房地产企业土地增值税清算中5项收入确定技巧2.docx
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房地产企业土地增值税清算中5项收入确定技巧2
第二部分 房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧及相关法律解析
土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件
土地增值税扣除的两大关键条件:
一是,土地增值税扣除成本必须实际发生;
二是,土地增值税扣除成本必须取得合法凭证。
例如,房地产企业开发成本支出中已取得的合同及发票,截至土地增值税清算日尚未付款的部分,是否可以作为土地增值税的开发成本予以扣除?
根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十一条规定,审核扣除项目是否符合下列要求:
1.在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
二、拆迁补偿费用的确定
(一)现金补偿费用的确定
(二)拆迁安置房的成本确定
(三)周转房成本的确定
(一)现金补偿费用的确定
1、政策性拆迁补偿支出的现金补偿费用的确定
企业发生政策性拆迁补偿款支付时,其支出费用要进土地增值税扣除成本,必须提供拆迁补偿费支出的自制凭证入账,并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料,具体如下:
(1)将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。
(2)企业与每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议,收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件,由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。
(3)如果被拆迁人是企业或个体工商户,还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。
(4)根据国税发[1993]149号文件的规定,拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业,按“建筑业-其他工程作业”税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建筑业发票。
房地产企业将拆迁工程(含拆迁补偿费、拆迁劳务费)整个承包给拆迁公司的,应取得全额的建筑业发票。
(5)政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除,而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入,但是要冲减开发成本中的补偿支出,从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。
(6)《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第五条第(三)规定:
货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
此处的合法有效凭据是:
由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定,在计算土地增值税增值额时,具体的扣除项目为:
开发土地和新建房及配套设施的成本,是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本,包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为:
包括土地上、地下附着物拆迁补偿的净支出,地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关安置动迁用房支出等。
这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”,也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出,因此,政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除,而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入,但是要冲减开发成本中的补偿支出,从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。
土地增值税扣除的两大关键条件:
2.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。
3.扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集,不得混淆。
4.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。
土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件
5.纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。
6.对同一类事项,应当采取相同的会计政策或处理方法。
会计核算与税务处理规定不一致的,以税务处理规定为准。
因此,在土地增值税清算中,扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的才能扣除。
一、土地取得成本的确定
(一)房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定
(二)非房地产公司以土地,房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地成本的确定
(三)通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定
(四)以桥换地、以路换地的土地成本确定
(五)购买土地并承担土地转让方相关税金的土地成本确定
(六)非货币型交易方式获得土地使用权的土地成本确定
(七)通过招挂拍获得国有土地使用权的土地成本确定
(一)房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定
1、非房地产公司以土地入股,房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定
第一、如果双方合同约定:
房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。
《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)第一条规定“以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为,不征营业税”,基于此规定,对非房地产企业向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税。
则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值(一般就是土地评估价)作为土地成本入账价值,并作为土地增值税扣除成本。
由于投资方以土地投资入股不征营业税是一项税收优惠政策,根据国税发[2008]111号和国税发[2005]129号文件的规定,出土地的一方应该到其所在地管辖的税务机关开发票,但不征营业税,即开免税发票给接受投资的合营公司金成本。
当然,好多省份规定,以土地投资入股不征营业税是不开发票的,如果是这样的话,则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值(一般就是土地评估价)作为土地成本入账价值,并作为土地增值税扣除成本。
应注意地方规定:
1、重庆的规定
《重庆市地方税务局关于土地增值税若干问题的通知》(渝地税发〔2011〕221号)第三条、关于以土地(房地产)进行投资的具体计算问题规定:
(1)对以土地(房地产)作价入股进行投资的,凡所投资的企业从事房地产开发的,发生所有权转移时应视同销售土地(房地产),按本通知第一条的有关规定,计算缴纳土地增值税。
(2)被投资企业接受上述投资房地产时,可按作价入股价值确认接受的房地产成本,并报主管税务机关备案。
2、青岛的规定
《青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》的通知》(青地税函〔2009〕47号)规定:
分两种情况确认土地成本:
(1)2006年3月2日之后,在投资或联营环节,已对土地使用权投资确认收入,并对投资人按规定征收土地增值税的,以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。
(2)2006年3月2日之前,以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的,被投资企业在土地增值税清算时,应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除,投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。
其中,对在2006年3月2日之前虽未办理土地使用权变更登记手续,但受让方已先行合法占有投资开发土地、并已投入资金开始开发的,按照上述规定处理。
3、山东的规定:
《山东省地方税务局关于明确投资入股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》(鲁地税函[2004]30号)规定:
纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的,由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额,故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时,不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。
案例分析10
[案情介绍]
非房地产公司甲以市场评估价为18000万元的土地使用权10000平方米,房地产公司乙以货币资金8000万元合股,成立合营公司,双方合同约定:
采取风险共担、利润共享的分配形式,该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500
套,当年销售400套,请分析该合营企业接受甲的土地投资的入账价值如何确认?
土地成本确认:
根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)的规定,自2003年1月1日起以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。
既然不征收营业税,就不用开发票,则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值18000万元作为土地成本入账价值,并作为今后土地增值税清算的土地扣除成本。
1、非房地产公司以土地入股,房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定
第二、如果双方合同约定:
房屋建成后甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润。
根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》(国税函发[1995]156号)第十七条规定:
房屋建成后,甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。
则土地的一方应该向合营公司开转让无形资产的发票,合营公司以发票上的价格进土地成本。
案例分析11
[案情介绍]
非房产公司甲以土地使用权、房地产公司乙以货币资金合股,成立合营企业,合作建房,协议规定,房屋建成后,非房产公司甲按销售收入的20%提成作为投资收益,合营企业共取得房屋销售收入1000万元,非房产公司甲取得投资收益200万元。
请分析合营企业的土地成本应如何确认?
土地成本确认分析
根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》(国税函发[1995]156号)第十七条规定:
房屋建成后,甲方(出土地一方)如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方(出土地一方)将土地使用权转让给合营企业的行为,对甲方(出土地一方)取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。
因此,应当对甲方(出土地一方)按转让无形资产征收营业税200×5%=10万元。
合营公司应以甲方(出土地一方)给合营公司开转让无形资产的营业税发票200万元入账。
2013-10-31
(一)房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定
1、非房地产公司以土地入股,房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定
第三、如果双方合同约定:
房屋建成后双方按一定比例分配房屋。
《国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知》(国税函发[1995]156号)第十七条的规定,如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则此种经营行为,也未构成营业税所称的以无形资产投资入股,共同承担风险的不征营业税的行为。
因此,首先对甲方(出土地一方)向合营企业转让的土地,按“转让无形资产”征税,其营业额按实施细则第十五条规定核定,并向合营公司开发票。
案例分析12
非房地企业甲提供5000平方米的土地使用权,房地产企业乙提供2000万元资金组建合营企业,合作建房。
双方协议:
房屋建成后按5:
5的比例分成,房屋分配完毕后,甲方又将其分得房屋的50%出售,售价为800万元,其余留作自用。
房屋的市场公允价为3000万元,请分析合营企业的土地成本应如何确认?
[土地成本确认分析]
在这一合作建房的过程中,非房地企业甲发生了转让土地使用权的行为,应按“转让无形资产”税目征税,将分得的房屋再销售,应再按“销售不动产”税征税;由于双方没有进行货币结算,应按市场公允价格计算。
甲方应按“转让无形资产”税目缴纳营业税=3000×50%×5%=75(万元)。
合营企业的土地入账成本为3000×50%=1500万元。
(一)房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定
2、非房地产公司以土地投资入股到房地公司名下的土地成本的确定
《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)第一条规定“以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为,不征营业税”,基于此规定,投资者以土地投资入股到房地产公司名下,必须对土地进行市场评估,然后到投资者所在地管辖的税务机关开发票,但不征营业税,即开免税发票给接受投资的房地产公司进成本。
当然,好多省份规定,以土地投资入股不征营业税是不开发票的,如果是这样的话,则房地产公司以入股说明书或入股协议书上的入股价值(一般就是土地评估价)作为土地成本入账价值,并作为土地增值税扣除成本。
(二)非房地产公司以土地,房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地成本的确定
1、合作建房合同约定:
以土地使用权和房屋所有权相互交换的土地成本确认。
根据国税函发[1995]156号文件第十七条第一款的规定,土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了部分房屋的所有权。
在这一合作过程中,甲方(出土地一方)以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;乙方(出资金一方)则以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动产的行为。
因而,合作建房的双方都发生了营业税应税行为,甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目缴税,乙方应按“销售不动产”税目缴税。
由于双方没有进行货币结算,应当按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定,分别核定双方的营业额。
如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去,则又发生了销售不动产行为,应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
案例分析13
鸿宇置业公司受资金影响,无力自主开发鸿宇商务大厦项目,遂于2012年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议,协议约定:
由鸿宇公司提供土地使用权,天峰房地产公司提供开发资金,双方不主张另成立合营项目公司,开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建,项目建成后双方五五分成的比例分配开发产品。
土地使用权已经办理变更登记。
2013年2月,鸿宇商务大厦竣工验收,鸿宇公司分得的房产用于自营出租,天峰公司分得的房产用于对外出售。
鸿宇公司该项目土地受让成本为30000万元,2012年1月公允价值为50000万元,2013年2月账面价值为28400万元。
天峰公司投入资金40000万元,其中建房支出31000万元。
2013年2月,鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元,请分析天峰房地产公司以部分房屋换取鸿宇公司部分土地的土地成本如何确定?
天峰房地产公司以部分房屋换取鸿宇公司部分土地的土地成本土地成本确认分析:
合作建房以双方共同立项为前提,双方建成房屋按合同约定分割后,供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人,拥有应得份额房屋的所有权。
因此,在共同立项条件下,土地使用权变更登记,天峰房地产公司也享有50%的土地使用权。
根据国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税函发[1995]156号)第十七条第一款的规定,上述合作建房属于纯粹的“以物易物”,即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权。
在这一合作过程中,供地方鸿宇公司以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为,对供地方鸿宇公司应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。
供地方鸿宇公司转让土地使用权营业额若以2011年1月立项时土地使用权变更登记算起,应按照公允价值50000万元核定计税营业额。
应缴营业税=50000÷2×5%=1250(万元);应缴城建税=1250×7%=87.50(万元);应交教育费附加=1250×3%=37.50(万元)。
以投入时点核定转让土地使用权营业额,会对置换双方核定营业额产生对价差异。
如果参照企业所得税的规定,在开发产品完工后实质交付时确定营业税纳税义务发生时间,则相对比较便利,根据房屋公允价值确定转让土地使用权营业额依据更加充分。
此时应缴营业税=68000÷2×5%=1700(万元);应缴城建税=1700×7=119(万元);应交教育费附加=1700×3%=51(万元)。
由于以完工时点核定转让土地使用权营业额的政策依据不甚明确,实务中主要取决于主管税务机关的裁量权。
笔者认为,以土地使用权和房屋所有权相互交换是一种非货币性交易行为,商业目的明确,应该按照市场公允价值进行入账,为保证双方的营业税计税的一致性,应该以完工时点分配开发产品的市场公允价值作为出土地方转让土地使用权的营业额。
因此,供地方鸿宇公司向天峰房地产公司开25000万或34000万元的发票,天峰房地产公司以25000万或34000万元加上土地过户中的相关税费作为入账成本。
(三)通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定
根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号)第八条第
(一)项、《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函[2008]277号)和《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号)第一条的规定,,政府收回国有土地使用权,经过招挂拍程序,摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的土地出让金,办理土地使用权过户手续,同时,摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费不征营业税。
基于以上政策规定,被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用不征营业税,应到其所在地的税务局开具不征营业税的发票给摘牌企业入账,如果被政府收回土地使用权的原土地使用者所在地的税务部门开不出免营业税的发票,则摘牌企业只能凭被政府收回土地使用权的原土地使用者向摘牌企业开的收据和摘牌企业与政府的土地出让合同及银行的付款凭证作为土地的入账成本。
(四)以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的土地成本确定
1、以路换地、以桥换地的税务处理
以路换地、以桥换地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。
(1)营业税的处理
房地产企业修路和修桥等基础设施工程所需支出,按土地出让协议规定,是应该由政府承担的。
符合BT(即“建设-移交”)投融资建设模式(以下简称BT模式)的特征。
即房地产开发企业将该路和桥等基础设施工程建设完工后,有偿(提供土地的形式)移交给政府。
对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理:
①无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质,对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方,按建筑业税目征收营业税。
②房地产开发企业以BT项目从政府换取土地的入账价值是BT项目工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入,应按“建筑业”税目缴纳营业税。
房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的上款所列应税收入,扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。
(2)土地增值税的处理:
参考各地的规定
①南京的规定:
对于以地补路(工程)的项目,其修路成本和承担工程的成本,能否看作是其取得土地的成本?
《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字(1995)6号)第七条第一款规定:
取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
考虑到一些房地产开发项目尽管看似无偿取得了土地,实际上取得的土地是承担了修建道路和政府工程成本而获得的补偿,房地产开发公司可以修建道路和政府工程成本作为取得土地所支付的金额,但是应当核实所发生修建道路和政府工程成本的真实性,并有相关的政府文件或者合同(协议)为依据。
(3)土地增值税的处理:
参考各地的规定
①南京的规定:
房地产开发企业按“以地补路”的方式取得土地,但是该单位支付修路款时,取得的是政府部门财政收据,支付修路款是否可以作为取得土地使用权支付的金额?
房地产开发项目的立项文件中或政府的其他文件中包含“以地补路”方式取得土地的内容,如果道路是由其他单位施工的,并且以财政部门或其他部门代付了修路费用,向代付单位支付的修路费取得的是财政收据,可经审核确认后作为取得土地使用权支付的金额;如果道路是由该房地产开发公司直接施工,支付的修路费取得的是财政收据,则不能作为取得土地使用权支付的金额。
②广西的规定
《广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》(桂地税发〔2008〕44号)第五条规定:
“关于当地政府要求房地产开发商建设道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用,可否扣除的问题,房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用,凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资,可据实扣除;与开发项目立项无关的,则不予扣除。
”
③福建的规定
《福建省地方税务局关于进一步加强我省房地产开发企业土地增值税管理的通知》(闽地税发〔2008〕64号)第四条第
(二)项规定:
对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的,且在同一合同或补充协议中明确了的,可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。
④湖北的规定
《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知(鄂地税发[2008]211号)规定:
对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的,且在同一合同或补充协议中明确了的,可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。
2、以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的土地成本确认
以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。
因此,以路换地、以桥换地的纳税筹划的核心思想是:
要把修路、修桥和承建BT项目的成本作为土地的取得成本,在土地增值税前进行扣除。
基于以上分析,以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的土地成本按照以下方法进行确认:
1、房地产企业必须与政府签定协议或以路换地、以桥换地的合同。
2、房地产开发企业在项目立项时,必须把修路、修桥或建设BT项目,必须一政府名义进行立项,而且必须写进项目立项计划书和可行性报告中,作为换取土地的代价。
3、在合同或协议中必须载明路桥或BT项目是由房地产公司自建还是委托给其他建筑公司承建。
4、换取的土地在修路和修桥之前交付给房地产公司使用的,则如果道路是由其他单位施工的,并且以财政部门或其他部门代付了修路费用,向代付单位支付的修路费取得的是财政收据,作为取得土地使用权支付的金额进行入账;如果道路是由该房地产开发公司直接施工,以房地产公司与政府移交道路和桥梁的工程结算报告中的结算价格作为取得土地使用权支付的金额,但要向政府开建安发票,政府应该给房地公司开财政收据。
5、换取的土地在修路和修桥之后交付给房地产公司使用的,则如果道路是由其他建筑公司单位施工的或由该房地产开发公司直属的建筑公司直接施工,以房地产公司与政府移交道路和桥梁的工程结算报告中的结算价格作为
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