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注册会计师会计总论讲义
第一章 总 论
近年考情分析:
本章近年主要以客观性试题出现,所占分值在1分左右。
重点难点归纳:
会计基本假设;会计信息质量要求;会计要素及其确认;会计计量属性。
主要内容讲解:
考点一:
会计基本假设与会计基础
1.会计主体
界定会计核算的空间范围。
法律主体一定是会计主体,但会计主体不一定是法律主体。
如独立核算的事业部、分公司;合并报表的企业集团等。
2.持续经营
界定会计核算的时间范围。
只有设定企业是持续经营的,才能按企业会计准则的要求进行正常的会计处理。
采用历史成本计价、在历史成本的基础上进一步采用计提折旧的方法等,都是基于企业是持续经营的。
3.会计分期
为了在持续不断的经营过程中对投资者、经营者的决策提供有用的信息,就要将持续不断的经营期间划分为一个个首尾相接、间距相等的会计期间,这个划分是人为假定的。
会计期间通常包括年度和会计中期,年度的划分通常是1月1日到12月31日,中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间,包括季度以及半年度。
由于会计分期,产生了当期与其他期间的差别,从而出现了权责发生制和收付实现制的区别,进而有折旧、摊销、递延这样的会计处理方法。
4.货币计量
会计确认、计量和报告以货币计量,货币是商品的一般等价物,不使用其他计量单位。
我国境内的企业,其会计核算通常以人民币为记账本位币。
业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以选定某种外币作为记账本位币。
货币计量的局限性:
(1)在货币计量的背后隐含着币值不变的假设
会计业务中常常将不同时点的货币金额进行汇总比较,这是以币值不变为前提的,这在实际生活中受到持续通货膨胀的冲击。
发生剧烈的通货膨胀(币值不稳定)要启动通货膨胀会计或物价变动会计。
(2)某些影响企业财务状况和经营成果的因素,往往难以用货币来计量
比如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等。
基于以上两点缺陷,需要通过报表的附注等表外披露来弥补货币计量的局限性。
5.会计基础:
权责发生制
企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。
即以权责关系而不以现金收付为依据确认收入和费用等。
收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础,它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。
权责发生制的局限性:
利润表中的净利润、每股收益很高,但现金可能不足。
在资金链出现问题时,企业很可能破产。
这个缺陷可以通过现金流量表来弥补,现金流量表是以收付实现制为基础进行编制的。
【例题1·单项选择题】下列关于会计基本假设的表述中,正确的是( )。
A.货币计量为确认、计量和报告提供了必要的手段
B.一个会计主体必然是一个法律主体
C.持续经营和会计分期确定了会计核算的空间范围
D.会计主体确立了会计核算的时间范围
[答疑编号3756010101]
『正确答案』A
『答案解析』选项B,一个法律主体一定是一个会计主体,而一个会计主体不一定是法律主体;选项C,会计主体确定了会计确认、计量和报告的空间范围;选项D,持续经营和会计分期确立了会计确认、计量和报告的时间范围。
考点二:
会计信息质量要求
1.可靠性
企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据来进行会计处理。
可靠性要求会计信息要保持完整和中立。
如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
2.相关性
企业应当提供与投资者等决策相关的信息。
会计信息应当具有反馈价值和预测价值。
3.可理解性
会计信息应当清晰明了,便于理解和使用。
4.可比性
(1)纵向可比:
同一企业不同时期可比
要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致,不得随意改变。
可以变更会计政策的情况:
一是有关法规发生变化,要求企业变更会计政策;二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。
(2)横向可比:
不同企业相同会计期间可比
要求会计核算按照国家统一规定的会计处理方法进行核算。
5.实质重于形式
这里的“实质”强调经济业务的经济实质,“形式”强调经济业务的法律形式,即经济实质要重于法律形式,要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
★具体体现:
融资租赁的核算、长期股权投资后续计量成本法与权益法的选择、收入的确认(如售后回购)、关联方交易的确定、合并报表的编制等。
6.重要性
要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。
重要性需从项目的性质和金额的大小两个方面来判断。
衡量信息是否具有重要性,关键看其是否导致决策上的差别,如果有差别则视为具有重要性。
体现:
持有至到期投资确认投资收益采用实际利率法,当票面利率与实际利率相差不大的时候(不具有重要性),可用票面利率来计算实际利息。
7.谨慎性
前提:
在不确定的情况下,持适当谨慎的态度。
对交易或者事项的会计确认、计量和报告应当保持必要的谨慎,不应高估资产或收益、低估负债或费用。
谨慎性要求并不意味着企业可以设置秘密准备,即不能人为地低估资产。
假如应收账款有1000万元,经合理估计可能有200万元要发生坏账损失,则计提200万元的坏账准备,对外报出的报表中应收账款项目列示金额为800万元。
这就体现了会计的谨慎性。
但谨慎性的度如何把握?
若明知计提200万元的坏账准备是比较合理的,企业却计提了400万元的坏账准备,对外报出的报表中应收账款项目列示金额为600万元,这就低估了资产,属于典型的设置秘密准备。
同时,谨慎性违背了准则规定的其他信息质量要求。
比如,1000万元的应收账款应计提多少坏账准备,坏账准备计提得合不合理,坏账准备的可靠性在什么地方。
实际上只要计提资产减值准备,很多时候就会影响到可靠性。
例如,2003年南方证券出现问题时,其两大并列第一的股东,上海汽车和首创股份,两者投资额均为3.96亿,投资额能不能收回?
两大股东分别计提准备,上海汽车计提了100%的准备,而首创股份计提了15%的准备,计提的减值准备在利润表中反映,所以两个公司的报表相差3亿多。
体现:
固定资产的加速折旧、对资产计提减值准备、企业内部研究开发项目研究阶段支出计入当期损益、预计负债的确认、递延所得税资产的确认等。
8.及时性
及时进行确认、计量和报告,不得提前或者延后。
在规定期限内报告,都符合及时性要求。
【例题2·多项选择题】下列做法中,违背可比性会计信息质量要求的有( )。
A.因预计发生年度亏损,将以前年度计提的存货跌价准备全部予以转回
B.因本年利润计划完成情况不佳,决定暂停无形资产的摊销
C.因客户的财务状况好转,将坏账准备的计提比例由应收账款余额的30%降为15%
D.因专利申请成功,将已计入前期损益的研究费用转为无形资产成本
E.因减持股份对被投资单位不再具有重大影响,将长期股权投资由权益法改为成本法核算
[答疑编号3756010201]
『正确答案』ABD
『答案解析』选项A,原来导致减值的因素消失,存货跌价准备才能转回;选项B,不能根据企业的经营情况任意调整无形资产的摊销额;选项D,研究费用应该计入当期损益,专利申请成功后也不能转为无形资产。
【例题3·多项选择题】下列各项中,体现实质重于形式会计信息质量要求的有( )。
A.将预计弃置费用折现计入固定资产入账价值
B.售后回购业务在会计核算上不确认收入
C.商业承兑汇票贴现时不冲减应收票据的账面价值
D.出售固定资产产生的净损益计入营业外收支
E.售后租回形成融资租赁的,不确认商品销售收入
[答疑编号3756010202]
『正确答案』BCE
『答案解析』选项A,体现的是谨慎性要求;选项D与实质重于形式没有必然联系。
【例题4·多项选择题】下列各项中,体现谨慎性会计信息质量要求的有( )。
A.融资租入固定资产作为自有固定资产核算
B.存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法
C.具有控制性质的长期股权投资采用成本法核算
D.固定资产折旧采用加速折旧法
E.对可供出售金融资产计提减值准备
[答疑编号3756010203]
『正确答案』BDE
『答案解析』选项A,体现实质重于形式;选项C,和谨慎性没有直接关系。
考点三:
会计要素及其确认
一、资产
1.定义:
是指过去的交易、事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。
2.特征:
(1)预期会给企业带来经济利益。
是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力;
★预期不会给企业带来经济利益的业务体现:
1)待处理财产损失(不得作为资产列报)
2)计提资产减值准备(计入资产减值损失)
3)某项无形资产已被其他新技术等所替代,并且该项无形资产已无使用价值和转让价值,应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益(计入营业外支出)
(2)由企业拥有或者控制。
是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制;
(3)由过去的交易或者事项所形成。
包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。
预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。
3.确认条件:
(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;
(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
二、负债
1.定义:
是指过去的交易或事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
2.特征:
(1)负债是企业承担的现时义务:
该现时义务包括法定义务和推定义务;
(2)负债的清偿预期会导致经济利益流出企业;
(3)负债是由企业过去的交易或者事项形成的。
3.确认条件:
(1)与该义务有关的经济利益很可能流出企业;
(2)未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。
三、所有者权益
1.定义:
是指企业资产扣除负债后,由所有者享有的剩余权益。
又称净资产。
2.确认条件:
取决于资产及负债的确认条件。
3.内容:
(1)所有者投入的资本(实收资本或股本,资本公积——资本溢价(或股本溢价));
(2)直接计入所有者权益的利得和损失(资本公积——其他资本公积);
(3)留存收益(盈余公积、未分配利润)。
四、收入
1.定义:
是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
2.特征:
(1)应当是企业在日常活动中形成的;
(2)应当会导致经济利益的流入,该流入不包括所有者投入的资本;
(3)应当最终会导致所有者权益的增加。
3.确认条件:
(1)与收入相关的经济利益应当很可能流入企业;
(2)经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或负债的减少;
(3)经济利益的流入额能够可靠地计量。
五、费用
1.定义:
是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
2.特征:
(1)应当是企业在日常活动中发生的;
(2)应当会导致经济利益的流出,该流出不包括向所有者分配的利润;
(3)应当最终会导致所有者权益的减少。
3.确认条件:
(1)与费用相关的经济利益应当很可能流出企业;
(2)经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或负债的增加;
(3)经济利益的流出额能够可靠地计量。
六、利润
1.定义:
是指企业在一定会计期间的经营成果。
2.内容:
(1)收入减去费用后的净额;
(2)直接计入当期利润的利得和损失(营业外收入和营业外支出)。
【例题5·多项选择题】以下经济业务事项是按照“资产”定义进行会计处理的方法有( )。
A.生产经营开始前发生的开办费直接计入当期管理费用
B.期末对外提供报告前,将待处理财产损失予以转销
C.计提各项资产减值准备
D.已霉烂变质的存货,将其账面价值一次转入损益
E.已不能给企业带来经济利益的无形资产,将其账面价值一次转入当期营业外支出
[答疑编号3756010204]
『正确答案』ABCDE
『答案解析』资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
凡是预期不能给企业带来经济利益的资源,则不能在资产负债表中列示。
【例题6·多项选择题】下列各项中,属于利得的有( )。
A.出租无形资产取得的收益
B.投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额
C.处置固定资产产生的净收益
D.非货币性资产交换换出资产的账面价值低于其公允价值的差额
E.以现金清偿债务形成的债务重组收益
[答疑编号3756010205]
『正确答案』CE
『答案解析』选项A,出租无形资产取得的收益计入“其他业务收入”,属于收入的范畴,不是利得;选项B,计入“资本公积—资本(股本)溢价”中,也不是利得;选项D,要区分换出的是什么资产,如果换出的是库存商品,公允价值计入“主营业务收入”,账面价值计入“主营业务成本”,公允价值和账面价值的差额就不是利得,如果换出的是固定资产、无形资产的,公允价值高于账面价值的差额计入营业外收入,属于利得。
考点四:
会计计量属性
1.历史成本:
主要计量属性
在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。
负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
2.重置成本:
在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量:
如盘盈资产计量。
负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
3.可变现净值:
存货期末计价
在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
4.现值:
在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量:
如资产减值等计量。
负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
5.公允价值:
在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
体现:
交易性金融资产、可供出售金融资产等。
【例题7·单项选择题】下列各项中,不属于反映会计信息质量要求的是( )。
A.重要性
B.历史成本
C.可比性
D.实质重于形式
[答疑编号3756010206]
『正确答案』B
『答案解析』选项B,属于会计要素计量属性,不属于会计信息质量要求。
【例题8·单项选择题】下列各项业务中,应采用可变现净值作为计量属性的是( )。
A.对应收款项计提坏账准备
B.对存货计提存货跌价准备
C.对建造合同计提建造合同预计损失准备
D.对固定资产计提固定资产减值准备
[答疑编号3756010207]
『正确答案』B
『答案解析』选项A,对应收款项计提坏账准备,通常采用一定折现率计算未来现金流量的现值与应收款项的账面价值比较;选项C,对于建造合同,如果合同预计总成本超过总收入,应当确认减值损失;选项D,对固定资产计提减值准备,采用资产的可收回金额与固定资产账面价值比较。
【例题9·多项选择题】下列资产中,必须按公允价值进行后续计量的有( )。
A.投资性房地产
B.可供出售金融资产
C.固定资产
D.交易性金融资产
E.商誉
[答疑编号3756010208]
『正确答案』BD
『答案解析』选项A,可以采用公允价值进行后续计量,也可以不采用,不是必须的;选项C和E都不是采用公允价值进行后续计量的。
第二章 金融资产
●重点难点归纳:
交易性金融资产;持有至到期投资;可供出售金融资产;金融资产减值;金融资产转移。
●主要内容讲解
第一节 金融资产的定义和分类
●定义:
金融资产属于企业资产的重要组成部分,主要包括:
库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
注意:
本章不包括货币资金及长期股权投资。
●分类:
企业在初始确认时就应按照管理者的意图、风险管理上的要求和资产的性质,将资产分为以下四类:
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(2)持有至到期投资;
(3)贷款和应收款项;
(4)可供出售金融资产。
●要求:
◢上述分类一经确定,不应随意变更。
◢第一类金融资产和后面的三类不能够相互重分类;后面的三类之间也不能随意重分类。
◢后面三类金融资产之间可以重分类,但是是有要求的。
比如持有至到期投资,在符合条件的情况下,可以重分类为可供出售金融资产;可供出售金融资产也可以重分类为持有至到期投资,但是要符合一定的条件。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、内容
1.交易性金融资产;
2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
第二个内容名称很长,不便于单独设置账户,所以也通过“交易性金融资产”科目核算。
1.交易性金融资产
满足下列条件之一的金融资产,应划分为交易性金融资产:
(1)取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。
如以赚取差价为目的购入的股票、债券、基金等。
(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
(3)属于衍生工具。
但是,被指定为有效套期关系中的衍生工具除外。
注意:
有效套期中的衍生工具初始确认后,其公允价值变动应根据其对应的套期关系(即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期)不同,采用相应的方法进行处理;适用《企业会计准则第24号—套期保值》
2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
只有在满足下列条件之一时,才能作相应的指定:
(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。
(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。
注意:
◢不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
◢在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资,不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
二、核算
1.初始计量
(1)按公允价值进行初始计量,交易费用计入当期损益(记入“投资收益”科目的借方)。
交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。
注意:
四类金融资产中,只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的,后面三类都是要计入其自身的入账价值。
(2)支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目(分别记入“应收股利”和“应收利息”科目)。
相关分录:
借:
交易性金融资产——成本(公允价值)
应收股利或应收利息(买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息)
投资收益(交易费用)
贷:
银行存款等(实际支付的金额)
2.后续计量
(1)在持有期间取得的现金股利或利息,应当确认为投资收益。
借:
应收股利或应收利息
贷:
投资收益
(2)资产负债表日,按公允价值进行后续计量,公允价值变动计入当期损益。
借:
交易性金融资产——公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
或相反。
(3)处置金融资产时,售价与账面价值之间的差额确认为投资收益;同时调整公允价值变动损益。
借:
银行存款(实际收到的金额)
贷:
交易性金融资产——成本
——公允价值变动
投资收益(差额,或借方)
同时,将原计入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出:
借:
公允价值变动损益
贷:
投资收益
或相反。
注意:
该笔分录的目的是将未实现的持有期间的损益转为已实现的损益,该笔分录只是影响了投资收益的金额,对企业的利润总额没有影响。
【例题1·单项选择题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,下列有关业务中,不应贷记“投资收益”的是( )。
A.收到持有期间获得的现金股利
B.收到持有期间获得的债券利息
C.资产负债表日,持有的股票市价大于其账面价值
D.企业转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额
[答疑编号3756020201]
『正确答案』C
『答案解析』选项C,属于交易性金融资产的公允价值变动,应计入“公允价值变动损益”科目。
【例题2·单项选择题】某股份有限公司于2010年3月30日,以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股,划分为交易性金融资产,购买该股票支付手续费等10万元。
5月22日,收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。
12月31日该股票的市价为每股11元。
2010年12月31日该交易性金融资产的账面价值为( )。
A.550万元 B.575万元
C.585万元 D.610万元
[答疑编号3756020202]
『正确答案』A
『答案解析』2010年12月31日的账面价值=50×11=550(万元),具体相关分录如下:
2010年3月30日,购入股票时:
借:
交易性金融资产——成本 600
投资收益 10
贷:
银行存款 610
2010年5月22日,发放现金股利时:
借:
银行存款 25
贷:
投资收益 25
2010年12月31日
借:
公允价值变动损益 50
贷:
交易性金融资产——公允价值变动50
综上,2010年12月31日的账面价值=600-50=550(万元)。
【例题3·单项选择题】20×1年初,甲公司购买了一项公司债券,该债券票面价值为1500万元,票面利率为3%。
剩余年限为5年,划分为交易性金融资产,公允价值为1200万元,交易费用为10万元,该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金1500万元。
20×1年末按票面利率3%收到利息。
20×1年末将债券出
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