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政府预算会计系统构建研究
政府预算会计系统构建研究
摘要:
随着我国民主和法制化程度的不断提高,公众参与国家公共事务管理的意识越来越强,迫切需要了解更多的政府财务信息,但是我国尚未建立真正意义上的政府预算会计体系,现行的预算会计体系存在着许多弊端,本文对于我国政府会计体系的现状进行了分析,并提出了相关的构建思路。
关键词:
预算会计;政府会计;构建
我国现行的预算会计制度对于反映财政、财务收支活动、加强公共财政资金管理, 发挥了十分积极的作用。
但是, 随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善, 尤其是政府职能的转换, 公共财政体制的确立, 预算会计环境发生了巨大变化, 现行预算会计由于其自身存在制度性的缺陷, 已经不能适应经济形势的发展。
一、我国政府预算会计体系的现状分析
(一)预算会计核算基础存在弊端
1. 收付实现制不能客观公正地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平,不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督, 也不利于政府内部的效率改进。
2. 收付实现制也会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配。
一方面, 有可能出现政府代记的债务转嫁, 导致政府间权责不清, 不能客观、全面评价和考核政府绩效; 另一方面, 收入征收部门, 对各种拖欠税款没有催讨压力, 很容易造成国家税源流失。
3. 不利于正确处理年终结转事项。
在年度预算执行过程中, 各级财政部门经常会遇到预算已经安排,但由于各种原因当年无法支出的问题, 如果按照收付实现制的要求处理, 容易造成当年结余不实, 给人为调节财政平衡提供技术缺口, 造成财政虚假平衡。
4. 无法准确反映政府负债状况。
在收付实现制基础上, 当期已经发生, 但尚未用现金支付的政府债务不确认, 形成“隐性债务” (政府欠发工资、社会保险基金缺口等) 和“或有隐性债务” (政府担保的各种借款、政府未决诉讼等) , 这可能夸大政府真正可支配的财政资源, 掩盖当前财政困难, 加大政府未来的财政风险【1】。
(二) 预算会计体系不协调
1. 财政总预算会计与行政事业单位会计不协调。
我国现行预算会计按照组织类别的不同, 分别设立包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个相对独立的分支。
三个分支分别采用不同会计科目进行核算, 记录不同的单位在不同阶段的经济事项, 而且核算重心各不相同。
2. 财政总预算会计与新的资金管理会计制度不协调。
预算外资金、社会保险基金未包括在财政总预算会计核算范围内, 它们分别由《预算外资金财政专户会计核算制度》、《社会保险基金会计制度》进行规范,其的运作情况未能得到系统的反映, 财政部门无法全面反映社会保障基金的运作及增值情况。
3. 制度缺乏灵活性和适应性。
我国采用“制度”对预算会计事务进行规范, 由于会计制度对所有的会计事项都要做出规定, 所以很难做出适应性的调整。
(三) 预算会计信息披露与形势发展不适应
1. 预算会计报表体系设计存在缺陷。
首先, 从总体上看, 财务报表的内容过于简单, 没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息, 也没有提供反映政府绩效与成本的信息。
其次, 从报表的结构上看, 财务报表项目设置不科学。
2. 提供的财务信息存在明显的缺陷。
预算会计过分强调以预算管理为中心, 只侧重披露预算执行情况信息, 对报告使用者范围适用过于狭窄, 未能提供合并的政府财务报告, 也未能提供政府绩效和成本报告, 对资产和负债报告也不充分。
由于现行预算会计财务报告反映内容不完整, 不能全面地披露政府层面的财务状况、收支情况以及绩效考评情况, 造成政府财务状况透明度不高, 无法使政府的行为完全受制于立法机关和公众的监督和管理, 造成政府在资金分配方面存在不公, 资金使用效率低下【2】。
(四) 预算会计核算内容不全面
1. 存货没有作为资产确认。
按照现行制度规定, 行政事业单位“库存材料”是“大宗购入进入库存的并陆续耗用的物资”。
对于数量不大的办公用品, 随买随用的, 则按购入价值直接列为支出。
这导致行政事业单位大量存货在尚未被耗用前即被列为支出, 没有反映在资产负债表中, 给存货管理带来困难, 容易引起存货资产的流失。
2. 对固定资产核算和反映不全面。
首先, 现行的财政总预算会计没有规定核算和反映固定资产的内容, 虽然行政事业单位会计要求对其拥有的固定资产进行核算, 但是国家的财政预、决算并不要求反映固定资产方面的信息, 这意味着用于购置政府固定资产方面的财政资金, 一旦支出以后就退出了政府和公众的视野, 不再对其进行有效的追踪和监管。
其次, 行政事业单位对固定资产核算, 不计提折旧, 随着时间推移, 固定资产账面价值与实际价值背离越来越远, 这样, 各级政府使用和管理固定资产的具体情况, 就不能通过预算会计信息全面准确地反映和披露, 不利于加强财政管理和监督, 不利于对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行评估。
3. 对政府债权、股权核算和反映不完整。
在社会主义市场经济体制下, 政府投资形式从单一的财政无偿拨款转向多样化, 特别是财政性资金参股, 这些资金一方面进入了企事业单位的经营活动, 另一方面形成以国有股权形态存在的政府资产, 而在现行的财政总预算会计中, 政府对外投资发放贷款列为“一般预算支出”, 国有资产出售、转让所得, 收回贷款本息列为“一般预算收入”, 对政府债权的发生和收回不作为政府资产反映, 对贷款发生和收回形成的债权变动也不进行核算, 导致政府可支配的公共财政资源不真实, 不利于加强贷款的回收和管理【3】。
二、构建我国政府预算会计体系的必要性
(一)政府职能(公共管理)转换及公共财政体制的构建,客观要求建立政府财务会计体系,以提供具有全面性、相关性的会计信息。
随着我国市场经济体制的建立和完善,要求我国政府转换职能,由政府的计划、指令性管理向服务型、绩效型、管理型转换。
政府财政体制向公共财政体制转换,特别是近年来我国财政体制相继实施了“部门预算、收支两条线、国库集中支付、预算外资金纳入预算管理、政府采购、绩效评价”等一系列改革措施,对保证我国政府职能的履行以及财政资金管理的公平、公正和有效性发挥了重要的作用。
在新形势下,我国政府的职能以及公共财政体制发生了许多新的变化,出现了一些新的情况,特别是政府的透明、绩效目标,要求财务会计全面提供反映政府拥有(控制)经济资源、政府的债权、债务状况、政府对外投资情况、政府财政资金的运营情况、政府的现会流量情况和政府绩效评价状况等各方面的信息,提供的会计信息具有全面性、相关性,以满足相关会计信息使用者对信息的需求【4】。
(二)现行政府预算会计体系所提供的会计信息,不具有全面性和相关性。
我国目前的政府预算会计体系,虽然也有一套较完整的核算程序和方法,也能提供财政资金各方面的信息,由于受预算管理体制、预算会计制度等方面的影响,只是单一反映预算期内的各种信息,而对于预算期外的各种信息不能反映,提供的只是财政资金财务收支的信息,对于财务收支以外的其他信息,如政府债权、债务、投资、国有资产管理和现金流量等方面不能提供,会计信息使用者利用该信息,只能考核公共财产受托责任的履行情况,而对于政府资产运营情况、政府债权、债务、政府现金流量和政府工作绩效等方面情况无法考核,所以预算会计所提供的会计信息不具有连续性、全面性,不适应新形势下对财政资金管理的需要。
(三)构建政府预算会计体系是一种现实选择。
政府预算会计要借鉴企业财务会计改革的成功经验,运用基金制会计模式和报告模式,定期、全面、连续、系统反映和监督政府各项经济活动、提供政府拥有各种资产、债权债务、对外投资、国有资产保值增值、现金流量等方面会计信息。
【5】这将有助于增加政府的透明度,扩大公民的知情权;有助于会计信息使用者,对政府工作绩效进行考评;有助于相关信息使用者进行投资、决策。
同时利用政府财务会计所提供的财务信息,可以对政府的行政行为、工作规范行为、依法行政行为等进行监督和约束,做到依法治国,防腐倡廉。
同时,国际会计标准化及其他国家政府会计改革的成功经验,对构建我国政府财务会计体系也有一定的借鉴意义。
因此,笔者认为,构建政府财务会计体系不仅是必要的,而且是必然的。
但是,政府财务会计与企业财务会计在许多方面具有不同的特点,要防止“泛企业化”的倾向。
政府同企业是两个不同的组织,要借鉴企业财务会计的程序方法以及改革的成功经验,根据政府部门不同业务特点,构建我国政府财务会计体系,以达到统筹整个社会会计领域的改革和发展。
三、构建政府预算会计体系的系统设想
(一)系统构建的总体目标。
笔者认为我国的政府预算会计系统构建需满足以下总体目标:
第一,该系统能够有效地记录与控制特定主体法定预算系统运行的全过程,确保政府、政府所属单位与政府性基金的法定预算得到有效执行。
如上所述,预算系统最根本的职能就是通过计划约束特定主体的资金获取与使用行为。
在法定预算的控制下,单位任何收入的获取与支出的发生都应该严格按照既定的预算执行。
预算会计系统是预算系统运行情况的信息载体,它不仅应该核算预算执行情况的相关信息,而且还应该反映预算授权的结果,以及已批准预算的调整情况,最终实现预算会计对预算系统全过程的记录与控制。
相对于预算系统本身,预算会计系统的优势在于,通过体系化、程序化的会计核算手段(如会计分录),将预算授权(批准)环节、预算执行环节与预算报告环节有机地结合在一个信息系统中,大大地提升了特定主体预算管理能力的整体性与全面性,便于权力机构有效地控制预算运行过程,加强法定预算管理【6】。
政府预算会计系统实现对预算系统所有环节的全面记录与控制目标,发挥会计系统在“财政科学化、精细化管理”过程中的重要作用。
第二,该系统能够提供多维度的预算执行信息,满足不同政府利益相关者的信息需求。
预算执行信息是各种预算会计系统的最终产物。
无论是单位预算控制会计,还是法定预算控制会计都应向利益相关者披露预算执行信息,以便利益相关者评价特定主体的预算执行绩效。
结合上文对利益相关者信息需求的论述,以及部门预算等改革对预算会计系统的影响,本文认为,新构建的政府预算会计系统至少应该提供三个维度的预算执行信息,具体包括:
(1)财政性资金的收支执行信息,它反映一级政府或下属单位来源于财政拨款的资金实际收支情况。
该维度的预算执行信息主要满足上级政府、立法机构或财政部门等资金实际供应者或预算授权者的信息需求
(2)部门预算的收支执行信息,它反映某一部门或行业所有纳入部门预算范围的实际收入与支出。
该维度的预算执行信息有利于形成以部门或行业为主体的预算管理观念,强化部门的支出责任,便于立法机构分部门(如教育部门)或行业对政府整体预算进行监督和审查;(3)全口径的政府预算收支执行信息,它是一级政府披露的最全面、完整的预算执行信息,包括了纳入部门预算的所有信息,以及不归属于任何单位或部门,应由一级政府作为主体披露的其他预算收支信息(如国债发行收入等)【7】。
该维度的预算执行信息通常以政府综合预算报告的形式对全社会进行披露。
(二)系统构建的具体路径:
优化、整合现有系统并披露综合预算报告为了实现上述总体目标,本文延续政府财务会计与预算会计的“双系统”、“双基础”、“双目标”系统构建思路,结合政府会计环境因素的影响,以及上文中预算与预算会计的重新理解与定位,在调整与整合现行预算会计系统的基础上,提出新系统构建的具体实施设想。
1.调整现行的财政总预算会计我国现行的财政总预算会计是整个政府会计系统(包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、社会保险基金会计等)中最符合预算会计特征的子系统,它是“各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计”,用于办理财政各项收入与支出、资金调拨及往来款项的会计核算工作;及时组织年度政府决算、行政事业单位决算的编审和汇总工作。
本文认为,财政总预算会计将是未来政府预算会计系统的重要组成部分,但需进行如下调整:
第一,采用与预算编制基础一致的会计核算基础。
法定预算控制会计应以反映、控制与报告预算收支为目标,其会计核算基础应该与预算编制基础保持一致。
我国现阶段的预算编制仍采用收付实现制基础,有利于预算资金的管理、控制与监督。
但现行的财政总预算会计则对于某些支出项目进行了权责发生制调整(如本年应拨付预算单位但尚未实际拨付的财政资金,在年末根据额度下达通知列为了当年支出)【8】。
这种对尚未实际拨付资金进行的权责发生制调整使得预算支出执行情况的核算口径及报告口径,与预算编制口径不一致,且与实际发生的支出缺乏应有的可比性与可加性,导致了预算执行信息披露的模糊性。
2.增设“单位(基金)预算控制会计”我国现行的行政(事业)单位会计尽管被看作是预算会计系统的一个重要子系统,但该子系统核算的对象并非纯粹的预算收支,它还核算了包括实物形态资产(如存货、固定资产、无形资产等)、负债以及净资产在内的非预算收支信息。
而且在一些特殊资产的处理方面,如无形资产的取得、大批量且需库存存货的取得等,直接采用了确认“资产”而非“支出”的财务会计处理模式。
现行的行政(事业)单位会计子系统无法与改造后的财政总预算会计系统共同构成政府预算会计系统。
在未来的政府预算会计系统中,必须增设专门的“单位(基金)预算控制会计”子系统,来全面核算与披露单位(基金)的全口径收入与支出信息。
单位(基金)的收支信息包括财政性资金的收支信息与非财政性资金的收支信息。
通过明细科目的设置(电算化信息系统中设置辅助码或识别码),可以在“单位(基金)预算控制会计”中分离两种不同类型的收支信息。
在政府预算会计系统构建的初期阶段,可以将“单位(基金)预算控制会计”子系统中的财政性资金收支与同级政府的财政总预算会计系统中的收支进行核对。
待条件成熟,“单位(基金)预算控制会计”中的财政性资金收支可以直接通过财政部门的核算平台(如借助现行的国库集中支付平台)进行核算,真正地做到“单位(基金)预算控制会计”与同级政府财政总预算会计共享财政性资金收支信息。
各期期末,主管部门将下属单位(基金)预算控制会计系统中的全部收支进行汇总,向立法机构提供部门预算执行信息。
增设的“单位(基金)预算控制会计”也应将预算授权(批复)的结果纳入核算范围。
单位(基金)的预算一旦得到批复(通常是在预算编制的“二下”环节),预算控制会计就应该开始进行核算,并将预算授权(批复)的结果以会计分录的形式,通过“预算收入”与核定支出”等科目进行记录,以便最终与实际收支比较,完整反映单位(基金)的预算执行绩效【9】。
3.整合形成“法定预算控制会计”系统并编制政府综合预算报告如上所述,“法定预算控制会计”披露的是全口径的预算收支信息,除财政总预算会计提供的财政性资金收支信息外,还应包括纳入法定预算管理的非财政性资金收支信息。
因此,在我国现阶段,“法定预算控制会计”将由改造后的财政总预算会计与单位(基金)预算会计中的非财政资金收支信息部分整合而成,并将最终对外披露政府综合预算报告。
政府综合预算报告能够反映所有纳入法定预算管理的收支活动全貌,有利于利益相关者评价一级政府的预算执行绩效,它与平行的政府财务会计系统中的综合财务报告共同履行该级政府公共受托责任中的信息披露义务。
四、构建政府会计体系的基本思路
(一) 明确政府会计主体
我国政府会计改革的第一步应当是明确会计主体, 会计主体是会计的基本前提之一, 是会计为之服务的单位或组织, 只有确立会计主体, 才能明确会计责任。
目前, 我国理论界对会计主体的界定有三种观点:
(1) 政府会计就是财政总预算会计和行政单位会计, 政府会计主体就是各级政府和行政单位;
(2) 以是否有利于界定政府受托责任, 引导公共选择为基准, 政府会计主体包括政府、政府部门单位和基金主体; (3) 以政府机构的组成和活动范围为标准, 包括各级政府和立法机构、审判机关、检察机关等【10】。
(二) 逐步引入权责发生制基础
权责发生制是政府会计改革的重要内容, 也是政府会计改革成功与否的重要标志, 它不仅拓宽了政府会计的核算范围, 而且是建立健全政府会计系统的基础。
在世界各国的政府会计改革中, 普遍采用权责发生制, 并在实践中取得较好的效果。
我国, 学术界和政府主管部门对于在政府会计中引入权责发生制基础已形成共识, 但究竟应在多大范围和程度上引入权责发生制基础的问题上则各持不同观点。
笔者认为, 政府会计引入权责发生制基础的改革应当充分考虑我国的具体国情, 应当充分考虑与政府会计改革相关的公共财政改革的进程, 不能急于求成, 应当采取循序渐进、稳步推进的改革策略, 即先短期项目再长期项目, 先会计、后财务报告、再预算, 先采用修正的权责发生制再逐步过渡到完全的权责发生制, 逐步建立既有我国特色的又有较强操作性的政府会计核算基础。
除此之外, 笔者建议针对预算会计存在的缺陷, 进一步完善预算会计制度, 财政总预算会计可以对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项引入权责发生制确认; 行政单位会计可以对欠发的职工工资、大宗的采购性支出等会计事项引入权责发生制确认; 对于期末发生的应收未收、应支未支事项引入权责发生制确认, 以反映政府机构的某些流动项目, 并丰富和完善会计报表附注或附表的内容, 从而建立一套全新、统一的预算会计信息系统, 以便更好地发挥预算会计在监控预算执行方面的作用。
(三) 建立健全政府财务报告制度
政府财务状况是国家制定重大经济决策、实行宏观调控和考查政府绩效所必需的重要信息。
在国际上, OECD国家已经普遍实行了比较完善的政府财务报告制度, 每年要向议会提供政府财务报告, 得到议会批准后的财务报告信息可供公众使用。
政府财务报告和政府预算不同, 政府预算反映当年预算收支的现金流量情况, 政府财务报告不仅反映预算收支, 还要反映政府的资产和负债情况; 不仅反映当年预算政策的执行结果, 还反映了以往决策累计的财务效应, 是政府决策和公众了解政府绩效的重要信息来源。
目前我国没有实行政府财务报告制度, 一些与预算收支没有直接关系的重要财务信息被忽视和遗漏。
这一缺陷对政府来说, 缺少政府财务状况的全面信息会使财政和经济政策的选择和预算编制缺乏充分的依据。
对外部来说, 预算会计信息过于简单, 造成政府财务状况透明度不高, 不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。
目前这一问题已经受到政府和学术界的关注, 政府会计财务报告制度改革已经被提上政府的议事日程【11】。
(四) 建立协调的预算会计制度
目前, 由于总预算会计与单位预算会计缺乏协调, 财政总预算会计与人民银行国库会计不能有效衔接, 单位预算会计与基建会计相互独立, 为了推行政府会计改革, 迫切需要建立协调的预算会计制度体系, 这个会计制度体系应涵盖所有政府会计应当包含的内容, 不遗漏; 各会计制度分别对政府会计内容进行规范, 不重复, 不矛盾; 生成的会计信息, 应既便于分类汇总, 又便于纵横合并。
新的预算会计制度体系按照政府资金征解、收纳和支拨、分配、使用环节分别制定会计制度, 其优点表现在:
一是覆盖政府活动的全部内容, 涵盖整个政府会计核算对象; 二是有助于核算结果统一, 处于不同环节的政府单位执行不同的会计制度。
处于相同环节的政府单位执行同一会计制度, 财政部门执行总会计制度, 通过对相同环节会计信息的横向合并, 上下连贯环节会计信息的纵向汇总, 反映政府总体信息情况。
三是适应预算管理的需要。
按政府资金运动环节设置会计制度, 能使会计核算主体与预算编报主体一致、会计核算与预算管理紧密结合, 解决会计核算与预算管理脱节问题。
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