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持有至到期投资、贷款和应收款项、绝大部分负债
(3)按照成本与可变现净值孰低后续计量的:
存货
(4)按照账面价值与可收回金额孰低后续计量的:
固定资产(在建工程)、无形资产(研发支出)、投资性房地产(成本模式)、长期股权投资、商誉
第二章 金融资产
一、金融资产分类(★★)
业务
划分类别
在二级市场购入股票,对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响
准备近期出售
划分交易性金融资产
不准备近期出售
划分可供出售金融资产
属于限售股权
一般划分可供出售金融资产
在二级市场购入债券
不准备近期出售但也不准备持有至到期
准备持有至到期且有充裕的现金
划分为持有至到期投资
在二级市场购入认股权证
购入股权
对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响,没有市场公开市场报价
对被投资企业具有控制
划分长期股权投资
对被投资企业具有共同控制或重大影响
二、初始计量(★★)
交易性金融资产
公允价值(不包括交易费用和应收项目)
持有至到期投资
公允价值+交易费用(不包括应收项目)
可供出售金融资产
贷款和应收款项
公允价值+交易费用
三、持续期间:
(现金股利、利息应确认投资收益)(★★)
1.交易性金融资产
(1)股票:
借:
应收股利
贷:
投资收益
(2)债券:
应收利息【面值×
票面利率】
2.持有至到期投资
票面利率】
贷:
投资收益【期初债券摊余成本×
实际利率】
持有至到期投资—利息调整【差额】
3.可供出售金融资产
与交易性金融资产相同
与持有至到期投资相同
四、后续计量(★★)
按公允价值后续计量,公允价值变动记入“公允价值变动损益”
按公允价值后续计量,公允价值变动记入“其他综合收益”
按摊余成本后续计量
五、重分类(★★)
(一)持有至到期投资转换可供出售金融资产
1.企业因持有意图或能力的改变或出售后剩余的部分,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产。
会计处理:
重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。
2.如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即,已过了两个完整的会计年度),企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
【提示1】持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,不属于会计政策变更。
【提示2】准备可供出售金融资产,在资产负债表中列示流动资产
(二)其他问题
1.初始确认为持有至到期投资的,不得重分类为交易性金融资产。
2.初始确认为交易性金融资产的,不得重分类为可供出售金融资产。
六、金融资产减值损失(★★★)
(一)持有至到期投资、应收款项
1.计算:
账面价值-现值
2.计提减值后,债券投资收益=现值×
实际利率
3.可以通过损益转回
(二)可供出售金融资产
账面价值-公允价值
2.分录:
资产减值损失【快速计算:
初始成本-减值时的公允价值】
其他综合收益(或借记)
可供出售金融资产—公允价值变动【本期末与上期公允价值变动差额】
注:
应将原计入其他综合收益的金额(无论借贷方)转入资产减值损失
3.计提减值后,债券投资收益=公允价值×
4.股票通过其他综合收益转回;
债券通过损益转回
(1)影响处置时投资收益、营业利润
交易性金融资产:
投资收益=公允价值(收到价款)-初始投资成本
营业利润=公允价值(收到价款)-出售时的账面价值
可供出售金融资产:
投资收益=公允价值(收到价款)-初始投资成本+(原计提的资产减值损失)
营业利润=公允价值(收到价款)-出售时的账面价值+其他综合收益
(2)影响处置年度投资收益、营业利润
在上述基础上+修改发放的现金股利
七、金融资产转移的界定(★)
(一)终止确认该金融资产
1.不附任何追索权方式出售金融资产。
2.附回购协议的金融资产出售,回购价为回购时该金融资产的公允价值。
企业通过与购买方之间签订协议,按一定价格向购买方出售一项金融资产,同时约定到期日企业再将该金融资产购回,回购价为到期日该金融资产的公允价值。
(二)不符合终止确认条件的转移
1.采用附追索权方式出售金融资产。
2.附回购协议的金融资产出售,回购价固定或是原售价加合理回报。
第三章 存 货
一、存货的初始计量、发出存货计量(★★)
【提示】注意上述会计科目的勾稽关系
二、存货的期末计量(★★)
(一)不同情况下可变现净值的确定
1.产成品、商品等直接用于出售的商品存货
可变现净值=估计售价-估计销售费用和相关税费
2.需要经过加工的材料存货
可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计销售费用和相关税费
(二)可变现净值中估计售价的确定方法
签订合同的用合同价格,没有签订合同的用市场价格。
(三)存货存在下列情形之一的,通常表明存货的可变现净值为零
1.已霉烂变质的存货。
2.已过期且无转让价值的存货。
3.生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货。
(四)注意问题
1.资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的,应当分别确定其可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额,由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。
2.对已售存货计提了存货跌价准备的,还应结转已计提的存货跌价准备
借:
主营业务成本
存货跌价准备
贷:
库存商品
第四章 长期股权投资、第二十五章企业合并、第二十六章合并报表
一、同一控制下企业合并的处理(★★★)
(一)个别财务报表
1.长期股权投资的初始投资成本的确定
应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
2.初始投资成本与支付合并对价差额的处理
其差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);
资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。
长期股权投资【被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值×
母公司%】
应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】
银行存款、股本
资本公积—股本溢价(或借记)
3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理
(1)合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,于发生时计入当期损益。
(2)与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。
(3)与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当计入债务性工具的初始确认金额。
(二)合并财务报表
1.合并资产负债表
在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应按以下原则,自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润:
(1)确认企业合并形成的长期股投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并资产负债表中,应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并工作底稿中:
资本公积【合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)×
盈余公积【被合并方盈余公积×
未分配利润【被合并方未分配利润×
母公司%】
(2)确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。
(略)
2.合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。
例如,同一控制下的企业合并发生于2016年7月31日,合并方当日编制合并利润表时,应包括合并方及被合并方自2016年1月1日至2016年7月31日实现的净利润。
3.合并现金流量表
同利润表。
(四)同一控制下分步交易实现合并的处理
(不属于“一揽子交易”的)
见“特殊交易事项”
二、非同一控制下企业合并的处理(★★★)
(一)会计处理原则
1.确定购买方
购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
2.确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期。
同时满足了以下条件时,形成购买日。
有关的条件包括:
(1)企业合并合同或协议已获股东大会通过。
(2)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
(3)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。
(4)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,享有相应的收益并承担相应的风险。
3.确定非同一控制下企业合并成本
企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值
注意问题:
(1)或有对价的公允价值
购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
(2)购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理
与同一控制下的企业合并处理方法相同。
(3)付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
①合并对价为固定资产、无形资产的,公允价值与账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的,公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。
③合并对价为存货的,应当作为销售处理,以其公允
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