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毕业论文《企业的利润操纵问题研究》
摘要
企业的利润操纵问题是一项内容庞杂的研究课题,但目前在如何规范企业会计信息这一问题上,人们只把注意力与监督措施集中在上市公司与国有大型企业上,忽略了对数量众多的中小企业会计信息造假问题的关注。
中小企业的发展问题是一个世界性课题。
不论是发达国家还是新兴工业化国家,中小企业始终是社会经济发展的一支独特力量。
回顾和总结20世纪企业发展的历史和经验可以发现,中小企业在我国经济发展和社会生活中占有十分重要位。
目前,很多中小企业是虚亏实盈,为了逃避税款、骗取国家优惠政策等目的,采用“转让定价”、“做假账”等手段操纵利润,但是各界对中小企也操纵利润的行为认识不足,因此开展这项研究的重要性自不言而喻。
本文首先分析了研究的意义以及国内外研究现状,其次对中小企业利润操纵进行相关的基本理论介绍,然后分析了中小企业进行利润操纵的动机及原因,在前人的研究基础上进一步分析了中小企业的利润操纵,分析江苏天泰信息科技有限公司通过那些手段进行利润操纵,并分析新会计准则对该企业利润操纵行为的影响,通过对该企业的分析,提出了防范该企业进行利润操纵的治理措施。
关键词:
中小企业;利润操纵;新会计准则;治理措施
1引言
1.1研究背景及意义
近年来,随着国内外上市公司虚假披露会计信息不断见之于报端,我国上市公司的会计信息失真问题愈来愈受到社会各界的广泛关注,当然这其中很重要的原因是因为上市公司涉及的利益集团十分广泛。
然而占我国注册企业总数99%以上的中小企业,由于其会计信息涉及的利益集团不是十分广泛,所以其会计信息失真问题一直以来研究的却很少。
那么我国中小企业的会计信息是否存在失真现象呢?
据《经济日报》报道,全国80%以上的中国企业会计信息存在不同程度的失真现象,而在中小企业会计信息失真的现象就更为严重了。
并且据我国原经贸委中小企业司提供的数据显示:
中小企业在我国工业总产值、销售收入、实现利税和出口额中所占的比重分别达到60%、57%、40%、60%以上。
因此关注中小企业的会计信息失真问题也应是一个非常重要的现实问题。
会计信息失真是由企业管理当局的无意和故意两种行为导致的结果。
无意是由于企业管理当局主观判断失误、经验不足和会计本身的不确定性而造成的会计信息与经济活动本意的出入,而故意则是由于企业管理当局事前经过周密安排而造成的信息虚假。
本文重点探讨中小企业管理当局的故意行为(如通过会计政策的选择以及通过违规违法手段弄虚作假而人为造成利润的增加或减少)而导致的会计信息失真,在这里将其称为利润操纵。
由于与大型企业和上市公司相比,中小企业最主要的外部信息需求是税务部门的纳税管理需求,并且中小企业在正常的运营过程中,税局稽查人员代表国家会定期不定期地对其进行财务稽查,因此研究中小企业的利润操纵问题,重点站在中小企业和税局的角度来透视并解决该问题更具现实意义。
1.2研究的经济学基础
(1)马克思主义政治经济学
马克思主义政治经济学是研究企业利润操纵问题的基本理论依据。
我们发展社会主义市场经济,进行社会主义现代化建设,必须坚持马克思主义的指导。
马克思主义政治经济学是马克思主义的组成部分之一。
根据马克思劳动价值论的观点,企业生产的每一个商品的价值可以用公式W=C+V+M来表示,其中C是生产资料的耗费,V是物化劳动的耗费,M是剩余价值,C+V构成了企业的成本费用,同时商品价值决定商品价格。
企业的收入在扣除必要的成本费用后就是企业的利润。
因此企业就可以利用收入、成本费用、利润这三者之间的相互关系,通过合法或不合法的手段,随意地增减收入或成本费用来操纵利润。
(2)西方经济学
①“经济人”假设
“经济人”假设的提出是为了理论分析的需要而做出的假定,它并非指现实生活中人人都是自私自利的。
根据“经济人”假设,其一经济人是自利的,他在交易过程中往往追求自身效用的最大化;其二经济人是理性的,他能根据市场情况、自身处境和自身利益之所在做出判断,在现有制度的框架内最大限度地寻找可利用的空间,从而使自身追求的利益尽可能最大化;其三经济人存在机会主义行为,即在交易行为中,一旦有机会,经济人就可能会歪曲数据,故意混淆是非,存在欺诈性追求自利的偏好。
即“经济人”假设在现实的经济生活中,每个人都会利用其所拥有的信息,力图用最小的经济代价去追随和获得自身最大的经济利益。
“经济人”假设的提出为解释现实生活中中小企业的利润操纵行为提供了理论依据。
②信息不对称理论
信息不对称是指交易中一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知情,而且不知情的一方对他方的信息由于验证成本昂贵而在经济上不现实。
信息不对称的影响表现在逆向选择和道德风险。
逆向选择是指在信息不对称的情况下,签订合约的人一般拥有私人信息并且利用另一方面信息缺乏的特点而使对方不利,从而使市场交易过程偏离信息缺乏方的愿望,它会导致企业在劳动供给市场降低企业聘用经理人员和会计人员的素质。
道德风险是指交易合同达成后,从事经济合同的一方为了最大限度地增进自身效益而做出不利于另一方的行动。
中小企业管理当局的道德风险会导致他们利用自身的信息优势为了达到自身利益最大化而操纵利润。
1.3国内外研究现状
1.3.1国外研究现状
国外专门对利润操纵(包括合法的盈余管理和不合法的会计造假)进行研究的文献并不多见,但关于盈余管理的研究文献却很多。
如黑利1985年[52]、莫叶1988年[53]、斯威尼1994年[54]、马德方和派克1997年[55]分别关于企业管理人员奖金计划、政治成本、负债契约、总经理变更等与盈余管理进行了实证研究;而迪舟、所罗安和斯威尼则关于盈余管理的动机、原因和结果进行了实证研究后发现:
被SEC起诉高估收益的公司进行盈余操纵的重要动机是试图以较低的成本进行外部融资和逃避负债契约的限制;产生盈余操纵的主要原因在于公司薄弱的治理结构;盈余操纵行为一旦被发现和披露,则公司的资金成本将显著上升。
波因顿等2002年在《会计研究杂志》发表了题为“盈利管理与公司可选择最低税收”一文。
该文针对美国1996年税收改革法案中公司可选择最低税收(Corporatealternativeminimumtax,简称AMT)账面条款而可能做出的盈利管理反应进行了实证研究。
研究证明:
公司的纳税与会计报告盈利之间有着一定的联系。
纳税至少常常被企业视为其计算报告盈利的一个重要目标。
在此过程中,盈利管理是一个可以使用的工具。
企业根据其纳税需要,对主观应计部分进行上调或下调,以得到所需的报告盈利。
1.3.2国内研究现状
国内会计界专门研究上市公司和大型国有企业利润操纵相关问题的文献较多。
如刘锋2001年对会计信息失真,特别是违法造假的会计信息失真现象,以四川红光实业公司的案例为分析对象,从我国现有制度安排的角度进行了分析,分析认为,现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息,并诱发会计信息违法性失真。
会计信息失真的治理,不仅仅是一部《会计法》或相应的会计技术规范所能解决的,相关的法律制度安排才是解决会计信息失真的治本之举;林钟高等1999年关于大型国有企业会计信息造假成因及治理对策进行调查研究后发现:
私营企业大都表现为虚减利润,以达到税负最少的目的,而国营企业则大都表现为虚增利润,以形成代理业绩好的经营形象;黄世忠教授在其讲稿《会计报表粉饰及其识别方法》中认为会计报表粉饰的动机主要包括:
①为了业绩考核而粉饰会计报表,②为了减少纳税而粉饰会计报表,③为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表,④为了政治目的而粉饰会计报表,⑤为了发行股票而粉饰会计报表,⑥为了推卸责任而粉饰会计报表;王性玉教授2002年在其博士论文中对上市公司的违规行为进行分析研究时,将博弈论作为解决实际问题的理论工具,分别建立静态及动态的博弈模型来进行分析。
尽管他们的研究主要是针对上市公司和大型国有企业的,但他们的研究结论及分析问题的方法对进行中小企业利润操纵的研究有着诸多启示。
国内关于中小企业利润操纵相关问题的研究比较零星、分散。
首先,祝立宏等2002年认为中小企业盈余管理的动因一般可区分为最终动因和中介动因两个层面,获取私人利益(经济的或非经济的最大化)是盈余管理的最终动因,中小企业盈余管理具有多样化的中介动因,具体表现为:
筹资动因、避税动因、政治成本动因、债务契约动因。
而关于中小企业盈余管理的治理对策他们提出了从完善公司治理结构、完善会计准则与会计制度以及从加强外部监督和加大监管力度三个方面做了简单的论述。
其次,钟秋绮2005年认为中小企业会计信息造假的原因有:
利益驱动、逃避税收、融资困难、违规成本过低、外部环境影响、会计基础工作薄弱以及会计人员整体素质偏低几个方面,并且也从加大会计违法犯罪的处罚力度、加强外部监督力度、建立健全相关的法律法规、加强会计人员业务培训以及狠抓会计诚信建设等几面入手来探讨治理对策。
最后,田钊平等2005年认为我国民营企业会计造假的重要诱因是各级政府特别是基层地方政府的诚信缺失,外部原因是政府监督部门对民营企业管理监督不力,内在原因是民营企业管理体制的先天不足和企业负责人法律意识淡漠,并认为治理民营企业会计造假的有效途径是把教育放在首位、完善法律法规体系、健全与完善会计监督体系、提高会计机构的独立性以及搞好会计诚信建设几个方面。
李玉凤2006年认为中小企业进行利润操纵的原因是所有权与经营权的统一性、市场竞争机制的体现者、管理当局的有限理性、信息不对称、会计制度及税法自身的缺陷、外部监督不力、纳税环境的恶化等原因,对经济活动造成不可忽视的危害,中小企业在经济发展和社会生活中占有十分重要的地位,应建立健全相关法规,降低中小企业的实际税负,加大违规中小企业的处罚力度,进一步加强中小企业的内部控制制度,完善核算办法,加强监督力度,狠抓会计诚信建设,避免假账出现。
2006年2月15日,为同国际会计准则接轨,在充分考虑我国国情的情况下,新会计准则在多次反馈和修改中应运而生,确定于2007年1月1日在上市公司中首先推行,同时鼓励其他企业使用,而大部分中小企业也使用的新会计准则,由于新会计准则刚刚推出使用不久,所以中小企业会计信息造假现象不是很严重,当前重点任务是防止企业借新旧会计准则转换“钻空子”造假。
2中小企业利润操纵的基本理论
2.1中小企业概述
中小企业是一个广泛的概念,它泛指所有在其经营领域中不占垄断地位的、与本行业的大企业相比生产规模较小的企业。
无论是在发达国家还是在发展中国家,中小企业都因其规模小、机制灵活、转换快速而充满活力,其在积累社会财富、丰富市场、解决就业、技术创新和产业配套生产方面都起到积极的作用。
中小企业是我国国民经济的重要支柱,其工业总产值、实现利税、出口总额分别占全国的60%,40%和60%。
而中小企业作为单个企业相对于大型企业而一言,在人力、物力、财力等方面有明显的不足,在市场竞争中处于弱势地位。
我国中小企业在创立和发展进程中面临着许多困难,制约了其进一步的发展壮大。
因此,政府有必要采取措施来支持和引导中小企业的发展。
2.1.1中小企业的概念及界定
对中小企业进行研究,首先要界定什么是中小企业。
中小企业是相对于大企业而言的,各个国家对中小企业的划分有定性和定量两种标准。
一般而言,从定性方面看,中小企业是独立经营和所有、生产经营规模比较小、在某一领域不占支配地位的企业;从定量方面看,目前世界各国和地区大多数是按人数、资产额、营业额等作为衡量、划分中小企业的标准。
由于新中国成立后,我国的经济体制总体来讲经历了计划经济和市场经济两大时期,而且在不同时期又经历了不同的发展阶段,因此我国对中小企业的划分标准自建国以来也先后进行了几次调整。
如在20世纪50年代主要是按照企业职工人数来划分,60年代改为依据企业固定资产价值划分,改革开放后转向企业的生产能力。
在新情况下,根据2003年1月1日实施的《中小企业促进法》的规定,我国中小企业是指:
“在中华人民共和国境内依法设立的有利于满足社会需要,增加就业,符合国家产业政策,生产经营规模属于中小型的各种所有制和各种形式的企业。
中小企业的划分标准由国务院负责企业工作的部门根据企业职工人数、销售额、资产总额等指标,结合行业特点制定,报国务院批准。
”为了更好地扶持中小企业发展,2003年3月24日,原国家经贸委、计委、财政部、统计局等部门在结合我国实际情况,参考国际惯例的基础上,公布实施了《中小企业标准暂行规定》。
《中小企业标准暂行规定》规定对中小企业的界定见下表2-1:
表2-1中小企业标准暂行规定相关行业界定指标
职工人数
销售额
资产总额
中型
小型
中型
小型
中型
小型
工业
2000人以下300人以上
300人以下
3亿元以下3000万元以上
3000万元以下
4亿元以下4000万元以上
4000万元以下
建筑业
3000人以下600人以上
600人以下
3亿元以下3000万元以上
3000万元以下
4亿元以下4000万元以上
4000万元以下
批发零售业
批发业
200人以下100人以上
100人以下
3亿元以下3000万元以上
3000万元以下
零售业
500人以下100人以上
100人以下
1.5亿元以下1000万元以上
1000万元以下
交通运输和邮政业
交通运输业
3000人以下500人以上
500人以下
3亿元以下3000万元以上
3000万元以下
邮政业
1000人以下400人以上
400人以下
3亿元以下3000万元以上
3000万元以下
住宿和餐饮业
800人以下400人以上
400人以下
1.5亿元以下3000万元以上
3000万元以下
资料来源:
2003年国家经济贸易委员会、国家发展计划委员会、财政部、国家统计局联合颁布的《中小企业标准暂行规定》。
实际上,理论界对中小企业有广义和狭义之分,广义的中小企业一般是指除国家确认为大型企业之外的所有企业,包括中型企业、小型企业和微型企业,狭义的中小企业则不包括微型企业。
微型企业是指雇员在8人以下的具有法人资格的企业、个人独资企业和合伙企业以及工商登记注册的个体和家庭经济组织等。
我们的研究范围是除大型企业和上市公司之外的所有中小企业。
2.1.2中小企业的地位和作用
中小企业是推动国民经济发展,构造市场经济主体,促进社会稳定的基础力量。
特别是目前,在确保国民经济适度增长,缓解就业压力,推动技术创新,优化经济结构等方面均发挥着日益重要的作用。
具体表现如下:
(1)中小企业是科技发明和技术创新的重要力量
中小企业已成为技术与机制创新的有效组织形式。
在技术创新方面,大企业的活力往往不如中小企业。
尽管大企业以其雄厚的资金和人才实力不断推陈出新,而具有反应快速、机制灵活的优势的中小企业则更勇于投资于突破性创新。
美国70%的创新发明是由小企业实现的,欧盟中小企业人均创新成果是大企业的2倍,德国67%的专利技术是由中小企业研发注册的。
在技术创新水平上,中小企业也毫不逊色,如美国评定的20世纪最为重大的65项发明创新都是由中小企业和个人完成的。
就我国而言,改革开放以来,有66%的专利是由中小企业发明的,75%以上的技术创新是由中小企业完成的,82%以上的新产品是由中小企业开发的。
(2)中小企业是推动国民经济发展的重要力量
中小企业是我国国民经济的重要组成部分,是推动我国国民经济发展的一支重要力量。
由于中小企业量大面广,分布在国民经济的各个领域,因此日益成为经济增长的主要因素。
目前,我国现有中小企业已占全国企业总数的99%;中小企业工业产值占全国工业产值的60%;中小企业实现利税占全国实现利税的40%;中小企业就业人数占全国就业人数的75%;中小企业销售收入占全国销售收入60%;中小企业出口额占全国出口额的60%。
我国改革开放以来,中小企业得到了迅速发展,有力地支持了国民经济的持续发展。
在20世纪90年代以来的经济快速增长中,工业新增产值的76.7%是由中小企业创造的,中小企业对我国国民经济的贡献是不可替代的。
(3)中小企业是吸纳社会就业的主要载体
中小企业数量多,适应性强,对失业冲击和经济震荡发挥着缓冲作用,能有效的缓解就业压力。
从欧盟整体看,近年来中小企业发展迅速,占欧盟企业总数1,8000万家的99.8%,中小企业就业人口占欧盟就业人口总数的66%。
就我国而言,2003年,国家计委主任曾培炎在十届全国人大一次会议上所作的计划报告中说,中国要力争每年新增就业岗位800万个以上,而新增就业岗位将主要集中在中小企业上。
事实上,中小企业吸纳的就业人数在逐年增加。
(4)中小企业是大企业健康发展的保证
中小企业数量的多少影响着国家经济的繁荣发展,数量众多的中小型企业与一定量的大型企业并存,就像宝塔一样,中小企业是塔底,而大型企业是塔顶。
没有一般的中小企业,特别是为大企业配套服务的中小企业,就没有大型企业的持续、稳定和健康发展。
大企业通常都是由成长快、适应性强、发展前景好的中小企业发展壮大而成的,如美国的微软公司,中国的联想、海尔等。
中小企业是大企业、大集团的摇篮,更是大企业发展的基石。
各种中小企业对大企业发展的许多重要环节都产生积极作用,中小企业的发展,有利于大企业进行合理的产业、产品结构调整,改变“大而全”的生产结构,从而使大企业更好地发挥优势,专门从事规模较大的生产。
(5)中小企业是地方经济发展的重要支柱和地方财政的重要来源
由于中小企业一般在资金和技术方面的门槛较低,进入市场较容易,对环境的适应能力强,因此,广泛地分布在中小城市、县、乡、小城镇,起着各地方经济发展主力军的作用。
我国中小企业是地方经济的重要基础,构成了县级经济重要支柱和地方财政的主要来源。
中小企业完成的税收占我国全部税收收入的43.2%,各级地方财政收入的80%来源于中小企业,因此,中小企业的发展对缓解地方财政困难、保持社会稳定、提高居民收入水平等方面都具有重大的意义。
2.1.3中小企业的本质特征
(1)所有权与经营权的统一性
所有权与经营权的高度统一是世界大多数国家界定中小企业的重要指标之一。
“两权统一”是由中小企业的组织化程度较低决定的。
组织化程度低,必然使得非程序化决策占据重要地位,这意味着企业的所有经营者——企业家能够发挥更强有力的主导作用,具有灵活多变的经营特点。
(2)市场机制的充分体现者
市场机制本质上是竞争机制,竞争机制的完善程度与企业的市场份额直接相关。
中小企业一般在进入壁垒低、竞争激烈的行业,这决定了中小企业的市场份额较低。
在激烈的竞争中,只有能够准确地捕捉市场变化动向并对此做出积极反应的企业,才能在市场竞争中获得生存发展的机会。
因此从这种意义上讲,中小企业才是市场机制的体现者。
(3)资源的欠缺
相对于大企业而言,中小企业所拥有的资金、技术、人才等资源的绝对量与相对量均十分有限。
资源短缺虽然在很大程度上限制了企业的发展,但也决定了中小企业通常只能进入大企业不能或不愿进入的小规模市场,所以一般不与大企业形成正面竞争。
同时形成了中小企业独特的经营扩张方式,即只有广泛利用外部资源才能获得稳定发展。
2.2利润操纵的概念辨析
2.2.1利润操纵的概念
按照中国财政部2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》第八章第三十七条中对利润的定义,“利润是企业在一定会计时期的经营成果。
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
”利润的特点有以下几点:
①因为利润是以权责发生制为基础,所以利润是配比原则计量的结果。
②利润是企业经营的目的和动力,也是考核和比较企业利益的重要经济指标。
③利润具有可操作性。
由于利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额,因此如果故意多计收入、利得或故意少计费用、损失,则可使利润增加;反之可使利润减少。
关于利润操纵会计界存在两种观点:
第一种观点将利润操纵等同于西方会计文献中的盈余管理(EarningsManagement),即公司管理层为实现自身效用或公司市场价值最大化等目的进行会计政策选择,从而调节公司盈余的行为。
第二种观点将公司管理层出于某种动机,利用法规政策的空白或灵活性,甚至违法违规等各种手段对企业财务利润或获利能力进行操纵的行为称为利润操纵。
无论第一种观点所称的盈余管理还是第二种观点所称的利润操纵都给证券市场带来许多非理性因素,为其健康发展埋下隐患。
本文拟采用第二种观点。
2.2.2利润操纵的特征
从中国现阶段实际情况看,中小企业利润操纵主要呈现以下特征:
(1)从利润操纵的主体来看,法人行为多于个人行为,而非传统的企业内部某些(个)会计人员的贪污、挪用、或侵占行为。
中小企业典型的利润操纵行为,往往都是企业领导授意会计人员操纵的结果。
(2)从利润操纵的动机来看,我国中小企业进行利润操纵的主要动机是为了能偷税、逃税或避税。
目前,在我国中小企业中有77.7%是个体、私营企业,20.1%是集体企业,其操纵利润的目的不是基于业主个人的薪金提高、业绩或政绩考核和职位升迁,而是为了少纳税,因此围绕中小企业的这一动机,众多的利润操纵手法、手段的“创新”都根源于此。
(3)从利润操纵的表现形式来看,由于我国中小企业进行利润操纵的主要动机是为了能够偷税、逃税或避税,因此这决定了其利润操纵的表现形式主要是以虚减利润为主,从而达到税负最少的目的。
(4)从利润操纵的结果来看,我国中小企业量大面广,数量占比高达99%以上,其利润操纵的影响力对国家及社会的破坏力更为严重。
中小企业的这种利润操纵行为一方面直接减少或延缓了国家的财政收入,另一方面又起到了一定的示范效应,对国家经济及社会的稳定造成了不良的影响。
2.2.3盈余管理与会计造假的差异
盈余管理和会计造假是利润操纵的两个内容,两者既为互斥关系,又是利润操纵的全部形式。
具体差异如下:
(1)运用的手段不同。
由于盈余管理是以会计政策的可选择性为前提条件,所以手段的应用是在会计法律法规和准则的范围内进行的。
主要是对会计核算上需要估计的项目进行调整。
如通过固定资产折旧、无形资产和递延资产的摊销、存货计价方法的改变来达到修正企业盈余的目的。
而会计造假则是以不合法的手段来粉饰企业的财务报表,如提前确认销售收入与推迟确认成本费用,抑或是永久性隐瞒销售收入与虚拟成本费用等。
(2)法律法规的认可不同。
盈余管理产生的条件是会计政策的可选择性。
不论是国内还是国外,在制定相应的会计政策时都非一统就死,而是具有一定的灵活性,使得企业可以根据自身的需要来选择相应的会计政策,进行会计处理,这使得企业以合法的手段调节利润成为可能。
而会计造假则是采用不合法的手段改变企业的盈余信息,其目的是欺骗会计信息的使用者,获得不当利益。
(3)行为的动机不同。
盈余管理和会计造假都会使企业会计报表的真实性和可靠性受到损害,但两者的动机有较大的不同。
盈余管理作为一种合乎法律法规的利润调整,是管理者希望通过该管理而使企业盈利能趋于预定的管理目标,从而能合理避税,满足企业价值最大化的要求。
而会计造假则是管理当局利用信息不对称,采取欺诈手段不合法地调整企业盈余,从而达到偷税漏税获取不当利益等目的。
(4)导致的后果不同。
盈余管理和会计造假两者动机和手段不同,使得两者导致的后果有明显的差别。
盈余管理可能导致正反两方面的结果。
管理当局为了企业价值最大化目标和自身的利益会采取一些盈余管理的措施,这些措施运用得当,常常给企业带来一定的正面效应。
而会计造假则会损害国家和大多数信息使用人的利益。
2.2.4中小企业与上市公司利润操纵的主要差异
上市公司的会计信息服务对象为投资者、债权人、工商局、税务局、银行及社会公众;中小企业的会计信息服务对象主要为税务部门和企业内部的管理部门。
服务于不同的对象使得中小企业的利润操纵在目的、特征及手段上都与
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