金融工具列报.docx
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金融工具列报.docx
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金融工具列报
金融工具列报
第一节金融工具列报概述
金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描画,是金融工具会计处置的重要组成局部,主要触及权益工具确实认和计量,以及金融工具在附注中的披露〔即金融工具披露〕。
«企业会计准那么第37号——金融工具列报»〔以下简称金融工具列报准那么〕规范了金融工具列报的要求,有助于片面地反映企业存在的金融工具风险、风险管理战略和风险管理水平等信息,便于投资者对企业停止综合评价。
«企业会计准那么第30号——财务报表列报»对财务报表列报所作的规则,具有普遍适用性。
因此,金融工具列报应当契合«企业会计准那么第30号——财务报表列报»的规则。
但是,由于金融工具买卖相关于企业的其他经济业务更具特殊性,具有与金融市场结合严密、风险敏理性强、对企业财务状况和运营效果影响大等特点,因此,有必要独自制定准那么对金融工具列报加以规范。
本章着重解说了权益工具确实认和计量、金融工具的披露等效果。
第二节权益工具确实认和计量
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除一切负债后的资产中的剩余权益的合同。
例如,企业发行的普通股,企业发行的、使持有者有权以固定价钱购入固定数量该企业普通股的认股权证等。
一、权益工具发行的处置
从权益工具的发行方来看,权益工具契合一切者权益的定义,构成一切者权益的重要组成局部。
一切者权益是企业资产扣除负债后由一切者享有的剩余权益,包括股本〔或实收资本〕、资本公积〔含股本溢价或资本溢价、其他资本公积〕、盈余公积和未分配利润。
商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提取的普通风险预备,也构成其一切者权益。
其中,其他资本公积是指股本溢价〔或资本溢价〕以外的资本公积,主要包括以下内容:
〔一〕企业依据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具的公允价值;
〔二〕可供出售金融资产的公允价值变化;
〔三〕现金流量套期中,有效套期工具的公允价值变化;
〔四〕企业临时股权投资采用权益法核算的,在持股比例不变的状况下,被投资方除净损益以外的其他一切者权益变化所惹起的临时股权投资账面价值的变化。
〔五〕自用房地产式存货转换为采用公允价值形式计量的投资性房地产时,转换日投资性房地产的公允价值大于账面价值的差额。
其他资本公积的详细会计处置参见相关章节。
企业发行权益工具所收到的对价扣除买卖费用后,应当确以为股本〔或实收资本〕、资本公积〔股本溢价或资本溢价〕、其他资本公积等。
企业自身的权益工具确认后,其公允价值变化不予确认。
如企业的权益工具是外部投资者以外币货币性资产投入构成的,在一切者权益项下反映的这局部权益工具的汇率变化影响也不予确认。
企业对权益工具持有方的各种分配(不包括股票股利),如现金股利,属于投资者的投资报答,应当增加一切者权益。
二、权益工具回购、注销等的处置
企业回购自身权益工具支付的对价和买卖费用,应当增加一切者权益。
股份按法定顺序报经同意采用收买本公司股票方式减资的,按注销股票面值总额增加股本,购回股票支付的价款〔含买卖费用〕与股票面值的差额调整一切者权益,超越面值总额的局部,应依次冲减资本公积〔股本溢价〕、盈余公积和未分配利润;低于面值总额的,低于面值总额的局部添加资本公积〔股本溢价〕。
企业〔公司〕发行、回购、出售或注销自身权益工具,均不应当确认任何利得或损失。
〔一〕公司回购的股份在注销或许转让之前,作为库存股管理,回购股份的全部支出转作库存股本钱。
〔二〕库存股转让时,转让支出高于库存股本钱的局部,添加资本公积(股本溢价);低于库存股本钱的局部,依次冲减资本公积(股本溢价)、盈余公积、未分配利润。
〔三〕公司回购其普通股构成的库存股不得参与公司利润分配,股份应当将其作为在资产负债表中一切者权益的备抵项目列示。
三、权益工具和金融负债的区分
企业发行金融工具,应当依照该金融工具的实质,以及金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成局部确以为金融资产、金融负债或权益工具。
通常状况下,企业比拟容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债,但也会遇到比拟复杂的状况。
例如,企业发行的、须用自身权益工具停止结算的金融工具,能够由于结算方式不同,招致所确认结果不同。
假设该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务,也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交流金融资产或金融负债的合同义务,那么该工具应确以为权益工具。
假设企业发行的该工具未来须用或可用自身权益工具停止结算,还需求继续区分不同状况停止判别。
企业发行的金融工具如为非衍生工具,且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具停止结算,那么该工具应确以为权益工具;如为衍生工具,且企业只要经过交付固定数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需求经过收取或交付企业自身权益工具停止结算的合同),换取固定数额的现金或其他金融资产停止结算,那么该工具也应确以为权益工具。
企业在停止权益工具和金融负债区分时,还应留意以下方面:
〔一〕某项合同是一项权益工具并不只仅是由于它能够招致取得或交付企业自身的权益工具。
企业能够拥有获取或交付一定数量的自身股份或其它变化的权益工具内合同权益或合同义务,其中可获取或需交付的自身股份或其它变化的权益工具的数量是经过使这些股份或其它权益工具的公允价值恰恰等于合同权益或合同义务的金额来确定的。
该合同权益或合同义务的金额可以是固定的,也可以完全或局部地基于除企业自身权益工具的市场价钱以外的变量的变化〔例如利率、某种商品的价钱或某项金融工具的价钱〕的变化。
以下是这种合同的两个例子:
〔1〕交付价值等于100万元的企业自身权益工具的合同;〔2〕交付与100盎司黄金等值的企业自身权益工具的合同。
即使企业必需经过或可以经过交付自身权益工具来结算这一合同,该合同仍属于一项金融负债。
它并非企业的权益工具,由于企业以可变数量的自身权益工具结算合同。
因此,该合同不标明对企业的资产拥有的、扣除一切者负债后的剩余权益。
〔二〕在一个合同中,如企业经过交付〔或获取〕固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产,那么该合同是一项权益工具。
例如:
发行在外的股份期权赋予了持有方以固定价钱或以固定面值的债券该买固定数量的企业自身股份,它是一项权益工具。
假设合同清算时需支付或可收到的现金或其他金融资产的金额、需交付或可取得的权益工具的数量不受市场利率变化的影响,那么合同的公允价值因市场利率的变化而发作的变化并不使该合同不能成为一项权益工具。
收到的一切款项〔例如基于企业自身股份的期权或认股权所收的价款〕直接添加权益,支付的一切款项〔例如说买入期权所支付的价钱〕直接从权益中扣减。
权益工具公允价值的变化不在财务报表中确认。
〔三〕一项合同使企业承当以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时,该合同构成企业的一项金融负债,其金额等于赎回所需支付的金额的现值〔例如远期回购价钱的现值、期权的执行价钱的现值以及其他可赎回金额的现值等〕。
即使合同自身是一项权益工具时也是如此。
例如,在远期合同中以现金回购企业自身权益工具的义务。
这一金融负债依据金融工具确认和计量准那么停止初始确认时,其公允价值〔可赎回价钱的现值〕应从权益中扣除偏重新归类。
随后,应依据金融工具确认和计量准那么对该金融负债停止计量。
假设合同到期没有发作支付,那么该项金融负债的账面价值重新划分为权益。
企业回购自身权益工具的合同义务将构成一项金融负债,该负债在数量上等于赎回价钱的现值,即使回购义务取决于合同对方能否行使赎回权益〔例如发行给他方的看跌期权给予对方按既定价钱向企业自身权益工具的权益〕。
〔四〕企业发行的优先股或具有相似特征的金融工具,应区分不同状况,注重其实质停止分类。
关于发行时附带各种不同权益的优先股,企业应当评价这些权益,以确定它能否出现金融负债的基本特征。
例如,在特定日期或依据持有方的选择权可以赎回的优先股契合金融负债的定义,由于发行方有义务在未来将金融资产转移给股份持有方。
假设合同要求发行方有义务赎回优先股,即使发行方能够不能实行该义务,不论由于资金缺乏、受法则限制,还是利润或储藏缺乏,都不能取消此项义务。
发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融负债的定义,由于发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。
在这种状况下,能否赎回股份完全取决于发行方的志愿。
但是,当股份的发行方作出行使权益的选择后,通常是经过将赎回股份的意向正式通告股东,这是将发生一项义务。
假设优先股不可赎回,应依据附着在其上的其他权益确定适当的分类。
对优先股的分类应当基于对合同实质的评价、金融负债和权益工具的定义。
假设持有方对优先股〔无论是累积优先股还是非累积优先股〕持有方发放股利完全取决于发行方的志愿,该优先股属于权益工具。
将一项优先股归类为权益工具还是金融负债,不受以下要素影响:
〔1〕以前发放股利的状况;〔2〕未来发放股利的影响;〔3〕没有发放优先股股利对发行方普通股的价钱能够发生的负面影响;〔4〕发行方各种储藏的金额;〔5〕发行方对一段时期内的损益的预期;〔6〕发行方能否控制当期损益。
〔五〕金融工具列报准那么规则,假设可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发作,发行方应当将相关金融工具合同确以为权益工具。
只要在发作了极端稀有、清楚异常和简直不能够发作的状况下才干以现金或可变数量的企业自身股份停止结算时,就属于这种情形。
与之相相似,合同能够规则在企业无法控制的状况发作时,不能以固定数量的企业自身股份停止结算。
但是,只要这些状况的发作不具有理想能够性,企业才干将这一合同划分为权益工具。
〔六〕在兼并财务报表中对金融工具〔或其组成局部〕停止分类时,企业应思索集团所属企业和金融工具的持有方之间达成的一切条款和条件,以确定集团作为一个全体能否由于该工具而承当了交付现金或其他金融资产的义务,或承当了以其他方式结算的义务,如是,那么该结算方式将招致该工具归类为金融负债。
假定集团中的一个子公司发行一项金融工具,同时其母公司或集团中的其他企业与该工具的持有方达成了其他附加协议〔例如担保〕,那么该集团的股利发放或股份回购有能够遭到某种限制。
虽然子公司在没有思索这些附加协议的状况下也能够对这项工具停止合理的分类,但为了保证兼并财务报表从集团全体的角度反映所签署的合同和相关买卖,对集团内其他企业与该工具的持有方之间的附加协议的影响予以思索。
只需存在这样的义务或结算条款,该工具〔或其中与上述义务相关的局部〕在兼并财务报表中才应归类为金融负债。
权益工具和金融负债的区分可参见图38-l的流程图说明。
【例38—1】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。
依据该期权合同,假设乙公司行权(行权价为102元),乙公司有权以每股102元的价钱从甲公司购入普通股1000股。
其他有关资料如下:
(1)合同签署20×7年2月1日
(2)行权日(欧式期权)20×8年1月31日
(3)20×7年2月1日每股市价100元
(4)20×7年12月31日每股市价104元
(5)20×8年1月31日每股市价104元
(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价钱102元
(7)期权合同中的普通股数量1000股
(8)20×7年2月1日期权的公允价值5000元
(9)20×7年12月31日期权的公允价值3000元
(10)20×8年1月31日期权的公允价值2000元
情形1:
期权将以现金净额结算
甲公司:
20×8年1月31日,向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
乙公司:
同日,向甲公司支付1000股×102=102000(元)。
(1)20×7年2月1日
借:
银行存款5000
贷:
衍生工具——看涨期权5000
确认发行的看涨期权。
(2)20×7年12月31日
借:
衍生工具——看涨期权2000
贷:
公允价值变化损益2000
确认期权公允价值增加。
(3)20×8年1月31日
借:
衍生工具——看涨期权1000
贷:
公允价值变化损益1000
确认期权公允价值增加。
在同一天,乙公司行使了该看涨期权,合同以现金净额方式停止结算。
甲公司有义务向乙公司交付104000元(即:
104×1000),并从乙公司收取102000元(即:
102×1000),甲公司实践支付净额为2000元。
反映看跌期权结算的账务处置如下:
借:
衍生工具——看涨期权2000
贷:
银行存款2000
情形2:
以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外,其他资料与情形1相反。
因此,除以下账务处置外,其他账务处置与情形1相反。
实践向乙公司交付普通股数量19.2股(即:
2000/104股)。
借:
衍生工具——看涨期权2000
贷:
股本19.2
资本公积——股本溢价1980.8
【例38—2】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看跌期权。
依据该期权合同,假设乙公司行权(行权价为98元),乙公司有权以每股98元的价钱从甲公司购入普通股1000股。
其他有关资料如下:
(1)合同签署20×7年2月1日
(2)行权日(欧式期权)20×8年1月31日
(3)20×7年2月1日每股市价100元
(4)20×7年12月31日每股市价95元
(5)20×8年1月31日每股市价95元
(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价钱98元
(7)20×7年2月1日行权价钱的现值95元
(8)期权合同中的普通股数量1000股
(9)20×7年2月1日期权的公允价值5000元
(10)20×7年12月31日期权的公允价值4000元
(11)20×8年1月31日期权的公允价值3000元
情形1:
期权将以现金净额结算
甲公司:
20×8年1月31日,向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
乙公司:
同日,向甲公司支付1000股×98=98000(元)。
(1)20×7年2月1日,发行期权
借:
银行存款5000
贷:
衍生工具——看跌期权5000
确认发行的看跌期权。
(2)20×7年12月31日,反映公允价值增加
借:
衍生工具——看跌期权1000
贷:
公允价值变化损益1000
(3)20×8年1月31日,反映期权公允价值增加
借:
衍生工具——看跌期权1000
贷:
公允价值变化损益1000
在同一天,乙公司行使了该看跌期权,合同以现金净额方式停止结算。
甲公司有义务向乙公司交付98000元(即:
98×1000),并从乙公司收取95000元(即:
95×1000),甲公司实践支付净额为3000元。
反映看跌期权结算的账务处置如下:
借:
衍生工具——看跌期权3000
贷:
银行存款3000
情形2:
以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外,其他资料与情形1相反。
因此,除以下账务处置外,其他账务处置与情形1相反。
实践向乙公司交付普通股数量31.6股(即:
3000/95股)。
借:
衍生工具——看涨期权3000
贷:
股本31.6
资本公积——股本溢价2968.4
四、混合工具的分拆
〔一〕混合工具的分拆原那么
金融工具列报准那么从发行方角度,对既有负债成分又含有权益成分的非衍生工具的会计处置作了规则。
例如,企业发行的某些非衍生金融工具〔如可转换公司债券等〕既含有负债成份又含有权益成份的,应当在初始确认时将负债和权益成份停止分拆,区分停止处置。
企业〔发行方〕在停止分拆时,应领先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额,再依照该金融工具全体的发行价钱扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
负债成分的公允价值是合同规则的未来现金流量按一定利率折现的现值。
其中,利率依据市场上具有可比信誉等级并在相反条件下提供简直相反现金流量,但不具有转换权的工具适用利率确定。
发行该非衍生金融工具发作的买卖费用,应当在负债成份和权益成份之间依照各自的相对公允价值停止分摊。
企业〔发行方〕对可转换工具停止会计处置时,还应留意以下方面:
〔一〕在可转换工具到期转换时,应终止确认其负债局部并将其确以为权益。
原来的权益局部依旧保管为权益〔它能够从权益的一个项目结转至另外一个项目〕。
可转换工具到期转换时不发生损失或收益。
〔二〕企业经过在到期日前赎回或回购而终止一项依旧具有转换权的可转换工具时,应在买卖日将赎回或回购所支付的价款以及发作的买卖费用分配至该工具的权益局部和负债局部。
分配价款和买卖费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法分歧。
价款分配后,所发生的利得或损失应区分依据权益局部和负债局部所适用的会计原那么停止处置,分配至权益局部的款项计入权益,与债务局部相关的利得或损失计入损益。
〔三〕企业能够修订可转换工具的条款以促使持有方提早转换。
例如,提供更有利的转换利率或在特定日期前转换那么支付额外的补偿。
在条款修订日,持有方依据修订后的条款停止转换所能取得的补偿的公允价值与依据原有条款停止转换所能取得的补偿的公允价值之差,应在利润表中确以为一项损失。
【例38—3】甲公司20×7年1月1日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券,取得总支出2000000元。
该债券期限为3年,票面年利息为6%,利息按年支付;每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。
甲公司发行该债券时,二级市场上与之相似但没有转股权的债券的市场利率为9%。
假定不思索其他相关要素,甲公司将发行的债券划分为以摊余本钱计量的金融负债。
(1)先对负债局部停止计量,债券发行支出与负债局部的公允价值之间的差额那么分配到一切者权益局部。
负债局部的现值按9%的折现率计算:
表38—1
本金的现值:
第3年年末应付本金2000000元(复利现值系数为0.7721835)
1544367元
利息的现值:
3年期内每年应付利息120000元(年金现值系数为2.5312917)
303755元
负债局部总额
1848122元
一切者权益局部
151878元
债券发行总支出
2000000元
(2)甲公司的账务处置
20×7年1月1日,发行可转换债券:
借:
银行存款2000000
贷:
应付债券1848122
资本公积——其他资本公积(股份转换权)151878
20×7年12月31日,计提和实践支付利息:
计提债券利息时:
借:
财务费用166331
贷:
应付利息120000
应付债券——利息调整46331
实践支付利息时:
借:
应付利息120000
贷:
银行存款120000
20×8年12月31日,债券转换前,计提和实践支付利息:
计提债券利息时:
借:
财务费用170501
贷:
应付利息120000
应付债券——利息调整50501
实践支付利息时:
借:
应付利息120000
贷:
银行存款120000
至此,转换前应付债券的摊余本钱为1944954(1848122+46331+50501)元。
假定20×8年12月31日,甲公司股票下跌幅度较大,可转换债券持有方均将于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。
由于甲公司对应付债券采用摊余本钱后续计量,因此,在转换日,转换前应付债券的摊余本钱应为1944954元,而权益局部的账面价值仍为151878元。
异样是在转换日,甲公司发行股票数量为500000股。
对此,甲公司的账务处置如下:
借:
应付债券1944954
贷:
股本500000
资本公积——股本溢价1444954
借:
资本公积——其他资本公积(股份转换权)151878
贷:
资本公积——股本溢价151878
第三节金融工具披露
一、金融资产和金融负债的相互抵销
〔一〕金融资产和金融负债相互抵销的条件
金融资产和金融负债应当在资产负债表内区分列示,不得相互抵销。
但是,同时满足以下条件的,应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示:
1.企业具有抵销已确认金额的法定权益,且该种法定权益如今是可执行的;
2.企业方案以净额结算,或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
不满足终止确认条件的金融资产转移,转出方不得将已转移的金融资产和相关负债停止抵销。
例如,甲公司与乙公司有临时协作关系,为简化结算,甲公司和乙公司合同中明白商定,双方往来款项活期以净额结算。
这种状况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件,应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。
再如,两项金融工具的同时结算能够经过有组织的金融市场中清算机构的结算或面对面交流等来完成。
在这些状况下,现金流量实践上等于单一的净额,且没有信誉风险或活动性风险敞口。
这种风险敞口虽然相对持久,但影响严重。
相应地,金融资产的变现和金融负债的结算只要发作在同一时辰,才被以为是同时停止的。
在了解抵消条件时,还应留意以下两点:
1.抵消权是债务人依据合同或其他协议,以应收债务人的金额全部或局部抵消应付债务的金额的法定权益。
在少数状况下,债务人能够拥有以应收第三方的金额抵消应付债务人的金额的法定权益,前提是三者之间签有明白赋予债务人抵消权的协议。
2.抵消金融资产和金融负债的执行权的存在,自身并缺乏以构成相互抵销的基础。
在企业确实计划行使这项权益或同时结算时,以净额为基础列报资产和负债能更恰外地反映预期未来现金流量的金额和时间以及这些现金流量接受的风险。
企业拥有相互抵消权但并不计划以净额结算或同时变现资产和清偿负债的,该项权益对企业信誉风险的影照应按有关规则予以披露。
〔二〕金融资产和金融负债不能相互抵销的情形
以以下举了金融资产和金融负债不能相互抵消的主要情形:
1.将几项金融工具组合在一同模拟成某项金融资产或金融负债,例如将浮动利率临时债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一同,模拟或〝分解〞为一项固定利率临时债券。
这种组合内的各单项金融工具构成的金融资产或金融负债不能相互抵销。
2.作为某金融负债担保物的金融资产,不能与被担保的金融负债抵销。
3.企业与外部买卖对手停止多项金融工具买卖,同时签署〝总抵销协议〞。
依据该协议,一旦某单项金融工具买卖发作违约或解约,企业可以将一切金融工具买卖以单一净额停止结算,以增加买卖对手能够无法履约形成损失的风险。
假设只是存在这种总抵销协议,而买卖对手尚没有违约或解约,那么不能说明企业已满足金融资产和金融负债相互抵销的条件。
4.保险公司在保险合同下的应收分保保险责任预备金,不能与相关保险责任预备金抵销。
5.金融工具所构成的金融资产和金融负债具有异样的基础风险〔例如,远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债〕,但触及不同的买卖对手,不能相互抵消;
6.债务人为解除某项负债将一定的金融资产停止托管,但债务人尚未接受以这些资产清偿债务,例如偿债基金布置,不能将相关金融资产和负债相互抵消;
7.招致企业发作损失的事项而承当的义务,预期可依据保险合同向第三方索赔而得以补偿,不能相互抵消。
二、金融工具普通讯息披露要求
企业在披露金融工具〔包括已确认和未确认的金融工具〕信息时,应当依据所披露金融工具的
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