分析程序在审计中的应用研究Word文件下载.docx
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我国新颁布的分析程序准则反应了国际大趋势的审计要求,对各个数据之间存在的“潜在关系”进行数量分析,以期能够发现财务报表错报漏报的间接、有效的审计方法。
只能依靠提高审计工作效率来降低审计成本。
此外,分析性程序如果合理运用可保证在审计资源有限的条件下,达到审计效果和审计效率兼得的效果。
1.研究背景自1982年我国由宪法颁布规定实行审计监督这项制度以来,经各界学者和专家的不懈努力,已经在审计程序的规范上取得了重大的成果。
建立并且实施一套规完整、规范同时具备实用性能的审计程序不仅能促进审计工作的规范化和制度化,而且还能够提高审计监督水平,达到降低审计风险的效果。
从20世纪90年代起,世界范围内经济环境发生着巨大的变化,世界经济的飞速发展,许多企业的经营风险迅速增加。
相关的审计模式也随着审计环境的发展而不断发展,从最早的的账项基础审计模式到制度基础审计模式,再到风险导向型审计模式。
最初的详细盘查、制度审计等一系列方法因其消耗了过多审计资源,早已与现代审计的成本效益原则不符合。
2.研究意义我们知道,在审计实务当中,分析程序贯穿于整个审计过程的始终。
分析程序主要运用于实质性测试、风险评估阶段和财务报表总体复核这三个阶段之中。
本文就各个审计阶段实施分析程序的目的和特点加以研究,尝试研究在审计实务中分析程序的具体应用。
借鉴国内外分析程序相关研究成果,另一方面针对在分析程序的应用过程中应特别注意的问题进行总体论述和研究,希望能够使分析程序得到发展与完善。
总而言之,在审计实务中分析程序的应用,具有举足轻重的实用价值和理论意义。
(二)文献综述1.国外研究现状国外分析程序这方面的研究资料很少,主要集中在对分析程序的基本概念、技术方法以及应用状况等方面的研究,国内外的审计界非常提倡把分析程序运用到现代风险导向审计这一模式中,可是,在怎样应对分析程序运用过程当中出现的问题方面,目前尚未有所提及。
国外审计界对分析程序的运用研究起步与国内相比较早。
目前,在世界范围内有许多国家的分析程序准则,例如澳大利亚、法国、英国的审计准则,再到国际认可的审计准则,在内容与形式上都与美国审计准则有很多一致的地方。
目前,在国际上通用的分析程序的方法包含两种,一种是对报表进行总体评价和分析,比如时间序列法、趋势分析法和比率分析法等;
另一种是对账户余额或交易金额的合理性进行职业判断,比如数字分析法(如Ben-fordsLaw)、回归分析法和总量检验法(ProofinTotal),到目前为止,已获得了相对成熟的理论研究成果。
2.国内研究现状国内的审计理论界对分析程序的研究起步较晚,并且研究的不够细致深入,相对而言研究成果也较为浅显,集中于分析程序的概念和特点,在会计报表审计实务中分析程序的具体应用。
财政部在2006年2月15日公布的第48项中国注册会计师执业准则中,非常重视现代风险导向审计这一全新理念。
而且,在第1313号分析程序审计准则当中更加明确的指出,要把分析程序作为风险评估程序与实质性分析程序的重要组成部分。
显而易见,从2007年1月1日开始,在这之后的审计实务中,分析程序在审计过程中已相当重要。
有理由相信伴随着分析程序在审计实践中应用的逐步深入,分析程序在现代风险导向审计这个大的宏观环境下,与之相关的研究必定会活跃起来。
二、审计中分析程序的应用概述这一部分主要介绍的是分析程序的概念和特征,实施分析程序的重要意义。
此外还有分析程序的方法及目的和在实施分析程序过程中应当考虑的主要因素和应对方法。
(一)分析程序概述2006年最新颁布的审计准则中,将原来的“分析性复核程序”更改为“分析程序”,并且对分析程序做出了新的阐述:
刘明辉(2004)
【1】“本准则所称的分析程序,是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,并且对财务信息做出评价。
”
(二)分析程序的特点1.广泛性。
分析程序可以广泛的应用于审计的整个过程。
2.有效性。
分析程;
序能够在更短的时间里提供相同或更好的审计证据。
3.相关性。
分析程序一般用来比较的信息资料都有其相互独立的来源,应当通过比较,研究不同来源具有相关性的信息资料,才能发现是否存在重大舞弊。
4.合理性。
分析程序针对的是报表和账户某一个有关联的整体层面。
把整体数据和其他来源获得的数据和相关信息资料进行比较和分析研究判断其合理性,用这种方法获得的审计证据以及得到的审计结论具有总体的合理性。
(三)运用分析程序的主要方法和意义分析程序是最重要的审计程序之一,不仅能够帮助注册会计师解决审计业务中的关键因素,还能节约审计资源和提高审计效率。
可是在一些审计过程中分析程序并不适用,只有在各个数据间有某预期关系而且可以合理地判断此种关系能够继续存在,在这种情况下才可以使用分析程序。
所以,在设计与实施分析程序阶段应充分考虑,选取适用的方法。
1.分析程序的方法
(1)比较分析法。
比较分析法简单来说就是对某一个报表项目与既定标准两者之间进行比较,获得审计证据的一种技术方法。
叶雪芳(2008)
【2】“常见的比较方法包括计划数与本期实际数之间的比较、预算数与本期实际数之间的比较以及同业标准数与本期实际数之间的比较。
”
(2)比率分析法。
比率分析法是通过比较报表中某一项目和与之相关的另一个项目所得的值,二者进行分析,从而获取审计证据的一种重要的审计方法。
(3)趋势分析法。
趋势分析法是对连续期间内某一报表项目的变动金额和百分比的计算进行比较。
深入分析该报表项目的增减变动方向,以及其幅度,从而获取有关审计证据的一种重要的审计方法。
不管是对财务报表整体执行分析程序,亦或是对账户或交易进行分析程序,这三种分析程序的方法都经常被使用,且通常被结合使用。
2.分析程序的目的
(1)用作风险评估程序从而了解被审计单位及其环境。
注册会计师实施分析程序的目的是了解被审计单位以及被审计单位的环境,评估财务报表层次和具体认定层次所存在的重大错报风险。
王普松(2004)
【3】“此外,分析程序还可以帮助注册会计师发现被审计单位财务报表中的异常变化,或者预期发生而没有发生的变化,并且识别存在着潜在重大错报风险的领域范围。
最后,分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况的或盈利能力发生变化的征兆和信息。
”识别那些能够表明被审计单位持续经营能力问题的或有事项。
(2)实施分析程序比使用细节测试能够更有效的将认定层次的检查风险降到可接受水平时,分析程序可以用作实质性程序。
针对评估的重大错报风险进行进一步审计程序的时候,注册会计师可以把分析程序当做实质性程序的一种,单独或者结合其他的细节测试收集适当、充分的审计程序。
此时,利用分析程序能够减少细节测试的工作量,降低审计风险,节约审计成本,从而使审计工作更有效率。
(3)在审计临近结束或结束时,对财务报表进行总体复核。
中注协(2015)
【4】“在审计临近结束或结束时,注册会计师可以利用分析程序在已收集的审计证据的基础上对财务报表最终的合理性最后的把握。
”评价报表仍旧存在着重大错报风险但没有被发现的可能性。
此时应考虑是否应追加审计程序,为发表的审计意见提供合理的基础。
(四)运用分析程序的意义分析程序正确合理的运用能够降低审计风险并且帮助注册会计师在质量和成本之间制定一套有效的审计方案,在很大程度上提高审计的工作效率,但是即使如此,我们还应该注意到这一点,分析程序是服务于合理查出重大错报,而不是服务于节约审计成本。
三、分析程序在不同审计阶段的应用
(一)分析程序应用阶段根据国内外审计准则的有关规定,分析程序可在以下范围使用:
在风险评估程序中,取得对被审计单位及其环境的了解;
当分析程序能有效地把认定层次的重大错报风险降低到可接受风险水平的时候,相关审计人员就可选用分析程序做为实质性测试程序,在期终审计阶段中,实施全面复核程序;
当实施分析程序过程中如果发现异常变动,或预期数额及相关信息与重要比率趋势不一致,相关审计人员必须调查并获取相关人员的解释和适当的审计证据。
1.审计计划阶段在审计计划这一阶段,注册会计师必须实施分析程序,主要目的就是将分析程序作为风险评估程序,来了解客户及其经营环境,公司法(2006)
【9】根据所了解到的信息来确定审计程序的时间、范围和性质,然后确定在随后的审计过程中需要注意的重点审计领域。
比如,在存货计价测试之前,先计算存货周转率就能够发现在实施相关测试时必须注意的关键点。
通常在审计计划阶段实施的分析程序都要采用高度综合的数据。
此外,实施分析程序的复杂程度、范围和时机要具体情况具体分析,对一般的被审计单位,把本年和上年的账户余额(用未经审计的试算平衡表)进行比较就可以了。
而对于特殊的被审计单位,分析程序要基于注册会计师对季度财务报表的判断的广泛分析。
2.审计实施阶段在审计实施这一阶段,通常情况下注册会计师会将分析程序当做检查被审计单位的账户余额的实质性测试来实施,还常常还与其他相关审计程序一起实施,把分析程序用作实质性程序叫做实质性风险程序。
举个例子来说,在测试预付费用账户的时候,注册会计师往往会把各个账户的预付部分同以前年度相同账户的预付部分进行对比。
如果比较得到的结果没有表现出比较重大的差异,注册会计师就可缩小针对预付费用账户的其他相关实质性测试范围。
预期的准确性、关系的可预测性和用来确定预期的数据的可靠程度决定了分析程序所能提供的保证。
3.审计报告阶段在审计报告这一阶段,分析程序是必须要实施的。
这时所有的测试对重大错报和财务问题进行最后的复核,能够帮助注册会计师对被审计单位已经审核的财务报表做出最后客观观察。
一般会由一名或多名合伙人在对财务报表和工作底稿最后复核期间实施分析程序,确保财务报表总体与其对被审计单位的了解是否一致,以识别出审计中潜在的重大缺陷。
如果识别出以前未识别的错报风险,会计师应当重新考虑重新审计全部账户余额、列报评估的风险以及各类交易,并且在此基础之上重新考虑评价原计划的相关审计程序。
(二)在不同审计阶段中分析程序应用的区别杭州审计局课题组(2006)
【10】分析程序是在审计的所有阶段都能够使用的测试类型,但它在各个审计阶段实施时的侧重点和目的却有所区别。
这是因为注册会计师在审计的各个阶段所完成的审计目的不同。
从总体上来看,在风险评估程序中,实施分析程序的目的是识别那些所有可能反应公司财务报表有重大错报风险的不正常波动。
因此,使用的数据具有很强的汇总性,其选取的对象,主要是财务报表中账户余额以及账户余额之间的潜在关系。
往往使用的分析程序是以对账户余额变动的研究分析为主,以比率分析和趋势分析为辅。
在风险评估过程中,实施分析程序预期值和性质的精确程度相比较与实质性分析程序两者比较分析来看,这些都不能够准确提供较高的保证水平。
与细节测试相比,如果分析程序能够更有效地把认定层次检查风险降低到可接受水平,注册会计师在实施实质性分析程序时,可考虑单独或者结合细节测试进行审计。
这样分析程序的实施不仅能够减少细节测试的工作量,而且可以节约审计成本,降低审计风险,从而使审计工作有更好的效率和效果。
分析程序在总体复核阶段中主要是强调财务报表项目自上一个会计期间开始所发生的较为重大的变化,从而证明财务报表中展示的信息与会计师所了解的被审计单位及其环境相一致,同时也与注册会计师得到的证据相符合,由此可以看出,分析程序并不像实质性分析程序如此详细和具体,而是集中在财务报表层次。
四、分析程序的局限性随着我国社会主义市场经济的蓬勃发展,上市公司舞弊丑闻此起彼伏,国际市场上也面对同样的境遇。
分析程序是一种可以在整个审计过程判断会计信息质量的重要方法,在揭露财务报表舞弊作假等方面有着至关重要的作用。
然而,因为分析程序有其自身局限性,并不适用于所有的审计过程。
而且,在设计分析程序和实施分析程序时会涉及到大量的职业判断,因此对执业人员的自身素质要求很高,此外还应注意分析程序相关方法的结合使用以及对异常差异的处理等。
由此可以看出,在实际的实施过程当中,分析程序有其自身的局限性。
(一)要求信息之间存在着预期关系分析程序的运用要求财务信息、非财务信息与财务信息之间存在着合理的预期关系。
目前,注册会计师在判断各个数据之间是否有合理预期关系时采用的方法主要是反证法,就是在不能显示数据间有不合理预期关系的相关信息的条件下,注册会计师可以使用分析程序。
但因此注册会计师就难以发现虚假的或精密设计的数据之间的关系,这使实施分析程序后结果极有可能不能展现企业的真实情况。
尤其是对一些近年来的新兴行业,因为无法得到以前会计期间和行业之间的数据加以比较,导致的结果就是注册会计师在对这些企业进行审计时不能实施分析程序。
(二)分析程序会掩盖企业可能存在的异常在风险评估阶段实施分析程序的主要特点之一是运用汇总性强的数据,这些数据极有可能会因为各个数据之间所存在的抵消关系致使分析程序没有办法识别被审计单位可能存在的异常。
PauliusDanenas(2015)
【11】比如会计师在分析企业总体毛利率后或许会发现其变动趋势的合理性,进而得到相应的审计结论。
但是在被审计单位的实际经营中,可能会生产与销售很多种产品,通常情况下每个产品的毛利率有所区别,所以很有可能企业对个别商品销售成本和销售成本存在重大错报风险,但是由各个产品数据之间的相互抵消关系致使整体数据并不存在异常情况。
(三)分析程序要求执行人员专业素质很高在分析程序的实施过程中会有大量的职业判断,因此常常被称作“软证据”也是社会公众与监管部门知道分析程序在运用过程中的高度主观性的原因。
在分析程序的实施过程当中,对注册会计师要求很严格,其要用专业知识对被审计单位及其环境进行评估、选择恰当的分析程序建立数据关系和选择拟分析信息,这其中每个环节都需要注册会计师拥有足够专业的胜任能力,对一个环节的不当处理就有可能致使最终的分析结果具有不准确性。
而且,审计人员的预期值对分析程序所产生结果可靠性有着很大的影响,可是通常情况下预期值的判断无法达到比较精确的水平。
(四)分析结果不确定注册会计师运用分析程序得到的结果通常只能够为审计工作的实施提供基础,而不是用于直接得出审计结论的证据。
注册会计师无法根据分析程序显示数据关系是否正常的结果来判断被审计单位财务报表是否存在重大错报风险,同时分析程序结果显示的异常波动也并不代表该领域一定存在错报。
因此注册会计执业准则规定在实质性程序中,可以实施分析程序或将其与细节测试结合使用,但必须实施细节测试。
五、对分析程序的改进建议为提高注册会计师在审计中对分析程序的实际运用能力,建议从以下几点进行改善:
(一)要加强理论研究目前,我国注册会计师对分析程序的理论研究还处在探索研究阶段,相关的研究与理论创新都很少,对相关准则的解释说明比较抽象并不具体,其发展远没有到达一个真正意义上的成熟阶段。
Rodney.L(2011)12理论研究不仅能够为分析程序的设计、实施提供专业的指导,而且在具体运用中出现的那些问题可以推动理论研究的进一步发展。
所以,加强分析程序地理论研究能够促进准则的进一步完善,这能为审计人员在实际审计过程当中运用分析程序提供完善指导。
(二)要提高审计人员的自身素质分析程序涉及到大量的专业判断,注册会计师自身素质对是不是能实施分析程序得到结果的可靠性非常重要。
审计人员的经验越丰富、专业水平越高,分析程序得到的结果的可靠性就越强。
(三)要建立行业资料库因为分析程序要求各个信息之间有潜在的联系,所以在运用分析程序前就要获得可比信息。
目前,我国审计人员获取相关信息的主要方式是证券公司,其他的获取方式很少,因此急需建立较为完善齐全的行业资料库来帮助审计人员准备数据实施分析程序。
与此同时,建立行业资料库对于注册会计师进行审计也相当重要,注册会计师在审计过程中能够把它当做重要的辅助判断工具和操作指南。
结论综上所述,从文章中我们可以认识到,目前国际审计执业界极力推动现代风险导向审计这一理念。
在这个大背景下,分析程序能够高效识别、控制与评估审计风险的优势在目前审计界备受关注,分析程序在审计工作中的广泛运用导致的审计风险问题有着很重要的现实意义。
此外,因为现代风险导向审计这一模式在我国的审计工作中还未广泛推广,加上与分析程序相关的历史研究资料也很有限,使得文章在对某些问题的研究上不够成熟。
但是,伴随着我国第48项中国注册会计师执业准则颁布和深入的实施,相信分析程序的相关
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- 分析 程序 审计 中的 应用 研究