,统称“财务成本管理”科目。
我们的观点是成本会计的内容应该是阐述各种成本计算方法,至于成本控制与分析则由管理会计课程完成。
所以,我们也就主张成本会计必须与管理会计分离。
管理会计与财务会计的区别是明显的,但是财务会计、管理会计在内容、标准、功能、信息流程上应该都是以成本会计为基础,或者说,成本会计必须同时使用财务会计和管理会计的两套标准与原则,并进行适当协调。
比如产品成本计算中品种法、分步法、分批法等主要为财务会计编制损益表,其结果也会制约资产负债表的结果。
而变动成本法、标准成本法、定额成本法、作业成本法主要是作为管理会计的内部报表的基础。
当然变动成本、标准成本、作业成本最好要与财务会计的成本数据在分离的同时,还要关注它们的衔接。
在同一资料库中可以生成多种成本数据资料是成本会计的主要任务之一。
管理会计与成本会计也是理而不清的关系,对此,中西方似有差别。
在西方国家,管理会计与成本会计的关系,可以从其产生和发展的历史中略见一斑,现代西方成本会计+作为-f]独立学科,正式产生于19世纪宋期即所谓成本会计的复兴 时期。
第一本现代成本会计著作是出自亨利,梅特卡夫(Henry·Meteal|e)的《工厂成本》(1885年)。
之后,英国电力工程师埃米尔·加克(EmileGarcke)的《工厂会计,被视为19世纪最著名最有影响的成本会计专著,该书副1922年以前曾再l扳七次。
该书最早主张接复式簿记法记录所有成本帐户,井将该帐户与财务会计记录完全结台起来。
在20世纪的转折点上,美国学者阿诺德(H·L-Arnold)发表了一系列集当时正在美国实施的成本核算制度之大成的著作,使美国成本会计理论和实务开始领先于英国。
1906年,美国会计师约鞠·惠特莫尔(John·wh[tmore)首次提出标准成本制度。
效率工程师壤默森(H·Emerson)对标准成本进行了更务实的研究,井强调了标准成本与财务记录相结合的必要性。
此乃基本成本会计发展到完善程度的话志。
虽然早在1922年就产生了管理会计 概念t但直到5o年代以前,作为独立的会计分支学科存在的,仍然是成本会计学。
50年代以后t成本会计学开始让位于管理会计,为管理会计学所取代。
2950年,美国会计学家w·F·瓦特教授首次出版正式命名管理会计的教材。
接着,罗怕特·N·安东尼又于1g56年出版第一本《管理会计学教程和案倒》。
自此管理会计概念风摩英美各.1956年1月,英国成本与工厂会计师协会出版的《成本会计师》杂志(1931年7月创刊)更名为‘管理会计》,在杂志更名说明中,该会会长指出:
成本会计工作是管理会计中很重要的组成部分。
50年代以前,英国报刊杂志尽是招聘成本会计师的广告,之后已为大公司招聘管理会计师的广告所代替1957年,美国全国成本会计师协会更名为全国会计师协会(NAA),下设管理会计实务(MAP)委员会。
美国会计学会(AAA)在1955年以前发表的委员会报告基本上都是有关成本会计的.之后发表的尽是《管理会计委员会报告》。
以上说明,50年代是成本会计向管理会计的转折点。
从单独成本会计研究转向管理会计研究,一般认为是现代管理会计形成和发展的一个重要标志。
而在此之前有关管理会计的理论和方法,大都散见于成本会计教材之中。
成本会计让位于管理会计之后,其后的发展自然就会超出成本会计的范围。
50年代以后,直接成本计算和量本利分析技术的引进,还算是成本会计的发展范围,但责任会计行为会计、资本蕊算等,显然是成本会计范围之外的。
综上所述,标准成本制度原是成本会计的组成部分;管理会计是从成本会计演变而来}现代管理会计已超出了成本会计的范围,成本会计只是管理会计的组成都分。
在管理会计产生和发展的进程中,有两点值得注意和说明:
第一,管理会计是从成本会计演进而来,但管理会计井未囊括传统成本会计的全部内容。
成本会计的主体是成本核算,而管理会计很少论及成本计算的方法和成本核算的帐务处理问题正因为如此,在西方管理会计之外,仍还存在一些成本会计的教科书。
除了成本棱算之外,成本会计与管理会计在其他内容上几乎是完全相同的。
第二,在从成本会计向管理会计的转变过程中,超出成本会计范围的内容.如预算控制、财务筹资、资本预算、财务报表、责任会计等,绝大部分是与财务管理等学科内容重叠。
这就难免使人对成本会计让位于管理会计的科学性表示怀疑。
在我国,管理会计与成本会计的关系格局,与西方有所不同。
在引入西方管理会计前,我国成本会计与财务会计学同处于企业普遍会计体系之中,尚未独立成科。
其原因有两点:
一是对象的统一性。
一般认为,会计的对象是资金运动。
成本会计学的对象—— 资金耗费——离于有机的资金运动之中,是整体资金运动的一个重要环节。
资金耗费与资金投入、资金使用、资金收回、贤金退出等要索之间,相辅柑成,密不可分。
二是目标的共同性。
在传统经济体制下.成本棱算和其他会计事项的核算,其目的都是为计划经济管理服务,包括成本会计在内的整个企业会计,都是计划管理的工具,全部会计报丧(包括成本费用类报表).均应经上级主管部f]汇总后报送国家财政等机关,无内外之别,也不必硬扯成两个系统引进西方管理会计之后,普通会计与管理会计两个体系并存,值得注意的是,我国的普通会计体系是包括了成本计算和成本接算的,因而不同于西方财务会计。
以上说明了导致成本会计与管理会计内容重复和学科冲突的根源。
那么,如何协调呢?
我认为,协调成本会计与管理会计的矛盾,出路有两条:
一是取消成本会计的学科独立性,将其井入管理会计学。
其理论依据是:
管理会计是从成本会计演进而来,且其主体仍是成本会计,有了管理会计,无须另立成本会计。
按照这条思路,能够协调管理会计与成本会计的关系,但却无法理顺管理会计与财务管理的关系.其次,关于成本棱算问题,将无单独学科反映。
二是重组管理会计,将其成本会计问题分离出来,井结台我国实际加以改造.完善独立的成本会计学,而将管理会计中的非成本会计部分,相应井入其他相关学科。
根据以上各部分的论述,我主张采用后一条出路。
三、成本会计与财务管理
成本会计与财务管理的关系,在格局上中西方亦有不同。
在西方国家,财务管理不包括成本费用管理,因而与成本会计界限分明。
在我国,改革前成本会计与财务管理的界限也是分明的,普通会计侧重成本计算和棱算,财务管理侧重成本计划和控制,经济活动分析侧重成本分析。
各学科以职能为纬,在共同包括的成本问题上作了严格区分。
成本会计脱离普通会计单独成科后,开始出现成本会计与财务管理的内容重复问题。
其间的奥秘所在,很少有人问津。
初步考虑,这是两种趋同力量共同作用的结果。
众所周知,我国财务管理一直包括成本费用管理。
引进西方先进的管理理论和方法后,财务管理学逐渐突破传统的计翊和控制职能,诸如成本费用的蕊涮、决策、分析及其应用技术已被纳入财务管理体系,使财务管理寓丽l测、决策、计捌、控制、分析等多种职能于一体。
成本会计分离出来后,人l『丁井来把成本会计的范围局限于成本计算和棱算方面,为求体系完整,便不加分析地把所有成本费用问题全部纳入新的成本会计学,使成本会计学集成本预测、成本央策、成本棱算、成本控制、成本计划、成本考评和成本分析等各种职能于一身。
在肯定成本会计学独立性的前提下,协调成本会计学与财务管理学的关系,有两条基本思路:
一是小成本会计与大财务管理思路。
即以职能作为分科标志,把成本会计局限于成本计算和成本棱算,而将成本预测、决策、计螂、控制、考评、分析等职能,纳A财务管理的范围。
这样,财务将以对象要素为径,以职能为纬设计学科体系 与西方国家相比,成本会计的范围是小的,财务管理的范围是大的,故称“小成本会计与大财务管理思路。
二是大成本会计与财务管理思路。
即对象作为分科标志,把成l本费用的各种职能均纳人成本会计体系,而将财务管理的内容局限于资金筹集、财务投资、资产管理、利润分配等方面。
按照这条思路,成本会计学的内容包括成本预测、成本决策、成本计划、成本计算和核算、成本控制、成本考评、成本分析等,财务管理的内容将不包括成本费用管理。
与我国过去的情况相比,此思路的成本会计是大范围的,财务管理是小范围的。
两条思路各有利弊。
西方国家采取的是后一种思路,结合我国实际,我主张采取前一条思路。
理由是:
第一,会计与财务的对象是统一的,分科的标志宜为职能标志。
在关于会计与财务的关系的争论中,主张 会计与财务平行论的同志,曾试圈寻求二者在对象的差别,其实这是徒劳无益的.会计与财务的对象同一性,会计管理活动论和“大财务论均作了详细论证说明.并以此作为支持本派观点的论据之一。
其实,对象的同一性并不必然说明该对象只需一门学科进行研究,同是以资金运动为对象,职能不同仍可以区分为不同的研究学科。
那种以对象同一为藉口而追求学科在职能上大而垒的作法.实际上是违背科学发展规律的。
第二,资金耗费寓于整体资金运动之中.是资金运动的一个重要环节 资金耗费与资金筹措、资金运用.资金回收等要索是有机地结为一体的 财务管理不可能撇开成本费用而单纯研究资金筹集、运用和收益实现、分配等问题或者说,没有必要把成本费用管理与资金和收益管理硬扯成两个系统,并且一个隶属于会计另一个隶属于财务.很显然,这样区分会计与财务也是不科学的。
第三,会计与财务、成本会计与财务管理的区分,应当以 两则、两制 为依据。
企业财务通则和分行业的企业财务制度中,都包括了成本费用管理的。
以此为依据,财务管理也不可能撒开成本费用管理。
根据以上各点,我主张按小口径来设计成本会斗体系那种无视学科界限而片面追求成本会计大而垒、小而全的作法,以及无视中国国情而片面效馋西方做.主米设计财务管理体系,其科学性都是有待商榷的。
从一定意义上说,学科间的交叉重叠.正是那种片面追求奉学科大而垒和王婆卖瓜自卖自夸的结果。
不衡底改变这种研究中的本位主义思想,便无法从根本上理顺各学科之间的关系。
四、重组会计学科体系
总结以上各点,全面理顺管理会计、成本会计与财务管理的关系,必须重组会计学科体系。
初步设想如下
1、以职能为纬理顺会计与财务的若系,把会计的职能限定在核算和控制两个方面。
会计在本质上是一种管理活动,但是我认为,流行的管理活动论存在片面扩张会计管理特别是会计控制范围的倾向,会计管理兄能表现为能动的反映与适时的控制的有机统一。
从一定意义上说,寓于反映过程的适时会计控制,实际上就是会计监督,包括合法性监督与合理性监督两个方面。
因此,会计的基本职能就是反映和监督。
这与会计法的观点相一致。
那种认为会计法的立论依据仍是传统会计理论的现点,着实值得商榷。
2.根据会计改革的要求,将原普通会计一分为二,即财务会计和成本会计,会计学的这两个分支所执行的主要是会计反映职能,适应会计控制职能的要求,另设责任会计学和会计监督学,以填补我国会计学科体系的空白,并使会计学科体系设计与会计本质理论观点保持逻辑一贯性。
3.为理顺会计与财务关系,必须改造现有管理会计学,将其一分为三:
变动成本计算法和标准成本制度,井八成本会计学,并与财务成本计算有机结合起来;经营决策、财务筹资、资本预算和投资央策、存货控制等内容,并^财务管理学;责任会计单独成科。
如果管理会计教材中含有财务报告及其分析等 财务会计与管理会计的汇合处”以及所得税会计、折旧会计等内容,这些内容原本就不突出管理会计的特点,理应将其并人财务会计等学科。
4.成本会计学按小口径设计体系,财务管理则包括成本费用管理,按大口径设计体系。
重组后的会计学科体系的显著特点是:
以资金运动作为财务管理学和会计学的同一对象,以管理职能作为分科标志,各学科内容和关系界限分明,基本上不存在交叉重叠现象。
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