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论加工贸易税收银行保证金台账制度的发展历程及其会计核算
论加工贸易税收银行保证金台账制度的发展历程及其会计核算
宁德师范学院学报
(哲学社会科学版)
2013年第4期
(总第107期)
论加工贸易税收银行保证金台账制度的
发展历程及其会计核算
林玲刘贤昌林国
摘要:
加工贸易税收银行保证金台账制度是我国加工贸易税收保障体系的重要组成部分.也是我国对加工
贸易保税监管的一种重要手段。
加工贸易税收银行保证金台账制度历经了从空转到实转再到半实转,
从分区域管理到联网管理的发展变迁。
保证金台账业务的会计核算应加强保证金业务的初始确认、再
确认、业务处理和信息披露等问题的处理。
关键词:
加工贸易;税收;银行保证金台账;会计核算
一
、加工贸易税收银行保证金台账制度的涵
义
通常意义上的加工贸易税收银行保证金台账
制度是指境内经营加工贸易的单位或企业,在经
海关核准之后向指定银行申请设立的加工贸易税
收银行保证金台账。
加工的成品在规定的加工期
内全部出口后,由海关核销加工贸易手册后,再由
银行核销相应的保证金台账的一种制度【1]。
该制度
是我国加工贸易税收保障体系的重要组成部分。
二、加工贸易税收银行保证金台账制度出台
的背景
1.加工贸易对我国的重要意义
改革开放以来,为了促进加工贸易的发展,国
家对从事加工贸易的企业制定了一系列优惠政
策,其中最主要的优惠是规定加工出口产品所需
原材料和零部件允许保税进口。
这一政策极大地
调动了企业从事加工贸易的积极性.也吸引了很
多国外客商来华从事加工贸易业务。
应该肯定的
是.加工贸易的迅猛发展极大地推动了我国经济
的健康发展。
在扩大外汇收入的同时引进了国外
资金和技术,并扩大了就业。
具体而言:
一方面,提
高了产品档次,促进了生产力和技术水平的提高,
增加了劳动力的就业机会;另一方面,吸引了大批
外资和高技术项目进入,增强了国内产品的国际
市场竞争力,为国家增加了外汇收入,有力地促进
了我国外向型经济的发展圆。
2.加工贸易产品内销带来的影响
因受到各种原因的影响。
原定出口的相当数
量的加工贸易产品最终未能真正地出口,而是内
销到国内市场。
这种出口产品转内销的情况所造
成的影响主要体现在以下几个方面:
①部分企业
在出口产品转内销之后.不主动补交内销产品应
承当的税款,造成国家税款大量流失,给国家造成
损失。
②一方面由于内销的产品采用免税进口的
原材料和零部件,在成本上占据了较大的优势;另
一方面内销产品是由国外进口的先进设备加工而
成,所以其产品质量上也占了优势。
因此,这些产
品的竞争力通常会优于国内企业生产的同类产
品,这就给国内市场造成极大的冲击,从而造成新
的不公平竞争。
③即使因产品出口转内销,企业向
相应的部门提出申请,并补缴了相关的税费,仍造
成了实质上的缓税,使国家损失在加工期内应补
税款的利息,还在同类企业间形成了新的不平等
竞争。
④还有少数不法奸商,钻政策空子,利用加
工贸易,蓄意走私和偷漏税,擅自倒卖保税料件以
牟取暴利,甚至为了骗取海关核销手册,利用假单
证、假签章等手段作案,逃避国家税收。
⑤从海关
的监管角度来看.即使海关将出口转内销的产品
作者简介:
林玲.福州外语外贸学院讲师;基金项目:
福建省教育厅社会科学研究课题~A1237os);收稿日期:
2o13—1卜05。
19
核销补税。
但高昂的行政成本、有限的人力、物力
仍使其处于被动地位。
海关管理与加工贸易发展
的需求之间形成较大差距。
3.加工贸易税收银行保证金台账出台的必要
性和迫切性
针对上述情况来看,国家迫切需要一个强有
力的税收保障体系来规范加工贸易的管理,以促
进加工贸易的健康发展和打击走私犯罪活动,从
而保证国家税收。
2O世纪9O年代初,加工贸易税
收银行保证金台账制度正是基于上述问题而出台
的。
该项制度是国务院针对飞速发展的加工贸易
中存在的不法现象而采取的有力措施,旨在发挥
海关、银行部门的监督作用,以打击走私违法活
动,保证国家税收,维护合法经营者的正常秩序和
正当权益,从而促进加工贸易的健康发展。
三、加工贸易税收银行保证金台账的发展历
程
1.保证金台账制度的诞生即“空转”阶段
为促进加工贸易的健康发展,加强海关管理,
保证国家税收。
1995年。
国家发展计划委员会、国
家经贸委、外经贸部、财政部和国家税务总局等八
部委联合发布并实施了《关于对加工贸易进口料
件试行银行保证金台帐制度暂行管理办法》,要求
从事加工贸易的单位凭海关核准的手续,按合同
备案料件金额向海关指定的中国银行申请设立加
工贸易进口料件保证金台帐,加工成品在规定的
加工期限内全部出1:
3,经海关核销后,由银行核销
保证金台帐。
随后国务院关于对加工贸易进口料
件试行银行保证金台帐制度的批复,明确对加工
贸易进口料件试行银行保证金台帐制度。
指出经
营加工贸易单位逾期不向海关办理核销手续的,
银行不再对其设立新的保证金台帐。
该项制度于
1995年11月起率先在加工贸易较为发达的东
莞、宁波、苏州三市进行试点。
之后进一步推广到
全国。
在该制度下。
经营加工贸易产品出口的单
位。
按照保证金台账制度的要求向当地中国银行
申请建账时。
只是按照加工合同备案料件的金额
建立一笔台帐,即仅对进口料件金额进行记录。
而
无需向中国银行交付保证金,对于企业而言,该制
度的执行并没有真正地占用企业的流动资金,因
而该阶段的台账制度被称为“空转阶段”。
该制度在四年的试行期内取得了预期的效果。
中国的加工贸易逐步走上规范化轨道。
当然。
该制
度在执行过程中也面临一个较突出的问题。
即缺
乏有效的税收保障机制。
因为在保证金“空转”阶
段,企业无需缴纳保证金,一旦发生偷逃税行为,
则海关从企业追缴税款的工作就十分困难p】。
2.保证金台账制度的“实转”阶段
在前一阶段保证金台账“空转”制度取得一定
的经验之后,国家从防止和打击利用加工贸易走
私、逃税和逃汇等违法行为的目的出发,决定出台
保证金台账制度的“实转”政策。
1999年3月26
日,国家经贸委、外经贸部、海关总署、财政部和国
家税务总局等七部委联合发布了《关于进一步完
善加工贸易银行保证金台账制度的意见》,明确了
对限制类商品的加工贸易实行银行保证金台账
“实转”制度。
即:
除A类企业外.其他加工贸易企
业进口限制类料件时。
海关按应征关税和进口环
节增值税税款等值收取保证金,企业在规定的期
限内加工出口并办理核销后再将保证金及利息予
以退还;除C类企业外,允许类商品(即指除禁止
类和限制类以外的其他商品)的加工贸易继续实
行银行保证金台账“空转”制度。
该制度出台后,对
国家打击走私违法活动,防止国家税收流失起到
了很好的作用。
但银行保证金台账“实转”制度的
实行,企业需缴纳与应征税额等值的保证金,这无
疑增加了企业的财务负担,降低了企业的现金流。
从而可能对我国的加工贸易造成不利的影响。
3.保证金台账的“半实转”阶段
正是由于保证金的“实转”制度给企业的资金
周转带来了比较大的负担,该制度在运行一年后.
国家相关部门根据制度运行中出现的问题及时对
台账制度进行调整。
2000年4月。
海关总署和中
国银行联合发出关于加工贸易银行保证金台账实
转有关问题的补充通知:
规定自20o0年5月1日
起,“B”类企业向海关办理出口限制类商品的加
工贸易合同备案手续时,海关应按合同应征关税
和进口环节增值税税款的50%征收保证金.即国
家将保证金台账由此前的“100%实转”转变为“半
实转”。
这一阶段的台账制度被称为“半实转阶
段”。
“半实转”制度一定程度上减轻了企业的财务
负担,减少了对企业流动资金的占用。
4.保证金缴纳形式多样化阶段
为了进一步减轻企业的财务负担,2001年1
月国家出台了《关于加工贸易企业以多种形式缴
纳税款保证金实施办法》,允许企业在开展加工贸
易业务时,因故无法向海关缴纳税款保证金时,可
凭中国银行出具的以海关为受益人的税款保付保
函办理海关备案手续。
该制度的实施.为企业缴纳
保证金提供了多种选择途径,在企业资金较充裕
时,可直接缴纳保证金;在资金周转困难时,可选
择银行为其开具税款保付保函。
这样既减少了企
业的财务负担,又不占用其流动资金;同时,由于
有银行作为担保,国家税收也有保障,可谓是一举
多得,因而备受多方推崇。
5.保证金台账的分区域管理阶段
2007年.为了推进加工贸易向中西部地区梯
度转移,体现区域政策落差,对经营限制类商品生
产实行东部地区和中西部地区不同的管理政策。
国家酝酿出台了加工贸易税收银行保证金台账制
度由全国的区域统一管理模式转变为区域差别管
理模式。
商务部和海关总署2007年第44号公告
的颁布使台帐制度进入发展新阶段,主要体现在
采取了东中西部差别待遇,同时扩大了限制类商
品的范围,由原先的单纯限制进121调整为到既有
限进又有限出的.由原先的A类企业不设台帐转
变为东部所有涉及限制的加工贸易业务均设台帐
并“实转”。
该次政策调整大大地增加了限制类商
品目录,同时规定对于限制类商品加工贸易,东部
地区A类和B类企业一律按应征税款的50%、C
类企业按应征税款的100%缴纳台账保证金,实
行台帐“实转【4】。
该阶段将保证金台账制度分别不
同区域加以管理。
这使得东部地区原先只需实行
台账“空转”的企业。
转变为必须缴纳5O%保证
金,企业的流动资金压力增大,同时企业因办理保
证金业务而产生的手续费出现较大幅度的上升,
这可能导致部分东部地区的加工贸易企业转产或
搬迁至成本低、条件更优惠的中西部地区甚至周
边国家.还有部分生产规模较小、资金不充裕的企
业可能面临停产和破产。
6.加工贸易限制类保证金台账暂停“实转”阶
段
2008年。
因受席卷全球的金融危机的影响,
出于减轻企业财务负担的考虑。
中国政府酝酿出
台了对部分限制类的商品暂停保证金台账“实转”
制度。
2008年底,国家商务部和海关总署联合发
布公告,规定从2008年12月1日起,对某些限制
类商品的加工贸易,A类企业暂停银行保证金台
账“实转”,实行“空转”管理;B类企业实行50%
“实转”[51。
这对于企业积极应对当时的国际金融
危机。
提振企业信心,提升竞争力以及帮助企业渡
过难关起到了重要作用。
7.保证金台账联网管理阶段
为了办理银行保证金台账。
企业需要往返于
外经贸主管部门、海关、银行等多部门之间;同时,
企业填报的资料通过纸质材料传递,传递时间长、
手续复杂且工作量大。
不利于台账制度的长远发
展。
为了解决这一问题,海关总署决定自2o09年
8月起,对北京、青岛、合肥、汕头海关关区部分采
用电子化手册管理的加工贸易企业开展加工贸易
银行保证金台账联网管理试点r~;2010年,海关总
署在前期成功试点的基础上,决定在全国范围内
对采用电子化手册管理的加工贸易企业开展台账
电子化联网管理翻。
2010年的保证金台账电子化
联网管理工作打破了此前十多年的保证金台账由
中国银行独家办理的局面,中国工商银行也加入
了办理保证金台账的行列。
保证金台账电子化联
网管理大大节省了数据传递的时间。
简化了办理
手续工作,减轻了办事人员的工作量。
因而。
联网
管理是科技发展的必然结果,也是台账制度发展
的方向。
该制度提高了管理效率,降低了行政成
本,而且有助于防范廉政风险。
此外,该制度依托
电子口岸数据交换平台,有助于实现各部委、各银
行对保税加工业务的齐抓共管和综合治理的总体
目标。
四、企业关于保证金台账业务的会计核算处
理
.1.加工贸易税收银行保证金的初始确认分析
目前。
对于加工贸易税收银行保证金的会计
初始确认主要有两种观点:
一是将保证金确认为
“其他货币资金——保证金”;二是将保证金确认
为“其他应收款——保证金”。
从保证金的基本属
性来看,企业上缴银行的保证金属于风险担保金。
如果~jn-r贸易业务如期完成,产品顺利出口,则这
部分保证金将会退回企业的账户;如果上述业务
未能正常完成。
则这部分风险担保金将会被银行
转给相关的单位。
因此,基于保证金所具有的押金
属性,按照会计核算的惯例,应将这部分具有押金
性质的保证金纳入“其他应收款”账户加以核算处
理比较合适,即企业在缴纳保证金时,应将其确认
为“其他应收款——保证金”较为合适。
2.加工贸易税收银行保证金的再确认分析
将保证金初始确认为“其他应收款一保证金”
之后,根据重要性原则,企业应该要开设“其他应
收款一保证金”明细账户进行会计核算。
在最后反
映在报表中时也应该是将其再确认为“其他应收
21
款”,单列在资产负债表“流动资产”项目下。
3.加工贸易税收银行保证金相关的业务处理
第一。
经营~Jn-r贸易的企业,如需开设为每份
合同向中行申请开设一笔台帐,一份合同收取一
定的手续费,会计处理为:
借记“财务费用”账户,
贷记“库存现金”或“银行存款”账户。
第二,企业应缴纳台账保证金的计算方法。
由
于涉及的地区和企业类别不同,企业应缴纳台账
保证金的计算方法也各不相同,主要包括以下三
种类型:
(1)对于东部地区的A、B类企业,其应缴纳
台账保证金的计征方法,根据不同的进出口商品
类型,又可以分为如下3种情况:
①对于限制进口
类商品。
其应缴纳的台账保证金=全部限制类进
口商品应缴进口关税和进口环节增值税之和X
50%;②对于限制出VI类商品,其应缴纳的台账保
证金=保税进口料件备案总金额×(限制类商品出
口备案金额,加工贸易出口商品备案总金额)×综
合税率x50%;③当进口料件为限制进VI类商品,
且加工制成品为限制出口类商品时,只按限制进
口类商品计征台账保证金,计征方法同第①项。
(2)对于所有地区C类企业应缴纳的台账保
证金。
其计征方法同样应该根据不同的进出口商
品类型.分为如下3种不同的情况:
①对于限制进
口类商品,其应缴纳台账保证金=全部限制类进
口商品应缴进口关税和进口环节增值税之和×
100%;②对于限制出IZl类商品,其应缴纳台账保
证金=保税进口料件备案总金额×(限制类商品出
口备案金额,力Ⅱ工贸易出口商品备案总金额)×综
合税率x100%;③当进口料件为限制进口类商品,
且加工制成品为限制出1:
3类商品时,也只需要按
’限制进口类商品计征台账保证金,计征方法同第
①项。
(3)对于经营企业和加工企业同属于中西部
地区的。
其开展限制类商品加工贸易业务,A类和
B类企业实行银行保证金台账“空转”管理,而C
类企业则实行台账100%实转管理。
第三.企业将计算出来的保证金存人海关指
定的银行账户时。
即向海关缴纳税款保证金的会
计处理为:
借记“其他应收款——保证金”账户,贷
记“银行存款”账户。
第四,企业因台账变更需续存保证金时,其会
计处理如下:
借记“其他应收款——保证金”账户,
贷记“银行存款”账户。
第五,企业开展加工贸易业务,因故无法向海
关缴纳税款保证金时,可凭银行出具的以海关为
受益人的税款保付保函办理海关备案手续。
企业
为取得相关银行出具的以海关为受益人的税款保
付保函而支付给银行手续费的会计处理为:
借记
“财务费用”账户,贷记“银行存款”或“库存现金”
账户。
第六,企业持《银行保证金台账核销联系单》
向银行办理保证金台账销账手续时,可领取应该
退还的保证金,并根据银行活期存款利率计收利
息,其会计处理为:
借记“银行存款”账户,贷记“其
他应收款——保证金(本金部分)”和“财务费
用——利息(利息部分)”账户。
第七。
企业的加工贸易制成品通常情况下都
应出口销售,不得滞留国内市场。
如因特殊原因需
转内销或转用于生产内销产品的。
需报经原合同
审批机关的上一级外经贸主管部门批准。
由海关
根据外经贸主管部门的批件。
依照国家有关规定
对进口料件征收税款并补征缓税利息,计息期限
为料件申报进口之El起至补征税之日止。
其中经
批准内销保税料件税款的会计处理,应该根据企
业是否已缴纳保证金而分别加以处理:
(1)若企业原先未缴纳保证金,即保证金台账
是“空转”的.或者企业只按照一般征税缴款书且
不附带《税款缴纳扣划通知书》的,应由企业直接
向银行缴纳。
且必须从企业的基本存款账户中划
转款项。
其会计处理为:
借记“应交税费——应交
增值税(进项税额)(补征的增值税)”和“应交税
费——应交关税(补征的关税)”账户,贷记“银行
存款”账户。
(2)若企业原先已经缴纳保证金的,则需要办
理台账保证金转税手续。
企业办理好转税手续之
后,相应的银行应根据企业送达的由海关签发的
注有“台账保证金转税专用”和台账编号字样的
《海关专用缴款书》,直接从相应账户保证金中扣
除补税金额,并划转至中央金库。
这种情况下,企
业的会计处理为:
借记“应交税费——应交增值税
(进项税额)(补征的增值税)”和“应交税费——应
交关税(补征的关税)”账户,贷记“其他应收
款——保证金”账户。
对于超出台账保证金本金部
分的税款,应由企业另行纳税,其会计处理如下:
借记“应交税费——应交增值税(进项税额)(超出
保证金的增值税)”和“应交税费——应交关税(超
出保证金的的关税)”账户,贷记“银行存款”账户。
(3)通常情况下,加工贸易缓税利息应根据填
发海关税款缴款书时海关总署调整的最新缓税利
息率按日征收。
缓税利息计算公式为“应征缓税利
息=应征税额×计息期限×缓税利息率/360”。
对于实行保证金台账实转(包括税款保付保
函)管理的加工贸易手册项下的保税货物,在办理
内销征税手续时,如果海关征收的缓税利息大于
对应台账保证金的利息,应由银行在海关税款缴
款书上签注后退单,由海关重新开具两份缴款书,
一份将台账保证金利息全额转为缓税利息,另一
份将台账保证金利息不足部分单开海关税款缴款
书,企业另行缴纳删。
具体会计处理为:
借记“财务
费用——缓税利息”账户,贷记“银行存款”账户。
4.加工贸易税收银行保证金相关的信息披露
对于从事加工贸易企业的报表信息披露.除
了应在“其他应收款”项目下披露其具体的金额之
外,还应该在报表附注中详细地披露“其他应收
款”的具体信息。
至少应该披露以下几个方面的
内容:
首先,将“其他应收款”按照不同种类予以披
露,应详细地说明加工贸易税收银行保证金的金
额,及其相应的开户银行;其次,应该按照账龄的
长短来披露“其他应收款”账户信息。
即应该详细
地分析和说明税收保证金的账龄情况;最后,还要
披露本报告期实际核销的“其他应收款”的详细的
情况,即应该具体地说明本期银行退回的保证金
等相关情况。
注释:
【1】JJ、田.加工贸易进口料件试行银行保证金台帐制度Ⅱ】.广东金融,1996,
(1):
46-47.’
【2】薛晓星,时加工贸易实行银行保证金台帐制度的尝试Ⅱ】.中国海关.1996,(5):
22-23.
[3】中国银行总行国际结算部贸易融资团队.加工贸易银行保证金台账业务册.国际金融,2008,
(2):
66-67.
[41中华人民共和国商务部、海关总署.商务部、海关总署公告2007年44号(关于公布加工贸易限制类商品目录)/oL】,
htt'p:
ll.cust0nls.gov.cn/publish/['ortalO/tab2752/info74283.htm.2007—07—30.
【5】中华人民共和国商务部,海关总暑公告2008年第97号【~/oL].http:
ll.mofcom.gov.cnlaardcle/b/c/200811/
2oo81105907568.htm.2008-11-27.
【6】中华人民共和国海关总暑.海关总署公告2009年第43号(关于加工贸易银行保证金台帐联网管理有关事项)l~lOU.
http:
ll.customs.gov.cn/pubfish/portalO/tab399/info182730.htm.2009—08—13.
f7】中华人民共和国海关总署.海关总署公告2010年第5号(关于推广加工贸易银行保证金台帐电子化联网管理工作有关
问题)【】强/oL】.http:
//.CUStOITIS.gov.cn/publish/portalO/tab399/info210111.htm.2010—0卜20.
【8】中国对外贸易经济合作企业协会、全国时外经贸从业人员认证考试中心.外贸会计实务教程【M】.科学技术文献出版社,
2O1O:
186—190.
【9】福建南纺股份有限公司2012年年度报告/oL】.巨潮资讯网,http:
//.cninfo.corn.cn/,2013~3-26.
【责任编辑赖艳华1
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