中级会计实务讲义第九章.docx
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中级会计实务讲义第九章
第九章 金融资产
本章考情分析
本章主要阐述金融资产的确认、计量和记录等内容。
近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题,2012年综合题与本章内容有关,分数适中。
从近三年出题情况看,本章内容比较重要。
近3年题型题量分析表
2015年教材主要变化
(1)“公允价值的确定”进行了重新编写;
(2)“资本公积—其他资本公积”改为“其他综合收益”
主要内容
第一节金融资产的分类
第二节金融资产的计量
第三节金融资产的减值
第一节 金融资产的分类
◇以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
◇持有至到期投资
◇贷款和应收款项
◇可供出售金融资产
◇不同类金融资产之间重分类
金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。
因此,企业应当在初始确认金融资产时,将其划分为下列四类:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(一)交易性金融资产
满足以下条件之一的金融资产,应当划分为交易性金融资产:
1.取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
在这种情况下,即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
3.属于衍生工具。
(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合等,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
二、持有至到期投资
持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
(一)到期日固定、回收金额固定或可确定。
(二)有明确意图持有至到期。
(三)有能力持有至到期。
三、贷款和应收款项
贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
贷款和应收款项泛指一类金融资产,主要是金融企业发放的贷款和其他债权,但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。
非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等,只要符合贷款和应收款项的定义,可以划分为这一类。
划分为贷款和应收款项类的金融资产,与划分为持有至到期投资的金融资产,其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产,并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。
四、可供出售金融资产
对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
例如,在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。
如企业没有将其划分为其他三类金融资产,则应将其作为可供出售金融资产处理。
相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确。
【提示】限售股权的分类:
(1)企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权,应当作为长期股权投资,视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权,应当划分为可供出售金融资产。
(2)企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当按金融工具确认和计量准则规定,将该限售股权划分为可供出售金融资产,除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
五、不同类金融资产之间的重分类
企业在金融资产初始确认时对其进行分类后,不得随意变更。
(一)企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(二)持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。
但是,遇到下列情况可以除外:
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
2.根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金。
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
金融资产的重分类如下图所示:
【例题•判断题】企业持有交易性金融资产的时间超过一年后,应将其重分类为可供出售金融资产。
( )(2013年)
【答案】×
【解析】交易性金融资产与其他类别金融资产之间不能重分类。
【例题•单选题】企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,应当将该剩余部分重分类为( )。
(2011年考题)
A.长期股权投资
B.贷款和应收款项
C.交易性金融资产
D.可供出售金融资产
【答案】D
【解析】持有至到期投资不能与可供出售金融资产以外的其他类别的金额资产之间进行重分类,选项D正确。
【例题•多选题】下列关于金融资产重分类的表述中,正确的有( )。
(2010年考题)
A.初始确认为持有至到期投资的,不得重分类为交易性金融资产
B.初始确认为交易性金融资产的,不得重分类为可供出售金融资产
C.初始确认为可供出售金融资产的,不得重分类为持有至到期投资
D.初始确认为贷款和应收款项的,不得重分类为可供出售金融资产
【答案】ABD
【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类;贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产,因此不能重分类为可供出售金融资产。
所以选项A、选项B和选项D正确。
第二节金融资产的计量
◇金融资产的初始计量
◇公允价值的确定
◇金融资产的后续计量
◇以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
◇持有至到期投资的会计处理
◇贷款和应收款项的会计处理
◇可供出售金融资产的会计处理
◇金融资产之间的重分类的处理
一、金融资产的初始计量
企业初始确认金融资产时,应当按照公允价值计量。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类的金融资产,相关交易费用应当计入初始确认金额。
交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具增量费用。
增量费用,是指企业购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。
第二节 金融资产的计量
二、公允价值的确定
公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
在确定金融资产的公允价值时,应考虑以下基本要求:
(一)金融资产的特征和计量单元
企业以公允价值计量金融资产,应当考虑该金融资产的特征,包括金融资产状况、对金融资产出售或者使用的限制等。
【提示】交易费用不是金融资产的特征。
以公允价值计量的金融资产可以是单项资产,也可以是资产组合或者资产和负债的组合。
企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量,取决于该金融资产的计量单元。
计量单元,是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。
(二)有序交易和市场
企业以公允价值计量金融资产,应当假定市场参与者在计量日出售金融资产的交易,是在当前市场条件下的有序交易。
有序交易,是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。
清算等被迫交易不属于有序交易。
企业以公允价值计量金融资产,应当假定出售金融资产的有序交易在金融资产的主要市场进行。
不存在主要市场的,企业应当假定该交易在金融资产的最有利市场进行。
主要市场,是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。
最有利市场,是指在考虑交易费用和运输费用后,能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。
企业在识别主要市场(或最有利市场)时,应当考虑所有可合理取得的信息,但没有必要考察所有市场。
通常情况下,企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场(或最有利市场)。
(三)市场参与者
企业以公允价值计量金融资产,应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。
市场参与者,是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场)中,同时具备下列特征的买方和卖方:
(1)市场参与者应当相互独立,不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》所述的关联方关系;
(2)市场参与者应当熟悉情况,能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知;
(3)市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。
企业在确定市场参与者时,应当考虑所计量的金融资产、该资产的主要市场(或最有利市场)以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素,从总体上识别市场参与者。
(四)公允价值与交易价格
企业应当根据交易性质和金融资产的特征等,判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。
在企业取得金融资产的交易中,交易价格是取得该项金融资产所支付的价格(即进入价格)。
公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格(即脱手价格)。
金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等,但在下列情况中两者可能不相等:
(1)交易发生在关联方之间。
但企业有证据表明该关联方交易是在市场条件下进行的除外。
(2)交易是被迫的。
(3)交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的金融资产的计量单元。
(4)交易市场不是金融资产的主要市场(或最有利市场)。
金融资产初始确认的公允价值与交易价格存在差异时,如果其公允价值并非基于相同资产在活跃市场中的报价,也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术,企业在初始确认金融资产时不应确认利得或损失。
在这种情况下,企业应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关要求进行披露。
(五)估值技术和输入值
1.估值技术
企业以公允价值计量金融资产,应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。
估值技术主要包括:
(1)市场法,是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。
(2)收益法,是将未来金额转换成单一现值的估值技术。
(3)成本法,是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额(通常指现行重置成本)的估值技术。
企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。
企业使用多种估值技术计量公允价值的,应当考虑各估值结果的合理性,选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。
2.输入值
输入值,是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设,包括可观察输入值和不可观察输入值。
可观察输入值,是指能够从市杨数据中取得的输入值。
该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。
不可观察输入值,是指不能从市场数据中取得的输入值。
该输入值应当根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定。
企业在估值技术的应用中,应当优先使用相关可观察输入值,只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下,才可以使用不可观察输入值。
(六)公允价值层次
企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次,并首先使用第一层次输入值,其次使用第二层次输入值,最后使用第三层次输入值。
公允价值计量结果所属的层次,由对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。
企业应当在考虑金融资产特征的基础上判断所使用的输入值是否重要。
公允价值计量结果所属的层次,取决于估值技术的输入值,而不是估值技术本身。
1.第一层次输入值
第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。
2.第二层次输入值
第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。
对于具有合同期限等具体期限的金融资产,第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。
第二层次输入值包括:
(1)活跃市场中类似金融资产的报价;
(2)非活跃市场中相同或类似金融资产的报价;
(3)除报价以外的其他可观察输入值,包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等;
3.第三层次输入值
第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值,主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。
三、金融资产的后续计量
(一)金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。
企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;
2.持有至到期投资,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;
3.贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;
4.可供出售金融资产,应当按公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
(二)实际利率法及摊余成本
1.实际利率法
实际利率法,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
(1)实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
【例题•判断题】计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率,应当在取得该项投资时确定,且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
( )(2011年考题)
【答案】√
2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”,见下图。
【提示】就持有至到期投资来说,摊余成本即为其账面价值。
三、金融资产的后续计量
(三)金融资产相关利得或损失的处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产,其公允价值变动形成的利得或损失,除与套期保值有关外,应当按照下列规定处理:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失,应当计入当期损益。
(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益(其他综合收益),在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益(财务费用)。
采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利,应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
2.以摊余成本计量的金融资产,在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失,应当计入当期损益。
【例题•多选题】下列关于金融资产后续计量的表述中,正确的有( )。
(2013年)
A.贷款和应收款项应采用实际利率法,按摊余成本计量
B.持有至到期投资应采用实际利率法,按摊余成本计量
C.交易性金融资产应按公允价值计量,并扣除处置时可能发生的交易费用
D.可供出售金融资产应按公允价值计量,并扣除处置时可能发生的交易费用
【答案】AB
【解析】贷款、应收款项和持有至到期投资采用实际利率法,按照摊余成本进行后续计量,选项A和B正确;交易性金融资产和可供出售金融资产按照公允价值进行后续计量,不能扣除可能发生的交易费用,选项C和D错误。
四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
(一)企业取得交易性金融资产
借:
交易性金融资产——成本(公允价值)
投资收益(发生的交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
贷:
银行存款等
(二)持有期间的股利或利息
借:
应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)
应收利息(资产负债表日计算的应收利息)
贷:
投资收益
(三)资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借:
交易性金融资产——公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
2.公允价值下降
借:
公允价值变动损益
贷:
交易性金融资产——公允价值变动
(四)出售交易性金融资产
借:
银行存款等
贷:
交易性金融资产
投资收益(差额,也可能在借方)
同时:
借:
公允价值变动损益
贷:
投资收益
或:
借:
投资收益
贷:
公允价值变动损益
【思考】为什么处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益?
例如,A公司于2014年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产,每股支付价款5元;2014年12月31日,该股票公允价值为110万元;2015年1月10日,A公司将上述股票对外出售,收到款项115万元存入银行。
【教材例9-2】20×9年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股,占乙公司有表决权股份的5%,支付价款合计5080000元,其中,证券交易税等交易费用8000元,已宣告发放现金股利72000元。
甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。
20×9年6月20日,甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。
20×9年6月30日,乙公司股票收盘价为每股5.20元。
20×9年12月31日,甲公司仍持有乙公司股票;当日,乙公司股票收盘价为每股4.90元。
2×10年4月20日,乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元。
2×10年5月10日,甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×10年5月17日,甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让,同时支付证券交易税等交易费用7200元。
假定不考虑其他因素,甲公司的账务处理如下:
(1)20×9年5月20日,购入乙公司股票1000000股的账务处理如下:
借:
交易性金融资产——成本 5000000
应收股利 72000
投资收益 8000
贷:
银行存款 5080000
乙公司股票的单位成本=(5080000-72000-8000)÷1000000=5.00(元/股)
(2)20×9年6月20日,收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元的账务处理如下:
借:
银行存款 72000
贷:
应收股利 72000
(3)20×9年6月30日,确认乙公司股票公允价值变动=(5.20-5.00)×1000000=200000(元),账务处理如下:
借:
交易性金融资产——公允价值变动 200000
贷:
公允价值变动损益 200000
(4)20×9年12月31日,确认乙公司股票公允价值变动=(4.90-5.20)×1000000=-300000(元),账务处理如下:
借:
公允价值变动损益 300000
贷:
交易性金融资产——公允价值变动 300000
(5)2×10年4月20日,确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额=2000000×5%=100000(元),账务处理如下:
借:
应收股利 100000
贷:
投资收益 100000
(6)2×10年5月10日,收到乙公司发放的20×9年现金股利的账务处理如下:
借:
银行存款 100000
贷:
应收股利 100000
(7)2×10年5月17日,出售乙公司股票1000000股的账务处理如下:
借:
银行存款 4492800
投资收益 407200
交易性金融资产——公允价值变动 100000
贷:
交易性金融资产——成本 5000000
乙公司股票出售价格=4.50×1000000=4500000(元)
出售乙公司股票取得的价款=4500000-7200=4492800(元)
乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200000-300000=-100000(元)
出售乙公司股票时的账面余额=5000000+(-100000)=4900000(元)
出售乙公司股票的损益=4492800-4900000=-407200(元)
同时,
借:
投资收益 100000
贷:
公允价值变动损益 100000
原计入该金融资产的公允价值变动=-100000(元)
【例题•单选题】2011年5月20日,甲公司以银行存款200万元(其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利5万元)从二级市场购入乙公司100万股普通股股票,另支付相关交易费用1万元,甲公司将其划分为交易性金融资产。
2011年12月31日,该股票投资的公允价值为210万元。
假定不考虑其他因素,该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额为( )万元。
(2012年)
A.14
B.15
C.19
D.20
【答案】A
【解析】取得时成本=200-5=195(万元),应确认投资收益为-1万元,期末应确认公允价值变动损益=210-195=15(万元),该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额=15-1=14(万元)。
【例题•单选题】甲公司2014年1月1日购入面值为200万元,票面年利率为4%的A债券。
取得时支付价款208万元(含已到付息期但尚未领取的利息8万元),另支付交易费用1万元,甲公司
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