工业制造业务账务处理实务 超详细.docx
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工业制造业务账务处理实务 超详细.docx
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工业制造业务账务处理实务超详细
第一节工业制造业务概览1
第二节工业制造业务模式2
第三节铁路线路养护服务及其他劳务分包26
第四节综合案例33
工业制造业务
中国铁建股份有限公司(以下简称“中国铁建”)的工业制造板块主要分为工业制造业务模式和铁路线路养护服务及其他劳务分包业务模式。
工业制造业务主要包括铁路大型养路机械、隧道掘进机等施工设备、高速铁路道岔等配件、电气化接触网导线和零部件的生产和销售。
工业制造业务的研发投入大、产品种类多、成本核算复杂,需要各单位根据其业务特点进行会计核算。
铁路线路养护服务及其他劳务分包业务主要包括新线及既有铁路线路养护服务、管片、预制梁的生产。
服务成本包括直接劳务、分包成本以及其他相关间接成本。
服务收入按照履约进度在一段时间内确认收入,履约进度按照已发生成本占预计总成本百分比(投入法)确定。
第一节工业制造板块业务概览
一、合同签署形式
合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议,工业制造业务的合同主要是以中国铁建或其下属单位名义同客户签订合同,按合同约定承担风险,对客户负责。
二、业务表现模式
工业制造业务模式:
制造并销售商品产生收益。
铁路线路养护服务及其他劳务分包模式:
按照合同规定进行相应作业,提供合同约定的服务,并与客户进行验工结算。
三、会计实务
工业制造业务模式:
按照收入准则确认收入并结转成本。
适用于按控制权确认收入,属于在某一时点履行履约义务。
第二节铁路线路养护服务业务模式:
技术服务及轨道工程劳务业务,属于在某一时段履行的履约义务,按照履约进度确认相应的收入。
第三节工业制造业务模式
一、项目流程
(一)生产准备期:
投标与中标→采购→产品生产→产品完工
适用收入准则的产品销售的会计核算(生产准备期)
业务流程
市场开拓与签订合同
采购
产品生产
产品完工
内控规定
财务内控管理制度
准则规定
收入准则/存货准则
核算主体
二级单位/三级单位
核算时点
投标时
原材料在途/点收入库时
相关成本费用
发生时
产品完工时
核算事项
投标保证金/保函、销售费用
暂估应付款、原材料、低值易耗品、委托加工物资等
生产成本
库存商品
核算依据
招标公告、付款申请单、保单、银行回单、发票
付款审批单、发票、合同、相关协议文件、系统采购订单、系统发票等
人、料、机、费消耗分配清单、发票、相关合同文件等
入库单、竣工通知、竣工产品成本表等
(二)销售期:
产品运输→收入成本确认→收回货款
适用收入准则的产品销售的会计核算(销售期)
业务流程
产品出库及运输
收入成本确认
收回货款
内控规定
财务内控管理制度
准则规定
收入准则
核算主体
二级单位/三级单位
核算时点
发生运输费用时
控制权转移时
收到货款时
核算事项
销售费用/生产成本
应收账款/主营业务收入、主营业务成本
应收账款
核算依据
运输发票、银行回单
验收单、计量确认单、发票
银行回单
二、具体账务处理
(一)市场开拓
1.经济事项解释
为取得合同,项目发生的投标费用,如购买招标文件费用、制作投标文件费用、项目开发人员发生的相关费用、图纸押金。
投标阶段包括发生投标费用及支付投标保证金、办理投标保函并进行备案登记、收回保证金及保函。
2.财务内控管理制度
项目投标阶段必须坚持理性经营,做好项目投标报价成本预测工作,对投标项目进行经济效益预评估,对项目进行经济效益分析和市场风险分析,投标报价应高于自测成本费用总额。
3.准则规定
根据《企业会计准则第14号—收入》第二十八条:
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是,该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益。
增量成本,是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。
企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费等),应当在发生时计入当期损益,但是,明确由客户承担的除外。
【解读】工业制造企业为取得合同订单而发生的市场开拓费用、投标费用、项目谈判费用、人员差旅费用等,属于无论是否取得合同均会发生的费用,上述费用应当在发生时计入当期损益,明确由客户承担的除外。
企业发生的销售佣金等与合同直接相关的成本费用,属于与合同相关的增量成本,应当作为合同取得成本确认为一项资产。
由于公司产品生产期间不超过1年,可以在发生时计入当期损益。
4.具体账务处理
(1)发生的投标费用
二级单位/三级单位在实际费用发生时或支付各类保证金时,依据招标公告、付款申请单、银行付款单据、发票等进行账务处理:
借:
销售费用/管理费用
应交税费—待认证进项税额(发票未认证时)
应交税费—应交增值税—进项税额(发票已认证时)
(以上进项税额为购买招标文件、制作投标文件时产生)
贷:
银行存款
(2)支付各类保证金
二级单位/三级单位在支付各类保证金时,依据付款申请单、银行付款单据等进行账务处理:
借:
其他应收款—投标保证金
贷:
银行存款
(3)保证金及押金收回
二级单位/三级单位在各类保证金或押金收回时,依据业务部门通知单、银行回单进行账务处理:
借:
银行存款
贷:
其他应收款—投标保证金
(4)办理投标保函,向银行支付保函保证金以开立保函,同时支付保函手续费
二级单位/三级单位在开立保函时,依据银行回单、保函合同等进行账务处理:
借:
其他货币资金—保函保证金
贷:
银行存款
二级单位/三级单位在收到银行回单时,依据银行回单等进行账务处理:
借:
财务费用—金融机构手续费
应交税费—待认证进项税额(发票未认证时)
应交税费—应交增值税—进项税额(发票已认证时)
贷:
银行存款
(5)项目中标,投标保证金收回
项目或公司收到款项时,依据银行进账单进行账务处理:
借:
银行存款
贷:
其他应收款—投标保证金
5.特殊事项
某实体通过代理销售机构销售一批道岔扣配件。
根据代理销售合同,需支付代理销售佣金15万元。
该案例中,如果公司未实行销售则无需支付销售佣金,销售佣金属于与合同相关的增量成本,应当作为合同取得成本确认为一项资产。
由于公司道岔扣配件生产期间不超过1年,可以在发生时计入当期损益。
(二)签订合同
1.经济事项解释
确定项目中标并与客户签订合同。
2.财务内控管理制度
公司应建立合同的管理制度,加强对合同的管理。
在销售合同订立前,应当与客户进行业务洽谈、磋商、或谈判,关注客户信用状况、销售定价、结算方式等相关内容。
重大的销售业务谈判应当吸收财会、法律等专业人员参加,并形成完整的书面记录。
销售合同应当明确双方的权利和义务,审批人员应当对销售合同草案进行严格审核。
重要的销售合同,应当征询法律顾问或专家的意见。
3.准则规定
Ø识别合同(合同存在的条件)
根据《企业会计准则第14号—收入》第五条:
(1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;
(2)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;
(3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;
(4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;
(5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
Ø识别合同中的各项履约义务
根据《企业会计准则第14号—收入》第九条:
履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
履约义务既包括合同中明确的承诺,也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。
企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了承诺的商品。
Ø确定合同交易价格
根据《企业会计准则第14号—收入》第十四条:
交易价格,是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。
企业应当根据合同条款,并结合其以往的习惯做法确定交易价格。
在确定交易价格时,企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
【解读】合同是指双方或多方之间达成的确立可执行权利和义务的协议。
合同权利和义务的可执行性是一个法律事项。
合同可能采用书面、口头形式或隐含于主体的商业惯例中。
交易价格是公司预计因向客户转让商品或服务而有权获得的合同对价金额。
交易价格可以是固定的交易对价金额,但有时也可能包含可变对价或非现金形式的对价。
交易价格还应当就货币的时间价值影响(含重大融资成分)及任何应付客户的对价作出调整。
如果对价是可变的,则主体应估计其因交付已承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。
仅在与可变对价相关的不确定性被消除时,已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的情况下,估计的可变对价金额才应纳入交易价格。
在评价对价金额是否很可能收回时,企业仅应考虑客户在到期时支付对价金额的能力和意图。
根据与客户签订的合同,企业在合同执行过程中需向客户交付符合既定质量标准和数量的产品,客户同时需按合同约定付款,公司预计该款项很可能收回。
企业转让商品而获得收益,交易具有商业实质。
因此合同成立,交付符合既定质量标准和数量的产品属于合同中的一项履约义务。
4.具体账务处理
(1)支付咨询服务费
二级单位/三级单位在收到银行回单时,依据发票、费用报销单等进行账务处理:
借:
管理费用/销售费用
贷:
银行存款
(2)支付印花税
二级单位/三级单位在业务发生时,依据合同、银行付款单、税单等进行账务处理:
借:
税金及附加
贷:
银行存款
(3)收到业主预付款
二级单位/三级单位在业务发生时,依据合同、银行回单等进行账务处理:
借:
银行存款
贷:
预收账款
5.特殊事项
(1)合同变更
1)事项描述
在工业制造项目中,可能存在合同变更事项,对于合同变更如何进行会计处理。
2)准则规定
根据《企业会计准则第14号—收入》第八条:
合同变更,是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:
①合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
②合同变更不属于本条①规定的情形,且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称“已转让的商品”)与未转让的商品或未提供的服务(以下简称“未转让的商品”)之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
③合同变更不属于本条①规定的情形,且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入。
【解读】企业在与客户执行合同中因产品数量或价格(或两者)作出变更,签订补充协议。
若补充协议对新增产品数量和新增合同价款进行了约定,且新增合同价款反映了新增产品的单独对价,应将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
这里,判断新增合同价款是否反映了新增产品的单独售价时,应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增产品价格所做的适当调整。
例如,在合同变更时,企业无需发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用,因此可能会向客户提供折扣,从而在新增商品(或服务)单独售价的基础上予以适当调整。
企业与客户签订的定制产品销售合同,在合同履行过程中由于定制产品标准改变导致产品主要部件发生变更,在原合同基础上企业与业主签订变更协议,对变更部件和合同价款进行补充约定。
合同变更作为现有合同的终止及新合同的订立处理。
3)会计事项举例
20X7年1月,中铁建XX公司与客户签订道岔销售合同,合同标的物为单开道岔100组和交叉渡线100组。
单开道岔100组在合同开始日交付,交叉渡线100组于20X7年3月31日交付。
对价包含固定对价3,400万元和估计值为200万元的可变对价。
单开道岔和交叉渡线单独售价分别为25万元/组和15万元/组。
20X7年2月,双方对合同范围进行变更,增加由企业于20X7年6月将复式道岔100组(连同尚未交付的交叉渡线)转让给客户的承诺,合同价格增加1,000万元(固定对价),该增加额未反映交叉渡线的单独售价。
交叉渡线与复式道岔单独售价相同。
本例中,最初签订的合同单开道岔100组和交叉渡线100组两种产品的单独售价不同,可变对价条款并非专门针对履行单开道岔或交叉渡线的履约义务,需要按照产品单独售价的比例分摊可变对价。
单开道岔单独售价2,500万元(62.5%)和交叉渡线单独售价1,500万元(37.5%),合同交易价格总额3,600万元(固定对价3,400万元,可变对价200万元),分摊后单开道岔和交叉渡线交易价格分别为2,250万元(3,600×62.5%)和1,350万元(3,600×37.5%);
合同变更之后剩余的交叉渡线和复式道岔与变更前已转让的产品单开道岔可明确区分,新增复式道岔的对价不反映其单独售价,合同变更作为现有合同的终止及新合同的订立处理;交叉渡线和复式道岔单独售价相同,平均分摊交易价格,交易价格总额变更为:
2,350万元(未交付交叉渡线1,350万元+新增对价1,000万元),交叉渡线和复式道岔的交易价格均为1,175万元,即交叉渡线和复式道岔在符合收入确认的条件时均按照1,175万元确认销售收入。
本例中,如果合同变更后新增合同价格反映复式道岔的单独售价1,000万元,则可以按照上述准则规定的情形“①”进行处理,将该合同变更复式道岔部分作为一份单独的合同进行会计处理。
(2)识别合同中履约义务
1)事项描述
在工业制造项目中,一项合同中可能存在多个单项履约义务,如何判断合同中存在多项履约义务还是单项履约义务。
2)准则规定
根据《企业会计准则第14号—收入》第十条:
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:
①客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;
②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分:
①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
在应用计量进度的方法时,企业对履约进度的计量不应包括任何企业尚未向客户转移控制的商品或服务。
3)会计事项举例
在工业制造业务中,一份合同是否存在多个单项履约义务的前提是合同中存在多个可明确区分商品。
可明确区分商品除了满足客户能够从该商品的使用中受益外,还需要满足该商品与合同中其他承诺可单独区分的条件。
例1:
中铁建XX公司与客户签订合同:
盾构机采购合同。
中铁建XX公司向客户出售盾构机设备,包括主机、后配套系统、备品备件、维修专用工具、技术服务、技术培训等。
在该合同中,对于每项设备销售,如主机、后配套系统、备品备件等,以及设备销售中所提供的技术服务、技术培训等,中铁建XX公司均可以提供单独的商品或服务,客户也可以从每个单独的商品或服务的使用中受益,因此满足第一个条件,即:
客户能够从该商品的使用中受益。
但是,在整个设备销售过程中,合同中明确规定:
中铁建XX公司是为客户提供成套设备或服务并保证符合合同规定的用途和目的,客户是需要中铁建XX公司提供盾构机成套设备或服务并期望获得整合服务的合并产出。
因此,不满足第二个条件,即:
企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
综上,该合同仅存在一个履约义务:
盾构机设备销售。
例2:
中铁建XX公司与客户签订合同:
混凝土喷射台车台。
中铁建XX公司向客户出售3台混凝土喷射台车,设备单价为人民币2,130,000元,合同总价为人民币6,390,000元。
在一项同时包含多个部分的合同中,其中单个部分(或者其中若干部分的组合,本部分以下同)如果同时满足下列条件,则可以将其作为独立的收入确认单元,单独运用适用的收入确认模式确认与该单元相关的收入:
①该部分所交付的货物或所提供的劳务对于顾客而言具有独立的价值。
所谓货物或劳务具有独立的价值,是指它们可以由任何卖方单独出售,或者买方可以单独转售该部分货物或劳务。
在判断顾客有无能力转售所提供的项目时,不要求该等所提供的项目具有可观察到的市场。
②未提供部分的公允价值具有客观的、可靠的证据。
③如果某项安排包含了一项与所提供的项目相关的一般退货权,则很可能将要交付或提供目前尚未交付或提供的部分,并且目前尚未提供或交付的部分的未来提供或交付事实上处于卖方的控制之下。
根据上文合同资料提供的信息,中铁建XX公司与客户约定的交付物为3台混凝土喷射台车。
根据《企业会计准则第14号—收入》关于商品销售收入确认条件的规定,以及前述对多个组成部分的合同进行分拆的条件,中铁建XX公司在交付每台设备时确认单台设备的销售收入,应同时满足以下条件:
①在单台混泥土喷射台车交付后,客户即可按照约定用途使用产品,对客户而言具有独立的商业价值。
在合同中规定了单台混凝土喷射台车主要技术参数及主要配置数量和随机配置清单,单台设备即符合约定的质量标准。
②单台设备交付验收后,即已将该商品实物转移给客户,客户已实际占有该商品,公司已就该商品享有现时的收款权利。
合同中约定了单台设备的产品价格,成本可以单独计量,未提供部分的公允价值具有客观的、可靠的证据。
在同时满足上述各条件的前提下,公司可以将合同中每台设备识别为一项单独的履约义务。
(三)采购
1.经济事项解释
采购生产制造需要的物资,如原材料、库存商品、低值易耗品等,其中原材料主要包括钢轨及配件、中板、薄板、钢材、水泥、燃料和其他材料等。
2.财务内控管理制度
各单位存货管理应纳入预算管理,结合本企业的业务特点编制存货年度、季度和月份的采购、生产、存储、销售预算,并按照预算对实际执行情况予以考核。
各单位应当建立存货采购申请管理制度,明确采购相关部门或人员的职责权限及相应的采购程序。
各单位应当加强物资采购供应过程的管理,依据采购合同中确定的主要条款跟踪合同履行情况,对有可能影响生产或工程进度的异常情况,应出具书面报告并及时提出解决方案。
应当做好采购业务各环节的记录,实行全过程的采购登记制度或信息化管理,确保采购过程的可追溯性。
各单位应当加强预付账款和定金的管理。
涉及大额或长期的预付款项,应当定期进行追踪核查,综合分析预付账款的期限、占用款项的合理性、不可收回风险等情况,发现有疑问的预付款项,应当及时采取措施。
3.准则规定
根据《企业会计准则第1号—存货》第五条:
企业取得存货应当按照成本进行计量。
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。
根据《企业会计准则第1号—存货》第六条:
存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
4.具体账务处理
(1)实际成本法下,已经收到供应商开具的控制权转移凭证(能够表明商品控制权随之转移,具体参考合同约定),但尚未收到物资时,则根据控制权转移凭证和采购合同确认存货,否则应于收到材料时再确认相应存货。
二级单位/三级单位在收到供应商开具的控制权转移凭证(如发票)时,依据采购合同、供应商凭证等进行账务处理:
借:
在途物资
应交税费—待认证进项税额(发票未认证时)
应交税费—应交增值税—进项税额(发票已认证时)
贷:
银行存款/应付账款
(2)计划成本法下,已经收到供应商开具的控制权转移凭证(能够表明商品控制权随之转移,具体参考合同约定),但尚未收到物资时,则按照材料计划成本确认存货,否则应于材料入库时再确认存货。
二级单位/三级单位在收到供应商开具的控制权转移凭证(如发票)时,依据采购合同、供应商凭证等进行账务处理:
借:
材料采购(计划成本)
材料成本差异(计划成本法下根据差异金额确定是借方还是贷方)
应交税费—待认证进项税额(发票未认证时)
应交税费—应交增值税—进项税额(发票已认证时)
贷:
银行存款/应付账款
(3)企业支付材料款,或开出、银行/商业承兑汇票抵付应付账款
二级单位/三级单位在支付材料款或银行/商业承兑汇票时,依据付款审批单、银行付款单据等进行账务处理:
借:
应付账款
贷:
银行账款/应付票据
(4)物资到货
二级单位/三级单位在物资到货时,依据合同清单、发票、入库单等进行账务处理:
借:
原材料/周转材料—包装物/周转材料—低值易耗品等(计划成本法下按照计划成本入账)
贷:
在途物资(实际成本法)
材料采购(计划成本法)
材料成本差异(计划成本法下根据差异金额确定是借方还是贷方)
(5)对于已经收到物资,但尚未收到发票账单且尚未付款的收料凭证,按计划成本或合同成本暂估入账
二级单位/三级单位在物资入库时,依据合同清单、入库单等进行账务处理:
借:
原材料/周转材料—包装物/周转材料—低值易耗品等
贷:
应付账款
次月初,用红字冲回,实际收到发票时按照发票金额重新入账。
(6)委托加工物资
1)发出委托加工材料
二级单位/三级单位在发出原材料时,依据合同清单、入库单等进行账务处理:
借:
委托加工物资
贷:
原材料
2)支付加工费
二级单位/三级单位在支付加工费时,依据委托加工协议、税票进行账务处理:
借:
委托加工物资
应交税费—待认证进项税额(发票未认证时)
应交税费—应交增值税—进项税额(发票已认证时)
贷:
银行存款/应付账款
3)完成并收回委托加工材料
二级单位/三级单位在委托加工物资入库时,依据入库单、协议清单等进行账务处理:
借:
原材料
贷:
委托加工物资
(四)产品生产
1.经济事项解释
生产成本是指为生产某项产品所发生的直接费用和间接费用的总和。
直接费用是指为生产该项产品而发生的、可以直接计入成本核算对象的各项支出;间接费用是指为生产该项产品而发生的、不能够直接计入成本核算对象的各项支出。
生产成本中的直接费用包括职工薪酬、原材料、其他费用,间接费用在制造(间接)费用中进行归集。
2.财务内控管理制度
各单位存货管理应纳入预算管理,结合各单位的业务特点编制存
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