集团财务报表审计指引Word格式.docx
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在集团审计中,审计风险包括组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报(该错报导致集团财务报表发生重大错报)的风险,以及集团项目组可能没有发现该错报的风险。
1.6本指引适用于担任集团审计的注册会计师执行集团财务报表的审计业务。
在执行非集团审计时,如果利用其他注册会计师的工作(如委托其他注册会计师对存放偏远地点的存货实施监盘或对存放偏远的地点的固定资产实施检查),注册会计师可以根据具体情况遵守本指引的相关规定。
2.定义
2.1集团,是指由所有组成部分构成的整体,并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中,集团至少拥有一个以上的组成部分。
2.2集团财务报表,是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。
集团财务报表也指没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表。
2.3本指引所称适用的财务报告编制基础,是指适用于集团财务报表的财务报告编制基础。
2.4集团管理层,是指负责编制集团财务报表的管理层。
2.5集团层面控制,是指集团管理层设计、执行和维护的与集团财务报告相关的控制。
2.6集团审计,是指对集团财务报表进行的审计。
2.7集团审计意见,是指对集团财务报表发表的审计意见。
2.8集团项目合伙人,是指本所中负责某项集团审计业务及其执行,并代表本所在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人。
如果集团项目合伙人以外的其他注册会计师在对集团财务报表出具的审计报告上签字,本准则对集团项目合伙人的规定也适用于该签字注册会计师。
如果联合注册会计师执行集团审计,联合项目合伙人及其项目组整体上构成集团项目合伙人和集团项目组。
但是,本准则并不规范联合注册会计师之间的关系,或参与联合审计的一方注册会计师执行的工作与另一方注册会计师执行的工作之间的关系。
2.9集团项目组,是指参与集团审计的,包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。
集团项目组负责制定集团总体审计策略,与组成部分注册会计师沟通,针对合并过程执行相关工作,并评价根据审计证据得出的结论,作为形成集团财务报表审计意见的基础。
2.10组成部分,是指某一实体或某项业务活动,其财务信息由集团或组成部分管理层编制并包括在集团财务报表中。
(1)集团结构影响如何识别组成部分。
例如,有些集团的组织结构规定,由母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体编制财务信息;
或由集团本部、分支机构编制财务信息;
或是将两者结合。
这些集团的财务报告系统可能是按照这样的组织结构来组织的。
相应的,母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体,或者集团本部、分支机构可能被视为组成部分。
而其他一些集团可能按照职能部门、生成过程、单项产品或劳务(或一组产品或劳务)或地区分布来组织财务报告系统,在这种情况下,集团管理层或组成部分管理层可能以职能部门、生成过程、单项产品或劳务(或一组产品或劳务)或地区为单位(报告主体或业务活动)编制财务信息并将其包括在集团财务报表中。
相应地,这些职能部门、生成过程、单项产品或劳务(或一组产品或劳务)或地区可被视为组成部分。
(2)集团财务报告系统可能存在不同层次的组成部分。
在这种情况下,在汇总层次上识别组成部分,可能比逐一识别更为合适。
(3)将某一组成部分汇总起来,可以构成集团审计的一个组成部分。
然而,这一组成部分可能需要编制包括其所有组成部分(即子集团)财务信息的财务报表。
因此,本指引也适用于不同集团项目合伙人及其项目组对大型集团中的子集团进行的审计。
2.11重要组成部分,是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分:
(1)单个组成部分对集团具有财务重大性;
(2)由于单个组成部分的特定性质或情况,可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
(3)集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比,以协助识别对财务报表具有重大影响的单个组成部分。
确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。
根据集团的性质和具体情况,适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。
例如:
集团项目组可能认为超过选定基准15%的组成部分是重要组成部分。
然而,较高或较低的百分比也可能是适合具体情况的。
2.12组成部分管理层,是指负责编制组成部分财务信息的管理层。
2.13组成部分注册会计师,是指基于集团审计目的,按照集团项目组的要求,对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。
集团项目组成员按照集团项目组的工作要求,对组成部分财务信息执行相关工作,在这种情况下,该成员也是组成部分注册会计师。
2.14组成部分重要性,是指集团项目组为组成部分确定的重要性。
2.15合并过程,是指:
(1)通过合并、比例合并、权益法或成本法,在集团财务报表中对组成部分财务信息进行确认、计量、列报和披露;
(2)对没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息进行汇总。
3.责任
3.1集团项目合伙人应当按照职业准则和适用的法律法规的规定,负责指导、监督和执行集团审计业务,并确定出具的审计报告是否适合具体情况。
3.2注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师,除非法律法规另有规定。
3.2.1组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作,并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责,集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负有责任。
3.2.2如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据,导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见,集团项目组需要在导致非无保留意见的事项段中说明不能获取充分、适当审计证据的原因,除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师,并且这样做对充分说明情况是必要的,否则不应提及组成部分注册会计师。
3.3如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师,审计报告应当指明,这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。
4.集团审计业务的承接与保持
4.1集团项目合伙人在决定承接与保持集团审计业务时,应当在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境,评价是否能够合理预期获取与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当的审计证据的基础上,确定是否担任集团审计的注册会计师。
(1)集团项目合伙人应当确定是否能够合理预期获取与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当的审计证据,以作为形成集团审计意见的基础;
(2)如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作,集团项目合伙人应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。
4.2集团项目合伙人应当按照本所财务报表审计工作底稿编制指引“A1-业务承接评价表”或“A2-业务保持评价表”的相关要求,了解集团及其环境,集团组成部分及其环境。
4.2.1在接受委托前,如果是新业务,集团项目组可以通过下列途经了解集团及其环境,集团组成部分及其环境:
(1)集团管理层提供的信息;
(2)与集团管理层的沟通;
(3)如适用,与前任集团项目组,组成部分管理层或组成部分注册会计师的沟通。
4.2.2在接受委托前,如果是新业务,集团项目组可能需要对下列事项进行了解:
(1)集团结构,包括法律意义上的结构和组织结构(即集团财务报表系统是如何组织的);
(2)组成部分对集团重要的业务活动,包括业务活动在何种行业状况、监管环境以及经济和政治环境下发生;
(3)对服务机构的利用,包括共享服务中心;
(4)对集团层面控制的描述;
(5)合并过程的复杂程度;
(6)是集团项目合伙人所在的会计师事务所还是网络以外的组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作,以及集团管理层委托多家会计师事务所的理由;
(7)集团项目组是否可以不受限制地接触集团治理层和管理层、组成部分治理层和管理层、组成部分信息和组成部分注册会计师(包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿),以及是否可以对组成部分财务信息执行必要的工作。
4.2.3如果是连续审计业务,集团项目组获取充分、适当的审计证据的能力可能受某些方面重大变化的影响,例如:
(1)集团组织结构的变化(如发生收购、处置或重组,或集团财务报告系统的组织方式发生变化);
(2)对集团具有重要影响的组成部分业务活动的变化;
(3)集团治理层、管理层或重要组成部分的关键管理人员在构成上的变化;
(4)对集团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑;
(5)集团层面控制的变化
(6)适用的财务报告编制基础的变化。
4.3在接受委托前,如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制,使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据,由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见,集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施:
(1)如果是新业务,拒绝接受业务委托,如果是连续审计业务,在法律法规允许的情况下,解除业务约定;
(2)如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托,或者注册会计师不能解除业务约定,在可能的范围内对集团财务报表实施审计,并对集团财务报表发表无法表示意见。
4.4在接受委托后,集团合伙人应考虑集团项目组是否能够不受限制地接触组成部分管理层和治理层、组成部分注册会计师、组成部分信息及是否可以对组成部分拟执行必要的工作。
是否受到与保密或数据隐私有关的法律法规的限制,或组成部分注册会计师拒绝集团项目组接触相关审计工作底稿的要求,某些限制也可能来自于集团管理层。
4.4.1即使集团项目组接触组成部分信息受到限制,集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据,然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。
对于按权益法核算的组成部分,集团项目组无法接触组成部分的治理层、管理层或注册会计师(包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿),在这种情况下,如果该组成部分不是重要组成部分,且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告,并能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息,则集团项目组可能认为这些信息已构成与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。
4.4.2集团项目组接触组成部分信息受到限制,如果该组成部分是重要组成部分,集团项目组就无法遵守本指引与集团审计相关的要求。
集团项目组无法按照本指引9.4及9.4.1的规定参与组成部分注册会计师的工作。
因此,集团项目组无法获取充分适当的审计证据。
集团项目组需要按照《中国注册会计师审计准则第1501号-在审计报告中发表非无保留意见》的规定考虑无法获取充分、适当的审计证据对其形成审计意见的影响。
4.4.3如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息,则集团项目组将无法获取充分适当的审计证据。
4.4.4如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息,如果这类限制与不重要的组成部分有关,集团项目组仍有可能获取充分适当的审计证据,但是受到限制的原因可能影响集团审计意见。
例如,可能影响集团管理层对集团项目组的询问所作回复的可靠性,以及集团管理层对集团项目组所作的声明的可靠性。
4.4.5法律法规可能禁止集团项目合伙人拒绝接受业务委托或解除业务约定,例如,注册会计师接受一定期间的委托,且不得在委托期间结束前解除业务约定。
同样,在公共部门,根据授权审计文件的规定或出于公众利益的考虑,注册会计师可能无法拒绝接受委托或解除业务约定。
在这种情况下,本准则的相关规定仍适用于集团审计,集团项目组需要按照《中国注册会计师审计准则第1501号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定考虑无法获取充分、适当的审计证据对其形成审计意见的影响。
4.5集团可能只包括不重要的组成部分。
在这种情况下,集团项目组如果能够执行下列工作,集团项目合伙人就能够合理预期可以获取充分、适当的审计证据,以作为形成集团审计意见的基础:
(1)对某些组成部分财务信息执行相关工作;
(2)参与组成部分注册会计师对其他组成部分财务信息执行的工作,参与的程度需足以使其获取充分、适当的审计证据。
4.6业务约定条款
4.6.1本所应当按照所内财务报表审计工作底稿编制指引中审计业务约定书(索引号:
A3)的相关规定,明确集团审计业务约定条款,包括适用的财务报告编制基础。
集团审计业务约定条款可能还需要包括下列事项:
(1)在法律法规允许的范围内,集团项目组与组成部分注册会计师的沟通应当尽可能的不受限制;
(2)组成部分注册会计师与组成部分治理层、组成部分管理层之间进行的重要沟通(包括就值得关注的内部控制缺陷进行的沟通),也应当告知集团项目组。
(3)监管机构与组成部分就财务报告事项进行的重要沟通,应当告知集团项目组;
(4)如果集团项目组认为必要,应当允许集团项目组接触组成部分信息,组成部分治理层、组成部分管理层和组成部分会计师(包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿),以及允许集团项目组或允许其要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。
4.6.2在集团项目合伙人接受集团审计业务委托后,下列方面受到的限制将导致无法获取充分适当的审计证据,集团项目合伙人应当考虑可能影响集团审计意见:
(1)集团项目组接触组成部分信息、组成部分治理层和管理层,或组成部分注册会计师(包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿);
(2)拟对组成部分财务信息执行的工作。
在特殊的情况下,如果适用的法律法规允许,集团项目合伙人应当考虑这些限制的影响而解除业务约定。
5.总体审计策略和具体审计计划
5.1集团项目组应当按照《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》的规定和本所财务报表审计工作底稿编制指引中总体审计策略(索引号:
B5)和具体审计计划的要求,制定集团总体审计策略和具体审计计划。
5.2集团项目合伙人应当复核集团总体审计策略和具体审计计划。
6.了解集团及其环境、集团组成部分及其环境
6.1注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境,识别和评估财务报表重大错报风险。
集团项目组应当:
(1)在业务承接或保持阶段获取信息的基础上,按照本所财务报表审计工作底稿编制指引中了解被审计单位及其环境(不包括内部控制)(索引号:
B1)的相关要求,结合被审计单位的具体情况,进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境,包括集团层面控制;
(2)了解合并过程,包括集团管理层向组成部分下达的指令。
6.2为实现财务信息的一致性和可比性,集团管理层通常对组成部分下达指令。
这些指令具体说明了对包括在集团财务报表中的组成部分财务信息的要求,通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式。
报告文件包通常由标准模板组成,用以提供包括在集团财务报表所需的财务信息,但报告文件包通常不采用按照适用的财务报告编制基础编制和列报的整套财务报表的形式。
6.2.1集团管理层下达的指令通常包括:
(1)运用的会计政策;
(2)适用于集团财务报表的法定和其他披露要求,包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额;
(3)报告的时间要求。
6.2.2集团项目组对指令的了解可能包括下列方面:
(1)就完成报告文件包而言,指令是否清晰、实用;
(2)指令是否充分说明了适用的财务报告编制基础的特点;
(3)指令是否规定了为遵守适用的财务报告编制基础的要求而需要充分披露的事项(如关联方关系及其交易和分部信息的披露);
(4)指令是否规定了如何确定合并调整事项(如集团内部交易、未实现内部交易损益和集团内部往来余额);
(5)指令是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序。
6.3注册会计师需要识别和评估由于舞弊导致财务报表发生重大错报的风险,针对评估的风险设计和实施适当的应对措施。
用以识别由于舞弊导致的集团财务报表重大错报风险所需的信息可能包括:
(1)集团管理层对集团财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估;
(2)集团管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程,包括集团管理层识别出的任何特定舞弊风险,或可能存在舞弊风险的账户余额、某类交易或披露;
(3)是否有特定组成部分可能存在舞弊风险;
(4)集团治理层如何监督集团管理层识别和应对集团舞弊风险的过程,以及集团管理层为降低集团舞弊风险而建立的控制;
(5)就集团项目组对是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的询问,集团治理层、管理层和内部审计人员(如适用,还包括组成部分管理层、组成部分注册会计师和其他人员)作出的答复。
6.4在集团审计中,集团项目组关键成员和组成部分注册会计师需要讨论由于舞弊或错误导致被审计单位财务报表发生重大错报的可能性,并特别强调舞弊导致的风险;
并按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》和本所财务报表审计工作底稿编制指引中舞弊风险评估与应对的程序(索引号:
D1)的相关要求,编制项目组讨论纪要——舞弊风险评估与应对(索引号:
D1-1)。
集团项目合伙人对参与讨论的项目组成员、讨论的方式、时间和内容的确定,受多项因素(如以前与集团交往的经验)的影响。
6.4.1讨论可以提供下列机会:
(1)分享对组成部分及其环境的了解,包括对集团层面控制的了解。
(2)交流有关组成部分或集团的经营风险的信息。
(3)交流对下列有关舞弊问题的看法:
①集团财务报表可能如何以及在何处易于发生由于舞弊或错误导致的重大错报;
②集团管理层和组成部分管理层如何编制并隐瞒虚假财务报告;
③组成部分的资产可能如何被侵占。
(4)识别集团管理层或组成部分管理层可能倾向或有意操纵利润导致虚假财务报告而采取的惯常手段,例如,采用与适用的财务报告编制基础的规定不符的收入确认政策以操纵收入。
(5)考虑已知的、对集团产生影响的外部和内部因素。
这些因素可能形成集团管理层、组成部分管理层或其他人员实施舞弊的动机或压力,从而为实施舞弊提供机会。
这些因素还可能显示能够使集团管理层、组成部分管理层或其他人员将舞弊行为予以合理化的文化或环境。
(6)考虑集团或组成部分管理层可能凌驾于控制之上的风险。
(7)考虑是否基于集团财务报表编制目的而采用统一的会计政策编制组成部分财务信息,如果未采用统一的会计政策,如何识别和调整会计政策差异。
(8)讨论识别出的组成部分的舞弊,或显示组成部分存在舞弊的信息。
(9)分享可能显示违反法律法规的信息(如有关商业贿赂或不适当的转移定价的信息)。
6.5集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解,以足以:
(1)确认或修正最初识别的重要组成部分;
(2)评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。
6.5.1集团项目组在集团层面评估集团财务报表重大错报风险应当获取下列信息:
(1)在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境和合并过程时获取的信息,包括在评价集团层面控制以及与合并过程相关的控制的设计和执行时获取的审计证据;
(2)从组成部分注册会计师获取的信息。
7.了解组成部分注册会计师
7.1基于集团审计目的,计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时,集团项目组应当了解组成部分注册会计师。
如果集团项目计划仅在集团层面对某些组成部分实施分祈程序,就无需了解这些组成部分注册会计师。
7.1.1集团项目组计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时,应当了解下列事项:
(一)组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求,特别是独立性要求;
(二)组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力;
(三)集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据;
(四)组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。
7.2集团项目组为了解组成部分注册会计师而实施的程序的性质、时间安排和范围,受多项因素的影响,例如,集团项目组以往与组成部分注册会计师交往的经验,对组成部分注册会计师的了解,集团项目组和组成部分注册会计师受共同的政策和程序约束的程度等。
7.2.1集团项目组和组成部分注册会计师受共同的政策和程序约束包括但不限于以下方面:
(1)集团项目组和组成部分注册会计师是否共享统一的政策和程序(如审计方法)以执行相关工作,是否共享统一的质量控制政策和程序或统一的监控政策和程序:
(2)集团项目组和组成部分注册会计师在应遵守的法律法规或法律体系、职业监管、惩戒和外部执业质量检查、教育和培训、职业组织及其准则、语言和文化等方面的一致性或相似性。
7.2.2影响集团项目组了解组成部分注册会计师而实施的程序的性质、时间安排和范围的多种因素相互影响,但并不相互排斥。
例如,组成部分注册会计师甲一贯运用统一的质量控制、监控政策和程序以及统一的审计方法,或与集团项目合伙人处在同一国家或地区;
组成部分注册会计师乙并未一贯运用统一的质量控制、监控政策和程序以及统一的审计方法,或在境外执业。
集团项目组了解组成部分注册会计师甲所实施程序的范围,可能小于了解组成部分注册会计师乙所实施程序的范围,为了解组成部分注册会计师甲和乙而分别实施的程序的性质也可能是不同的。
7.2.3在组成部分注册会计师第一年参与集团审计时,集团项目组可以通过下列途径进行了解:
(1)如果集团项目组和组成部分注册会计师来自同一家会计师事务所或在统一的监控政策和程序下进行运营的网络,评价质量监控系统的运行结果;
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