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摘要
近年来,随着企业经营环境的日益复杂化,信息使用者对企业风险更加关注,而内部控制鉴证作为降低企业财务风险的一种有效措施,也引起职业界的广泛关注,本文通过对2011年沪市主板上市公司内部控制鉴证的披露情况进行统计分析,发现内部控制鉴证存在法律级次低、鉴证标准缺失、披露机制不健全、工作环境较差等问题,针对发现的问题,提出了确立内部控制鉴证制度法律法规地位、建立内部控制鉴证业务的执业准则、规范内部控制鉴证报告的披露、提升注册会计师相关执业能力以及其他相关的的措施,希望引起相关部门的关注,对我国内部控制鉴证制度进行完善。
关键词:
内部控制;
鉴证;
数据分析;
改进措施
StudyOnVerificationoftheInternalControlofListedCompany
ABSTRACT
Inrecentyears,withthecomplexityofenterprisemanagementenvironment,informationuserspaymoreattentiontotheRiskofEnterprise,andInternalControlIdentificationasaneffectivemeasureofreducingtheriskofcorporatefinance,alsocausetheextensiveconcernofprofession,thisarticlemakestatisticsandanalysisofthedisclosureofInternalControlVerificationofthe2011ShanghaiMainBoardlistedcompany,Foundthatinternalcontrolverificationlowlegallevels,lackofverificationstandardsanddisclosuremechanismisnotsound,poorworkingenvironmentweretheproblem,inviewoftheproblemsfound,putsforwardtheestablishmentoftheinternalcontrolstatusauthenticationsystemoflawsandregulations,establishinginternalcontrolverificationbusinesscodeofprofessionalstandardsandverificationreportdisclosureofinternalcontrol,improverelevantcertifiedpublicaccountantspracticeabilityaswellasotherrelatedmeasures,todrawtheattentionofrelateddepartments,toimprovetheinternalcontrolidentificationsysteminChina.
Keywords:
internalcontrol;
certification;
dateanalysis;
improvementmeasures
目录
一、内部控制鉴证基本内涵及制度安排分析1
(一)内部控制鉴证基本内涵分析1
(二)内部控制鉴证业务的相关制度分析1
二、2011年我国内部控制鉴证业务的现状及分析2
(一)上市公司自愿披露鉴证报告的动机2
1、信号传递动机2
2、减少代理冲突动机2
3、合法性管理2
(二)内部控制鉴证现状2
(三)不披露内部控制鉴证报告的原因3
1.企业内部控制不健全3
2、内部控制鉴证本身存在问题4
三、内部控制鉴证的改进措施5
(一)确立内部控制鉴证制度法律法规地位5
(二)建立内部控制鉴证业务的执业准则5
(三)规范内部控制鉴证报告的披露5
(四)提升注册会计师相关执业能力5
(五)从完善企业内部控制入手以提高鉴证披露的自愿性6
1、从企业内部控制体系入手进行完善6
2、强化企业内控意识与内控氛围6
3、建立科学合理有效的内部控制制度6
4、提高企业内部控制执行力度6
参考文献7
《企业内部控制配套指引》连同2008年5月发布的《企业内部控制基本规范》,共同构建了中国企业内部控制规范体系,自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行。
执行企业内部控制规范体系的企业,必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时聘请会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计,出具审计报告。
本文将借助对沪市主板上市公司2011年内部控制鉴证报告及年报中关于内部控制的描述进行统计分析,对现阶段企业内部控制鉴证的内涵、发展、现状及相关问题进行探讨。
一、内部控制鉴证基本内涵及制度安排分析
(一)内部控制鉴证基本内涵分析
内部控制制度作为企业进行经营管理的一项重要制度,对内部控制规范的制定和实施发挥着不可替代的作用。
内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个基本要素。
其中,内部环境是基础,风险评估是依据,控制活动是手段,信息与沟通是条件,内部监督是保证,共同构成相互联系、相互促进的一个动态的内部控制系统框架。
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务,目的是适当保证或提高鉴证对象信息的质量。
鉴证业务旨在增进鉴证对象信息的可信性,注册会计师通过收集充分、适当的审计证据来评价某个对象是否在所有重大方面符合适当的标准,提出鉴证结论,从而提高该鉴证对象信息对预期使用者的有用性。
企业内部控制鉴证是指注册会计师接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行鉴证,并发表鉴证意见。
(二)内部控制鉴证业务的相关制度分析
内部控制鉴证业务发展初期都是源于监管部门的需求,我国也不例外。
我国对内部控制鉴证业务的需求最初来自于中国证监会,2001年之前,内部控制鉴证业务的需求主要局限在拟公开发行证券的商业银行、保险公司和证券公司等金融领域,而后证监会以信息披露内容与格式准则形式将对内部控制鉴证业务的需要扩大到了在我国境内申请首次公开发行股票并上市的公司以及申请发行新股的上市公司范围。
2006年上交所和深交所分别出台的《上市公司内部控制鉴证指引》均要求上市公司应在披露年度报告的同时披露年度内部控制自我评估报告,并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见。
至此,除金融领域等特殊行业上市公司以及IPO、增发等再融资企业被强制要求必须进行内部控制鉴证业务外,主板上市的所有上市公司均被要求(鼓励性、非强制性)每年度进行内部控制自评和会计师事务所进行鉴证。
随着资本市场的发展,证监会对内部控制鉴证业务的需求将是长期稳定并呈扩大趋势。
这种鉴证业务具有类似于财务审计业务的强制性特征。
尽管在实施范围上目前尚不如财务审计业务广泛或普及,但随着内部控制重要性逐步为企业所接受,该类业务将来将由证监会、国资委等监管部门的需求逐步扩展为企业自发的市场需求,成为会计师事务所未来主导业务之一。
从上世纪90年代后期起,我国相关证券和金融监管法规开始要求聘请会计师事务所对相关企业内部控制进行独立鉴证或评价,2002年2月,为了规范注册会计师执行内部控制审核业务,明确工作要求,保证执业质量,中国注册会计师协会颁布了《内部控制审核指导意见》。
但是理论界和实务界以及管理当局在内部控制鉴证性质界定、评价标准、评价内容以及评价设计的时间范围等方面都存在较大争议。
《指导意见》虽然在技术层面对内部控制鉴证给予了指导,但距离监管层、投资者对内部控制鉴证的本质需求还有差距。
2009年五部委联合颁布《企业内部控制鉴证指引》,对注册会计师进行内部控制鉴证提供了操作层面的规范指南。
该指引自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行,自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行;
在此基础上,择机在中小板和创业板上市公司施行。
同时,鼓励非上市大中型企业提前执行。
政府监管部门将对相关企业执行内部控制规范体系的情况进行监督检查。
二、2011年我国内部控制鉴证业务的现状及分析
准则的实施和完善需要不断摸索和改进的过程,2011年是《内部控制鉴证指引》开始实施的第一年,我国上市公司的内部控制鉴证现状是怎样的呢?
下文中我们将对内部控制鉴证的动机、现状及存在的问题进行分析。
(一)上市公司自愿披露鉴证报告的动机
由于公司披露鉴证报告会增加其披露成本及法律风险,但通过下面的数据会发现部分上市公司不但自愿披露内部控制自我评价报告,而且自愿聘请会计师事务所对内部控制进行专门审计并披露单独的鉴证报告,这种看似矛盾的境况更值得去反思其背后耐人寻味的原因。
我认为相关动机如下:
1、信号传递动机
信号传递理论认为,上市公司的内部控制质量越高,就越有动机主动向外部披露该公司的内部控制鉴证报告。
由于信息具有不对称性,管理层通常通过高质量的内部控制鉴证报告向投资者传递其公司高质量的信号,从而促使投资者购买本公司的股票,促进本公司股票价格的上升。
同时,通过主动披露内部控制鉴证报告消除信息的不对称性还能降低投资者对公司未来不确定风险的评估,从而起到降低资本成本的作用。
2、减少代理冲突动机
代理理论认为,在现代公司治理结构中,由于所有权和经营权的分离,存在着公司管理层和所有者的委托代理关系。
由于存在这种委托代理关系,委托人与代理人所处的地位不同,从而会导致两者在目标取向和行为趋势上会发生偏离,因此,两者都会从各自的利益出发,追求各自的利益最大化,甚至出现代理人以牺牲委托人的利益来实现自己利益的最大化,这就产生了所谓的“道德风险”和“逆向选择”。
正是由于存在着这种代理冲突,因此,代理人会通过自愿性的披露内部控制鉴证报告以减少代理冲突,降低代理成本。
3、合法性管理
《企业内部控制配套指引》的出台加强和完善了公司内部控制制度建设,对防范企业财务舞弊发挥着重要作用,在这种背景下,鉴证报告被认为是既有利于促进企业健全内部控制体系,又能提高企业财务报告的可靠性,因此,自愿披露鉴证报告的公司被认为是在公司内部控制反面做足了工作,其经营是合法的。
相应的,公司为了证明自己是“好企业公民”,获得合法性地位,也会自愿披露鉴证报告。
同时,鉴证报告的披露也有利于加强与企业直接关联的利益相关者对其监督,从而促进企业在内控标准体系的指导下梳理业务流程,识别关键风险,充分调动内部资源,全面提高内控意识和风险管理水平。
内部控制的提高又能提高企业经营管理水平和风险防范能力,提高企业可持续发展,从而有助于企业维护其合法性地位。
综上,披露内部控制鉴证报告可以提高外部信息使用者对公司经营的合法性、合理性的信任,增强投资者的信心,减少代理冲突,因此,我认为公司会有很强的动机披露内部控制鉴证报告。
而现实并非如此。
(二)内部控制鉴证现状
2011年是《企业内部控制鉴证指引》开始实施的第一年,要求境内外同时上市的公司披露内部控制自我评价报告和鉴证报告,而其他上市公司可自愿披露,通过对巨潮经济网披露的120家沪市主板上市公司年度财务报表及内控鉴证报告统计分析,截至2011年上市公司年报批准报出时,相关数据如下:
表1:
公司类型分布表
公司类型
数量(个)
境内上市公司
110
境内外同时上市的公司
10
表2:
境内上市公司披露情况
披露情况
只披露自评报告
12
披露自评报告和鉴证报告
39
既不披露自评报告也不披露鉴证报告
59
由上表,随机选取的120家上市公司中有10家为同时在境内外上市的公司,其余110家公司为只在沪市主板市场上市的公司。
统计结果显示,10家在境内外同时上市的公司全部按照《企业内部控制审计指引》的要求披露内部控制自我评价报告,并聘请会计师事务所进行了内部控制的审计并出具了独立的企业内部控制鉴证报告,其余110家上市公司有39家公司自愿披露了内部控制自我评价报告和注册会计师出具的单独的鉴证报告,12家公司只单独披露内部控制自我评价报告,未单独披露内部控制鉴证报告,其余59家上市公司既未单独披露内部控制自我评价报告也未单独披露内部控制鉴证报告,通过分析可发现自愿披露的上市公司占总数的36.4%,另有63.6%的上市公司不愿披露有关内部控制的信息。
(三)不披露内部控制鉴证报告的原因
1.企业内部控制不健全
表3:
59家不愿披露内部控制自评报告和鉴证报告的公司的财务状况
注册会计师出具完全无保留意见
54家
注册会计师出具带强调事项段的无保留意见
5家
通过对上市公司自愿披露内部控制鉴证报告的动机分析,可以看出,披露内部控制鉴证报告可以增强信息使用者对公司合法性的承认以及对公司经营风险的担忧,是有利于公司发展的,但通过以上数据可以发现有超过半数的上市公司是不愿意披露内部控制自我评价报告及内部控制鉴证报告的,而进一步统计显示,不愿披露内部控制自我评价报告和鉴证报告的公司中有10%的财报被出具带强调事项段的无保留意见,由此可以推出这些公司的内部控制并不健全或者是并未发挥到应有的作用,其中主要问题如下:
(1)管理阶层内部控制认识不足
管理阶层的内部控制意识在很大程度上制约着企业内部控制水平,由于长期以来传统意识根深蒂固,我国很多企业管理阶层对内部控制的认识程度有所不足,对企业内部控制在企业经营管理中的作用不明确,对内部控制的方法手段不了解。
实际上,不少企业甚至还只是将内部控制认为是内部牵制、内部监督、成本控制等,将内部控制简单的地表现为各种规章制度和文件条款,做表面文章而不能完全落实,在具体应用中经常出现不按规定办事的现象,出现有章不循、有规不依,大事小事都由厂长经理说了算,而不是由制度规定说了算,致使企业内部控制体系形同虚设,完全失效。
(2)企业内部控制体系不够健全
企业内部控制体系包括组织机构、内控制度等,但我国很多企业内部控制体系不够健全,或多或少的存在组织机构不够合理完善、内控制度存在缺陷的现象。
比如我国很多上市公司虽然设立了董事会、监事会,聘任总经理班子进行日常事务管理,但实际上董事会、监事会的监控作用极为薄弱。
从企业法人治理结构上来看,总经理兼任董事长、经理人员兼任董事会成员现象十分普遍,董事会根本难以发挥监督经理人员的实际作用,只是一种形同虚设的形式化外壳,结果人事政策、财务管理、薪资设定、职位升牵、绩效评价、权力约束等都受个人影响而非受制度约束,内部控制数据失真一团混乱。
(3)企业缺少应有的风险防范意识
在市场经济迅速发展、全球经济一体化进程不断加快的今天,市场竞争越来越为激烈,无论是从竞争机制还是竞争环境来讲都发生了巨大的改变,企业经营管理面临着多方面的经营风险,简单来说包括政策风险、市场风险、财务风险、法律风险、团队风险五个方面。
然而由于我国很多企业还停留在传统竞争范畴内,对新时期企业所面临的风险认识不足,严重缺少有效的风险管理机制,这一点在近几年房地产市场疯狂膨胀的情况下更为明显,违法违规行为成为习惯,急功近利思想让众多企业置风险于不顾,将企业推入了高风险状态而不以为意。
盲目扩张、盲目投资凌驾于企业内部控制制度之上,企业陷入失控的泥潭难以自拔。
(4)企业内控人员素质过低诚信缺失
在企业内控制度的建立和执行过程中,人员素质的影响极为重要,直接决定着企业内控制度的合理性和完善度,以及企业内控制度的执行情况。
除此之外,还存在内控人员业务水平不足影响执行效果的现象,使得制度与实际内控工作分离,内部管理处于失控状态。
企业内部控制需要相应素质的管理人员,而目前不少企业的管理人员都缺乏专业的教育,即便想要全心全意地提升企业内部控制水平,由于能力原因也心有余而力不足。
而会计人员、管理人员诚信缺失现象,也给企业内控造成极大的影响,比如虚列成本、虚报盈余、计量混乱、制造虚假会计信息等,甚至出现私设小金库、私自对外投资、私开银行账户等现象,都给企业资金管理带来极大的风险。
(5)企业内部控制信息流通不畅
企业内部控制需要大量信息的整理、流通、汇总与运用,但由于传统管理意识以及权力思想的影响,我国很多企业存在一种奇怪现象,企业相关信息的流通不管是横向还是纵向都被严密控制,很多信息都被管理者作为秘密不让员工知晓,即便是部门与部门之间的信息流通也藏头藏尾的。
信息的缺失使得企业组织体系中,很多人不清楚自己的特定职务与责任,不清楚自己在企业中究竟扮演的是什么角色,只是纯粹的按照管理者的要求工作而不过问对企业经营管理来说是否合理,或者即便有疑问也没有发言权。
企业成本信息、投资回收期、投资回报率、资金运用情况等信息,都被管理层完全垄断,真实信息不透明,违法违规行为很难暴露。
2、内部控制鉴证本身存在问题
内部控制不健全必然导致内部控制鉴证披露的不顺畅,而除此之外,内部控制鉴证本身也存在很多缺陷,具体如下:
(1)内部控制鉴证规范的法律级次低
《公司法》和《证券法》没有明确要求公司建立有效的内部控制及其鉴证制度。
目前,证监会主要通过规范性文件的形式要求进行内部控制评价,如《公开发行证券的公司信息披露编报规则》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则》,2006年上海和深圳证券交易所分别发布《上市公司内部控制指引》,要求从2006年年度报告起披露管理层关于内部控制的自我评价报告,并由会计师事务所发表评价意见。
所有的要求都是以部门规章的形式出台,没有法律的保障,因此必然发挥不到很好的效果。
(2)内部控制鉴证标准缺失
中国从20世纪90年代末开始推行企业内部控制制度。
由于条块划分和行业限制,不同的监管部门出台了不同的内部控制监管规则,对内部控制的定义和内容的规定也各不相同。
直到2006年7月15日,财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合发起成立企业内部控制标准委员会,才开始制定中国规范统一的内部控制标准体系。
而《企业内部控制鉴证指引》只是一般性指导意见,将其作为注册会计师广泛实施上市公司内部控制鉴证业务的执业准则还有待商榷。
内部控制鉴证首先需要一套评价标准,中国到现在还没有形成一套内部控制鉴证的标准体系,严重制约着中国内部控制鉴证的发展。
(3)内部控制信息披露机制不健全
中国内部控制信息披露机制尚不完善,目前中国大多数公司属于自愿披露内部控制鉴证报告,由于中国大部分上市公司不要求强制披露内部控制信息,所以对内部控制信息进行鉴证就缺乏必要的动力与强制性。
要提高资本市场的透明度,就必须强制内部控制信息的披露,同时强制进行内部控制鉴证。
(4)内部控制鉴证工作环境较差
企业内部控制鉴证是在经济发展过程中产生的,也必然会受到经济环境的影响,这就加大了内部控制鉴证的执业难度。
现在中国内部控制鉴证的法律体系尚不完善,如审计执法、取证的强制措施规定较少;
经济处罚权受到相应法律、法规的约束;
此外,注册会计师相关执业能力有限也给内部控制鉴证工作带来了一定的困难。
三、内部控制鉴证的改进措施
(一)确立内部控制鉴证制度法律法规地位。
针对相关内部控制鉴证制度法律级次较低的现状,应当在借鉴国外立法和实践经验的基础上,尽快制定强制实行内部控制鉴证的法律法规,或者在相关法律法规如《公司法》和《证券法》中对管理层报告内部控制,以及会计师事务所针对管理层关于财务报告内部控制有效性评价实施鉴证等提出明确要求。
(二)建立内部控制鉴证业务的执业准则
随着《基本规范》的正式发布,以此为纲领的中国企业内部控制的标准框架将逐步建立起来,尽管《鉴证指引》目前尚存在不尽成熟完善之处,但这仅是发展中的过程。
未来经征集各方意见修正的《鉴证指引》的发布实施,必将成为中国注册会计师内部控制鉴证业务快速发展的重要推动力量。
(三)规范内部控制鉴证报告的披露
随着中国上市公司内部控制体系建设的不断完善,应该强制要求所有上市公司披露内控报告及其鉴证报告,以使利益相关者能够借助该报告判断公司的管理情况和财务报告质量,同时督促上市公司强化内部控制并借以减少重大财务错弊。
其他非上市公司,可由其投资者、债权人等利益相关者决定是否对外提供内控报告和注册会计师的独立审核意见。
(四)提升注册会计师相关执业能力
随着内控报告鉴证业务的不断深入开展和完善,注册会计师需要不断提高自身素质,更好地进行内控报告的鉴证工作。
目前,国内会计师事务所还缺乏评估内控制度的专门人才。
因此,会计师事务所要加强员工的继续教育培训,审计人员应深化对内控报告鉴证业务的执业内容以及评价标准的掌握,学习国外开展该项业务的先进经验,不断增强自身的专业素质。
(五)从完善企业内部控制入手以提高鉴证披露的自愿性
完善的企业内部控制制度是基础,只有设计并实施良好地企业内部控制才能提高上市公司自愿披露内部控制鉴证的积极性,从而一方面降低投资者的投资风险,另一反面降低企业的融资成本和财务风险,具体措施如下:
1、从企业内部控制体系入手进行完善
企业内部控制体系的不健全是我国不少企业内部控制都存在的问题,尤其是法人治理结构的形同虚设,使得企业内部管理者权力行使不受监控,股东大会、董事会、监事会形同虚设。
要完善企业内部控制体系,首先应当从企业所有者的角度出发,将企业权力的行使作为内部控制的监控重点,实现对责任、权限的管理和限定,避免出现权力膨胀失控现象。
同时,股东大会、董事会、监事会等的监督效力必须保证,这样才能对经营管理者形成制约,获取客观真实的运营管理信息,做出科学合理的决策。
这就需要包括岗位设定、权限划分、控制程序等组织结构方面的多项具体工作。
在企业内部要有职责明晰责权到位的内控领导小组、内控联络员、内控部门,作为企业内部控制的核心职能组织,达到岗位分离权利明确,避免出现权利重叠、权力真空等现象。
让权力的分配、权力的行使都在可以控制的范围内,都在受约束的范围内。
2、强化企业内控意识与内控氛围
从现有情况来看,不少企业不论是管理人员还是普通员工,对内部控制的
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