材料成本差异帐务处理应用分析.docx
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材料成本差异帐务处理应用分析
材料成本差异帐务处理应用分析
材料成本差异帐务处理应用分析
摘要:
在实际工作中,差异的调整是计划成本核算的核心问题,其计价方法的正确与否会直接影响当期损益和财务状况。
本文谈谈材料成本差异帐户的核算及存在月末估价入库情况下材料成本差异的计算。
关键字:
材料成本差异帐户核算暂估入库
一、材料成本差异账务处理现状及改进
(一)材料成本差异账务处理的不妥之处
1.“材料成本差异”是个资产类会计科目,是与“原材料”等有关科目在性质和记账方向上相同的一般会计科目。
“原材料”科目的记账方向为:
材料入库时借记本科目,材料发出时贷记“原材料”科目,余额始终在借方,为期末原材料的库存数。
在现行会计准则下,“材料成本差异”账户的余额既可能出现在贷方,也可能出现在借方,与“材料成本差异”科目作为资产类会计科目的性质和记账方向不符。
2.现行会计准则下,购入材料成本差异是在“材料采购”账户确定的,在做每笔或月终结转差异的业务时,根据“材料采购”账户的差额方向确定材料成本差异是记在借方还是贷方。
若是借方大于贷方的超支差异,为结平账户将差额登在贷方,则“材料成本差异”账户的记账方向为借方;相反,若出现节约,那么“材料成本差异”账户的记账方向为贷方。
但是当计划成本大于实际成本时,这样处理会引起“材料采购”账户的数额出现虚增。
3.核算入库材料差异超支时记入“材料成本差异”科目的借方,节约时记入该科目的贷方;分配耗用各种材料所应承担的材料成本差异,超支时记入“材料成本差异”科目的贷方,节约时记入该科目的借方。
这样“材料成本差异”账户借贷双方既有入库成本差异,也有出库成本差异,我们很难从账面上看出入库和出库的材料成本差异各是多少,必须逐笔计算,才能确认其金额,这不利于简化会计核算。
另外,在结转发出材料的节约差异时,借记“材料成本差异”科目,同样会引起该账户的数额出现虚增,不符合客观实际。
现在的大中型企业都实行了会计电算化,在计算各种原材料的“材料成本差异率”时无法实现自动取数计算及分配差异,会增加了会计人员的工作量,且准确性不高。
为说明问题,列举有关实例如下:
例1:
某生产企业5月购入生产所需原料工业盐100吨,专用发
1.改进后的账务处理方法,借方只登记入库材料的成本差异,贷方只登记发出材料的成本差异,记账方向明了,易于掌握。
差异调整符合传统做法,而且可以避免“材料采购”和“材料成本差异”账户的数额出现虚增,更加符合客观实际。
2.“材料成本差异”账户的余额只能出现在借方(蓝字表超支,红字表节约),符合作为资产类会计科目的性质要求。
而且改变了原来根据账户余额来判断本账户是“原材料”的附加账户还是抵减账户。
改进后的账务处理方法下,“材料成本差异”账户始终是“原材料”账户的附加账户。
3.因为“材料成本差异”账户是“原材料”账户的附加账户,所以用“材料成本差异”账户借方当期发生额合计数与相应“原材料”有关账户借方当期发生额合计数对比一下就能很容易地计算出当期采购差异率,再与以前相应各期实际或者与各期采购计划对比,便可考核出企业供应部门材料采购的效益,并将此与奖励制度相挂钩,以调动采购人员的积极性,力求通过降低成本来增加企业的竞争力。
4.发出材料承担的成本差异,始终计入材料成本差异的贷方,只不过超支差异用蓝字,节约用红字表示,最终计入到成本费用的材料还是实际成本。
二、月末估价入帐情况下材料成本差异的计算
(一)、问题的提出
采用计划成本法的企业,应当在月份终了时计算材料成本差异率,据以分配当月形成的材料成本差异。
本月材料成本差异率=(月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异)÷(月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本)×100%
然而《制度》并未明确规定计算成本差异率时是否包括暂估入账的部分,因此对于发出材料成本差异的计算以及如何选择成本差异率的问题,有2种观点:
观点1 认为构成公式分母的“本月收入材料的计划成本”不包括暂估入账的材料的计划成本。
原因是分子分母口径不一致。
在计算材料成本差异率时,应该将暂估入库材料剔除在外,待办理结算后再加以考虑,如此方可避免目前该项指标计算上的缺陷。
观点2 认为在计算成本差异率时不能忽略暂估入账部分的材料。
由于暂估材料难以估计成本差异,所以分子中不包含该部分,但在分母中应该包含暂估入账部分,因此在计算材料成本差异率时,可将本期暂估价入账的材料计划成本计入本期验收入库材料的计划成本中。
由葛家澍、张兴汉总编的《最新会计制度实用指南大系》之一的《工业企业会计实用指南》(冯淑萍等主编)中在“材料的核算”一章中,涉及到的“材料成本差异率”的计算时,就把“暂估收料”的计划成本带入了公式中。
(二)、问题分析
笔者认为上述两种方法都不甚合理,都具有有片面性,在以下情况下,上述2种观点计算的材料成本差异都会严重失真,主要原因:
原因一、生产企业运输原料所承担的运费的结算时间与原料的购入及入库结算时间不在同一个期间
笔者所在的化工生产企业原料成本构成中,运费占了相当的比重。
但运费结算时间与原料款结算时间,由于各种原因,常常不能同步结算。
有的月份当月购入大量原料,并且已验收入库,但相应的运费没有给予支付结算,会形成与实际相反的结果:
如根据合同情况,计划价低于实际价,本月应该形成超支差异,但由于当月运费未及时结算,帐面反映出来的是形成了大量节约差异;有的月份又会集中结算大量的运费,远远超过当月的入库原料应配比的运费,结果当月帐面会出现大量的超支差异;由于上述原因,造成计算出来的当月材料成本差异率与实际情况不符,差异率各月波动较大,造成分配到当月生产成本中的原料成本波动也较大。
为说明问题,列举有关实例如下:
例2:
某企业当月购入焦炭一批,共计100吨,专用发票单价200元/吨,增值税3400元,运费32.26元/吨,工业盐计划单价240元/吨,已验收入库,本月生产车间全部领用用于生产。
现分三种情况分别进行帐务处理:
1、当月由于运费发票未及时送到,未结算,但货款发票已全部结算
(1)发票收到,支付货款时的帐务处理:
借:
材料采购—焦炭20,000元(货款200×100吨)
应交税费—应交增值税(进项税额)3,400元
贷:
银行存款23,400元
(2)入库及同时结转焦炭贷方差异4,000元时的帐务处理:
借:
原材料—焦炭24,000元
借:
材料成本差异—焦炭-4,000元(由于是节约差异,所以相当于用借方红字表示)
贷:
材料采购—焦炭20,000元
(3)生产车间领用时的帐务处理:
借:
生产成本—焦炭24,000元
贷:
原材料—焦炭24,000元
(4)当月结转发出原料应负担的成本差异时的帐务处理:
借:
生产成本—焦炭-4,000元
贷:
材料成本差异—焦炭 -4,000元
2、当月运费及货款均及时结算
(1)发票收到,支付货款时的帐务处理:
借:
材料采购—焦炭20,000元(货款200×100吨)
应交税费—应交增值税(进项税额)3,400元
贷:
银行存款23,400元
(2)当月收到上述货物运费发票,且支付时的帐务处理:
借:
材料采购—焦炭3,000元(货款运费32.26元/吨×100吨*93%)
应交税费—应交增值税(进项税额)226元(货款运费32.26元/吨×100吨*7%)
贷:
银行存款3,226元
(3)入库并同时结转焦炭贷方差异的帐务处理:
借:
原材料—焦炭24,000元
借:
材料成本差异—焦炭-1,000元(由于是节约差异,所以相当于用借方红字表示)
贷:
材料采购—焦炭23,000元
(3)生产车间领用时的帐务处理:
借:
生产成本—焦炭24,000元
贷:
原材料—焦炭24,000元
(4)结转发出材料应负担的成本差异时的帐务处理:
借:
生产成本—焦炭-1,000元
贷:
材料成本差异—焦炭 -1,000元
3、同时结算上月拉运原料100吨运费及本月原料运费100吨,同时货款已全部结算:
(1)发票收到,支付货款时的帐务处理:
借:
材料采购—焦炭20,000元(货款200×100吨)
应交税费—应交增值税(进项税额)3,400元
贷:
银行存款23,400元
(2)当月收到200吨货物运费发票,且支付时的帐务处理:
借:
材料采购—焦炭6,000元(货款运费32.26元/吨×100吨*93%)
应交税费—应交增值税(进项税额)452元(货款运费32.26元/吨×100吨*7%)
贷:
银行存款6,452元
(3)入库并同时结转焦炭贷方差异的帐务处理:
借:
原材料—焦炭24,000元
借:
材料成本差异—焦炭2,000元(由于是超支差异,所以相当于用借方蓝字表示)
贷:
材料采购—焦炭26,000元
(3)生产车间领用时的帐务处理:
借:
生产成本—焦炭24,000元
贷:
原材料—焦炭24,000元
(4)结转发出材料应负担的成本差异时的帐务处理:
借:
生产成本—焦炭-2,000元
贷:
材料成本差异—焦炭 -2,000元
从上述例子可看出,尽管每月生产领用100吨焦炭,由于运费与货款结算不同步,各月的材料成本差异相差较大,实际生产过程中,遇到的情况比较复杂,日积月累,笔者所在的不少企业,原料成本差异帐户严重失真,已失去了原有“如实反映真实原料成本”的作用。
每次在进行财务分析时,分析当月原料成本高或低原因时,对原料成本差异造成的当月生产成本波动原因常常解释不清。
原因二、化工生产企业月末原料大量暂估,同时被暂估的原料当月又被大量领用
笔者所在化工集团是利用循环经理念进行生产经营的,依存关系较高,下游企业常常从上游企业采购原料,彼此的依存关系较高,常常是大量原料已到货,但由于价格、质量等存在争议,当月未能收到发票入帐情况,而被暂估的原料当月又被大量耗用的现象。
在计算材料成本差异率时,各单位把本期暂估入账的原料看作是材料成本差异为0,即分子未包含暂估入账部分的差异,而对本期发出的暂估入账材料又分摊了不属于自身差异的差异,导致分摊结果不合理。
当涉及暂估数额很大时,可能严重影响成本结转、期末资产和当期损益,进而影响会计信息的“真实性”。
例3:
某化工企业月初结存――甲原料2,000吨,计划单价600元/吨,年初结存材料计划成本为1,200,000元,月初结存材料成本差异为起支差异96,000元,本月入库甲原料14,000吨,入库计划成本为8,400,000元,(其中估价入账甲原料12,000吨,计划成本7,200,000元;正常入库2,000吨,计划成本1,200,000元),由于原料涨价,每吨上涨至900元(不含税),因此本月正常入库产生的材料成本差异为超支差异600,000元(正常入库2,000吨,每吨超支300元),本月车间领用甲原料15,000吨,发出材料计划成本为9,000,000元,计算本月发出材料的实际成本。
按观点1计算:
在计算材料成本差异时,本月收入材料计划成本中不包括月末估价入账材料计划成本:
本月材料成本差异率=(月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异)÷(月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本)×100%
=(96,000+600,000)÷(1,200,000+(8,400,000-7,200,000))×100%
=696,000÷2,400,000=29%
本月发出材料成本差异=本月发出材料计划成本×本月材料成本差异率
=9,000,000×29%=2,610,000(元)
本月发出材料实际成本=本月发出材料计划成本+本月发出材料成本差异
=9,000,000+2,610,000
=11,610,000(元)
车间当月领用进成本的甲原料实际单价=11,610,000÷15,000吨=774元/吨
按观点2计算:
即在计算材料成本差异时,本月收入材料计划成本中包括月末估价入账材料计划成本:
本月材料成本差异率=(月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异)÷(月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本)×100%
=(96,000+600,000)÷(1,200,000+8,400,000)×100%
=696,000÷9,600,000=7.25%
本月发出材料成本差异=本月发出材料计划成本×本月材料成本差异率
=9,000,000×7.25%=652,500(元)
本月发出材料实际成本=本月发出材料计划成本+本月发出材料成本差异
=9,000,000+652,500
=9,652,500(元)
车间当月领用进成本的甲原料实际单价=9,652,500÷15,000吨=643.46元/吨
用观点1、观点2方法计算,均把本期暂估入账的材料看作是材料成本差异为0,即在计算成本差异率并未包含暂估入账部分的差异,而本期发出的暂估入账材料则分摊了不属于自身差异的差异,导致分摊结果不合理。
在上述情况下,发出原料成本明细偏低,尤其是观点2方法计算的实际发出原料成本接近于计划价,远远低于当月实际购进价900元,不能及时反映出原料已明显涨价事实,使得原料暂估入账的月份及其下一月份,实际发出原料的成本失真,由于原料占产品成本的比重较大,对当月的成本、税金、利润等一系列指标的计算影响较大,违背了会计核算的配比原则。
当该批原料的成本差异为正值时,就出现了低估该月份发出材料的实际成本而高估下一月份发出材料的实际成本的现象;反之,则会高估该月份发出材料的实际成本而低估下一月份发出材料的实际成本。
每月末大多数企业都存在有大量的暂估原材料及暂估原料被大量使用的情况,使用上述方法就可能长期导致月末库存材料的账面价值与月末材料估价之间一直存在一定的差异,导致每月分配的原料成本不准确。
(三)、解决办法:
笔者所在的企业是兵团大型重化工企业,主要利用新疆丰富、优质的盐巴、煤炭、石灰石等矿产资源生产化工产品,近几年伴随着原材料市场价格的大幅波动,引起大宗原燃材料价格的大幅波动,常导致我们年初制定的计划价与实际采购价有较大差异,且采购这些矿业资源时,运费所占的比重有时超了原料本身的价格,而大部份分、子公司拉运原料运费结算时间与原料的结算时间不同步,此时如果我们不对该差异作出暂估处理,我们又领用了当月暂估入库部份的物资,那就会使我们当月反映的成本不真实,从而造成产品成本的异常波动。
当企业涉及暂估数额很大时,可能严重影响成本结转、期末资产和当期损益,进而影响会计信息的“真实性”。
基于保证会计信息客观性、配比原则的考虑,笔者认为,有必要对暂估入账原材料的实际成本以及成本差异率均进行合理估计测算。
对本期暂估价入账的原材料计划成本,可按买卖合同约定的价格,先估计本期暂估价入账的材料成本差异,这样在计算材料成本差异率时,再把暂估价入账的材料成本计入本期验收入库材料的计划成本当中,将二者同时带入期末成本差异率的计算中,具体如下:
1、要判断本期结算的运费与入库原料是否配比,如不配比,要以暂估价入账形式考虑运费对材料成本差异的影响。
目前许多企业运输原料所发生的运费金额往往占原料采购成本较大的比例。
由于资金紧张、票据传递等原因,运费成本与原料成本经常不能配比入库,各月购入原材料的运费忽高忽低,很不均衡,对当月的成本差异影响较大。
我们在计算正常入及库暂估入库的原料实际发生的费用成本时,要根据合同及经验,先分出当月入库的原料是采用一票制(即原材料款含运费)结算还是实行二票制(即货款、运费分开结算)结算,再分别算出本月入库原料(含暂估)所应承担的运费,预计价差以暂估形式体现在了“材料成本差异”科目。
2、在购销合同、合理损耗、挑选整理费用等能够可靠估计的基础上,对暂估入帐的原料(尤其是暂估原料被领用的情况下),对应的成本差异应进行暂估。
一般在合同中都注明交易物品的价位,即使最终有变化也不会很大,以此作为暂估材料实际成本的依据。
3、次月月初先将暂估入库(分母)和暂估价差(分子)全部红字冲回。
同时伴随着该笔业务的正式结算、采购报销工作,财务按正常入账,这样次月产生的差异就会很小,就使上月已耗用物资以最接近市场价格的价值入账,防止上月已耗用物资对当月成本产生影响,同时也符合会计核算的一般原则。
在上述例3中,应该对暂估入库的甲原料12,000吨,估算应产生的材料成本差异3,600,000元(300×12,000吨),即在计算材料成本差异时,本月收入材料计划成本中包括月末估价入账材料计划成本及暂估入库原料估算的的差异:
本月材料成本差异率=(月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异+暂估入库原料估算的的差异)÷(月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本(包括暂估入库计划成本))×100%
=(96,000+600,000+3,600,000)÷(1,200,000+8,400,000)×100%
=4,296,000÷9,600,000=44.75%
本月发出材料成本差异=本月发出材料计划成本×本月材料成本差异率
=9,000,000元×44.25%=4,027,500元
本月发出材料实际成本=本月发出材料计划成本+本月发出材料成本差异
=9,000,000元+4,027,500元=13,027,500元
车间当月领用进成本的甲原料实际单价=13,027,500元÷15,000吨=868.50元/吨
此价格接近实际价格900元/吨,应该是比较准确的。
由于月底会计工作较忙,统计暂估差异工作量也相对较大,因此在实际操作中,可根据重要性原则,仅对大宗原料进行上述操作,至于辅助材料及当月暂估量较少的原料也可不这样处理。
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