中级会计 会计 第十三章 所得税.docx
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中级会计会计第十三章所得税
内容框架
1.计税基础与暂时性差异
2.递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量
3.所得税费用的确认和计量
历年真题分析
本章非常重要,主客观题型均可出现。
在考试中,侧重考核递延所得税的确认和计量、应交所得税和所得税费用的计算等。
本章既可以单独命题,又可以与其他章节内容结合,尤其是,可与会计政策变更、前期差错更正、资产负债表日后事项、长期股权投资、金融资产、投资性房地产以及合并财务报表等内容结合。
近三年本章连续考核主观题,所占分值较高。
方法&技巧
★学习本章时,首先,需要掌握所得税通用基本解题思路,重点关注各项特殊业务的递延所得税确认问题;其次,要结合各类基础业务来理解所得税的基本概念和理念,熟练掌握产生暂时性差异或非暂时性差异的常见业务的有关会计处理。
尤其要注意当所得税税率发生变化时,递延所得税资产或递延所得税负债的确认和转回。
第一节 计税基础与暂时性差异
◇知识点:
所得税会计通用解题思路(★★)
(目标是利润表所得税费用,所得税费用包括当期所得税和递延所得税)
1.对企业当期利润总额进行纳税调整→将其调整为当期应纳税所得额→乘以适用的所得税税率→计算确认当期应交所得税→作为当期所得税
2.从资产负债表出发→比较资产(负债)账面价值和计税基础→确定应纳税暂时性差异(可抵扣暂时性差异)→根据期末应有余额和期初余额计算应确认或转销的递延所得税负债或递延所得税资产金额→作为递延所得税
◇值得注意的是,与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税以及与企业合并相关的递延所得税,不计入所得税费用。
确认当期所得税费用
借:
所得税费用
贷:
应交税费——应交所得税
确认递延所得税负债
借:
所得税费用
(商誉、资本公积或其他综合收益)
贷:
递延所得税负债
确认递延所得税资产
借:
递延所得税资产
贷:
所得税费用
(商誉、资本公积或其他综合收益)
【例题·单选题】20×3年甲公司实现利润总额210万元,包括:
20×3年收到的国债利息收入10万元,因违反环保法规被环保部门处以罚款20万元。
甲公司20×3年年初递延所得税负债余额为20万元,年末余额为25万元,上述递延所得税负债均产生于交易性金融资产账面价值与计税基础的差异。
甲公司适用的所得税税率为25%。
不考虑其他因素,甲公司20×3年的所得税费用是( )万元。
A.52.5
B.55
C.57.5
D.60
『正确答案』B
『答案解析』甲公司20×3年的所得税费用=(210-10+20-5/25%)×25%+(25-20)=55(万元)
◇知识点:
所得税有关概念的基本内涵(★)
资产账面价值
相对于某一“具体时点”而言,在未来期间很可能为企业带来经济利益的金额
资产计税基础
相对于某一“具体时点”而言,在未来期间计算应纳税所得额时,可以税前扣除的经济流入金额
负债账面价值
相对于某一“具体时点”而言,企业在未来期间履行现时义务时很可能流出的经济利益
负债计税基础
相对于某一“具体时点”而言,企业在未来期间计算应纳税所得额时不可以扣除的经济流出金额
应纳税暂时性差异
是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致应税金额增加的暂时性差异
可抵扣暂时性差异
是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致应税金额减少的暂时性差异
账面价值>计税基础
账面价值<计税基础
资产
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
负债
可抵扣暂时性差异
应纳税暂时性差异
★特殊情况:
(1)国债利息收入;
(2)超过税前扣除标准的业务招待费[允许税前扣除60%,最高不超过销售(营业)收入的5‰];(3)超过扣除标准的职工福利费(工资总额的14%)、工会经费(工资总额的2%);(4)费用化的研发支出加计75%扣除;(5)罚款支出;(6)非广告性赞助;(7)向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除。
【提示】公益救济性捐赠不超过当年利润总额12%的部分允许当年税前扣除;超过当年利润总额12%的部分,允许向后结转三年扣除。
原则:
首先将上年转为的金额扣除,然后再扣除当年的。
【例题·多选题】下列各项中,能够产生应纳税暂时性差异的有( )。
A.账面价值大于其计税基础的资产
B.账面价值小于其计税基础的负债
C.超过税法扣除标准的业务宣传费
D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损
『正确答案』AB
『答案解析』选项CD,仅能产生可抵扣暂时性差异。
◇知识点:
固定资产的计税基础和暂时性差异(★★)
资产项目
账面价值
计税基础
固定资产(各种方式取得)
初始确认时账面价值一般等于计税基础
实际成本-累计折旧(会计)-减值准备
实际成本-累计折旧(税法)
【例题·单选题】2019年12月7日,甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立刻投入使用,该设备取得时的成本与计税基础一致,2020年度甲公司对该固定资产计提折旧费200万元,企业所得税纳税申报时允许税前扣除的折旧额为120万元,2020年12月31日,甲公司估计该项固定资产的可收回金额为460万元,不考虑增值税相关税费及其他因素,2020年12月31日,甲公司该项固定资产产生的暂时性差异为( )。
A.可抵扣暂时性差异80万元
B.应纳税暂时性差异60万元
C.可抵扣暂时性差异140万元
D.应纳税暂时性差异20万元
『正确答案』A
『答案解析』2020年年末固定资产账面价值=600-200=400(万元),计税基础=600-120=480(万元),资产账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异80万元。
★提示:
企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。
设备、器具,是指除房屋、建筑物以外的固定资产;购进包括以货币形式购进或自行建造。
在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。
企业选择享受一次性税前扣除政策的,其资产的税务处理可与会计处理不一致。
◇知识点:
无形资产的计税基础和暂时性差异(★★)
资产项目
账面价值
计税基础
无形资产(除内部研究开发形成并符合“三新”标准之外的)
初始确认时账面价值一般等于计税基础
实际成本-累计摊销(会计)-减值准备(使用寿命有限);
实际成本-减值准备(使用寿命不确定)
实际成本-累计摊销(税法)
无形资产(内部研究开发形成并符合“三新”标准的)
初始确认
开发阶段符合条件的资本化支出
形成无形资产支出×175%(税法)
后续计量
实际成本-累计摊销(会计)-减值准备(使用寿命有限);
实际成本-减值准备(使用寿命不确定)
形成无形资产支出×175%-累计摊销(税法)
【例题·单选题】A公司当期发生研发支出1800万元,其中资本化部分为1000万元。
2020年7月1日达到预定可使用状态,预计使用年限为10年,采用直线法摊销。
税法规定“三新”研究发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,按研发费用的75%加计扣除;形成无形资产的,按无形资产成本的175%摊销;税法规定的摊销年限和方法与会计相同,所得税税率为25%。
2020年12月31日,A公司有关该无形资产所得税的会计处理表述不正确的是( )。
A.资产账面价值为950万元
B.资产计税基础为1662.5万元
C.可抵扣暂时性差异为712.5万元
D.应确认递延所得税资产178.13万元
『正确答案』D
『答案解析』账面价值=1000-1000/10×6/12=950(万元)
计税基础=1000×175%-1000×175%/10×6/12=1662.5(万元)
可抵扣暂时性差异=712.5(万元)
不确认递延所得税资产。
★提示:
对于享受税收优惠的研究支出(“三新”技术开发)在形成无形资产时,其计税基础应当在会计入账价值(仅考虑资本化的研发支出)的基础上加计75%,因而产生的账面价值与计税基础在初始确认时的差异,如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,按照规定不确认有关暂时性差异的所得税影响。
但是,当期应纳税所得额的调整既要考虑加计扣除的相关费用,又要考虑累计摊销的税会差异。
◇知识点:
投资性房地产的计税基础和暂时性差异(★★)
资产项目
账面价值
计税基础
投资性房地产(成本模式计量)
初始确认时账面价值一般等于计税基础
实际成本-折旧(摊销)-减值准备
实际成本-折旧(摊销)
投资性房地产(公允价值模式计量)
公允价值
取得成本(实际成本)
期末公允价值
实际成本-折旧(摊销)
【例题·单选题】甲公司20×9年度涉及所得税的有关交易或事项如下:
甲公司的C建筑物于20×7年12月30日投入使用并直接出租,成本为6800万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
20×9年12月31日,已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1200万元,其中本年度公允价值变动收益为500万元。
根据税法规定,已出租C建筑物以历史成本按税法规定扣除折旧后作为其计税基础,折旧年限为20年,净残值为零,自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。
甲公司适用的所得税税率为25%。
假定甲公司未来年度有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
根据上述资料,不考虑其他因素,下列关于甲公司20×9年末所得税的核算中,说法正确的是( )。
A.投资性房地产产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债210万元
B.投资性房地产产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产210万元
C.投资性房地产产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债125万元
D.投资性房地产产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债85万元
『正确答案』A
『答案解析』递延所得税负债=(500+税法折旧340)×25%=210(万元)
◇知识点:
金融资产的计税基础和暂时性差异(★★)
资产项目
账面价值
计税基础
交易性金融资产
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
初始确认时账面价值一般等于计税基础
期末公允价值
初始取得成本
【注】交易性金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的所得税会计处理存在差异,前者计入所得税费用,后者计入其他综合收益。
【例题·单选题】2020年12月31日,甲公司因交易性金融资产和其他债权投资的公允价值变动,分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。
甲公司当期应交所得税的金额为150万元。
假定不考虑其他因素,该公司2020年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为( )万元。
A.120 B.140
C.160 D.180
『正确答案』B
『答案解析』所得税费用=150-10=140(万元)
借:
所得税费用 140
递延所得税资产 10
其他综合收益 20
贷:
递延所得税负债 20
应交税费——应交所得税 150
◇知识点:
商誉的计税基础和暂时性差异(★★)
资产项目
账面价值
计税基础
商誉(应税合并)
初始确认时账面价值一般等于计税基础
商誉初始成本-商誉减值准备(会计)
商誉初始成本-摊销(税法)
商誉(免税合并)
形成应纳税暂时性差异,不确认递延所得税
后续计量不产生递延所得税
【例题·单选题】甲公司20×9年度涉及所得税的有关交易或事项如下:
20×9年12月31日,甲公司对商誉计提减值准备1000万元。
该商誉系20×7年12月8日甲公司从丙公司处购买丁公司100%股权并吸收合并丁公司时形成的,初始计量金额为3500万元,丙公司根据税法规定已经交纳与转让丁公司100%股权相关的所得税及其他税费。
根据税法规定,甲公司购买丁公司产生的商誉在整体转让或者清算相关资产、负债时,允许税前扣除。
甲公司适用的所得税税率为25%。
假定甲公司未来年度有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
根据上述资料,不考虑其他因素,下列说法正确的是( )。
A.商誉产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产
B.商誉产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债
C.商誉产生的可抵扣暂时性差异不确认
D.商誉产生的应纳税暂时性差异不确认
『正确答案』A
『答案解析』根据题目条件,可知本题商誉是非同一控制下吸收合并产生的,所以其后续因计提减值产生的可抵扣暂时性差异,要确认递延所得税资产。
◇知识点:
负债的计税基础和暂时性差异(★★)
负债项目
账面价值
计税基础
预计负债
根据或有事项准则确定
0(相关支出实际发生时允许税前扣除);等于账面价值(相关支出实际发生时不允许税前扣除)
合同负债
根据收入准则确定
0(税法规定的收入确认时点与会计规定不同);等于账面价值(税法规定的收入确认时点与会计规定相同)
【拓展】
关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题
【解答】
列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。
企业在年度汇算清缴结束前,向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。
【国家税务总局公告2015年第34号】
负债项目
账面价值
计税基础
应付职工薪酬
根据职工薪酬准则确定
汇缴前不能支付
实际支付的职工薪酬合理或未超过限额,计税基础=0
实际支付的职工薪酬不合理或超过限额,计税基础≠0且<账面价值
汇缴前能支付
实际支付的职工薪酬合理或未超过限额,计税基础=账面价值
实际支付的职工薪酬不合理或超过限额,计税基础=账面价值
◆职工教育经费不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除,超过部分准予结转以后纳税年度扣除,计税基础≠账面价值
其他负债
根据有关规定处理
一般等于账面价值(比如应付违法罚款、应付税收滞纳金等,相关费用不允许税前扣除)
◇知识点:
特殊项目的计税基础和暂时性差异(★★)
特殊项目
账面价值
计税基础
广告费业务宣传费支出
计入当期损益,账面价值=0(尚未支付时做负债考虑)
不超过当年销售收入15%的部分准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除;计税基础>0
可结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减
由于根据税法规定,使企业将来可以少缴税,因此虽然无税会差异,但是视同可抵扣暂时性差异
【例题·多选题】下列各项资产和负债中,因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有( )。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A,使用寿命不确定的无形资产会计不摊销,税法规定会按一定方法进行摊销,会形成暂时性差异;选项B,企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不认可,不允许税前扣除,会形成暂时性差异;选项C,对于交易性金融资产持有期间的公允价值变动,税法暂不认可,会形成暂时性差异;选项D,因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金,税法不允许扣除,影响当期所得税,但不是暂时性差异。
第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量
◇知识点:
递延所得税负债的确认和计量(★★★)
差异
项目
具体规定
应纳税暂时性差异
充分确认
除明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债;借方计入所得税费用、其他综合收益或商誉等
不予确认
1.商誉的初始确认;2.除企业合并以外的其他交易或事项中,如果既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额
计量
1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量;2.相关递延所得税负债不要求折现
【例题·多选题】甲公司以增发市场价值为6000万元的本公司普通股为对价购入乙公司100%的净资产,假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件,且乙公司原股东选择进行免税处理。
购买日,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础相比较形成应纳税暂时性差异1200万元、可抵扣暂时性差异400万元;购买日,乙公司不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值为5000万元。
乙公司适用的所得税税率为25%。
甲公司有关会计处理正确的有( )。
A.确认商誉1000万元
B.确认商誉1200万元
C.确认因商誉产生的递延所得税负债300万元
D.不再进一步确认商誉的所得税影响
『正确答案』BD
『答案解析』甲公司合并成本=6000(万元)
不考虑递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值=5000(万元)
递延所得税资产=400×25%=100(万元)
递延所得税负债=1200×25%=300(万元)
考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值=5000+100-300=4800(万元)
商誉=6000-4800=1200(万元),不确认所得税影响。
【例题·单选题】2020年12月31日,甲公司以定向增发公允价值为10900万元的普通股股票为对价取得乙公司100%有表决权的股份,形成非同一控制下控股合并。
假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件,且乙公司选择进行免税处理。
乙公司当日可辨认净资产的账面价值为10000万元,其中股本2000万元,未分配利润8000万元;除一项账面价值与计税基础均为200万元、公允价值为360万元的库存商品外,其他各项可辨认资产、负债的账面价值与其公允价值、计税基础均相同。
甲公司适用的企业所得税税率为25%,且预计在未来期间保持不变;预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
假定不考虑其他因素。
甲公司在编制购买日合并财务报表时应确认的商誉金额是( )万元。
A.900
B.740
C.700
D.780
『正确答案』D
『答案解析』合并商誉=10900-(10000+160-40)×100%=780(万元)
◇知识点:
递延所得税资产的确认和计量(★★★)
差异
项目
具体规定
可抵扣暂时性差异
谨慎确认
确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产时,应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限
关注问题
对于按照规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,应视同可抵扣暂时性差异处理
不予确认
企业发生的某项交易或事项不属于企业合并并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额
计量
1.以转回期间适用的所得税税率计量;2.不要求折现;3.期末应对递延所得税资产账面价值复核
【例题·多选题】甲公司2020年初的递延所得税资产借方余额为100万元(因2018年发生可税前抵扣的经营亏损形成),递延所得税负债贷方余额为0。
甲公司适用的所得税税率为25%,预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化,未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异;不考虑其他因素,甲公司2020年度实现的利润总额为1600万元,当年发生有关业务事项如下:
(1)当年确认产品保修费用100万元,增加相关预计负债。
根据税法规定,实际支付的产品保修费用允许税前扣除,但是预计的产品保修费用不允许税前扣除。
(2)当年发生研究开发支出200万元,全部费用化计入当期损益。
根据税法规定,计算应纳税所得额时,当年实际发生的费用化研究开发支出可以按75%加计扣除。
根据上述资料,甲公司2020年有关会计处理正确的有( )。
A.确认当期所得税287.5万元
B.确认递延所得税资产25万元
C.确认递延所得税资产-75万元
D.确认所得税费用362.5万元
『正确答案』ACD
『答案解析』甲公司2020年利润总额=1600(万元)
应纳税所得额=1600+100-200×75%-100÷25%=1150(万元)
当期所得税=1150×25%=287.5(万元)
转回递延所得税资产=100(万元)
确认递延所得税资产=25(万元)
所得税费用=287.5+100-25=362.5(万元)
◇知识点:
特殊交易或事项中涉及所得税的确认(★★)
项目
具体内容
具体规定
合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税
在编制合并报表时因抵销未实现内部销售损益而导致资产/负债账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异的
在合并资产负债表中应确认递延所得税资产或递延所得税负债,除特殊情况外,调整合并利润表中所得税费用
【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。
相关资料如下:
20×0年12月31日,甲公司以银行存款44000万元购入一栋已达到预定可使用状态的写字楼,立即以经营租赁方式对外出租,租期为2年,并办妥相关手续。
该写字楼预计尚可使用22年,其取得时的成本与计税基础一致。
甲公司对该写字楼采用公允价值模式进行后续计量。
20×1年12月31日和20×2年12月31日,该写字楼的公允价值分别为45500万元和50000万元。
20×2年12月31日,租期届满,甲公司收回该写字楼,并供本公司行政管理部门使用。
甲公司自20×3年开始对该写字楼按年限平均法计提折旧,预计尚可使用20年,预计净残值为零。
所得税纳税申报时,该写字楼在其预计使用寿命内每年允许税前扣除的金额均为2000万元。
20×6年12月31日,甲公司以52000万元出售该写字楼,款项收讫并存入银行。
假定不考虑除所得税以外的税费及其他因素。
要求:
分别计算甲公司20×1年12月31日和20×3年12月31日的该写字楼的账面价值、计税基础、暂时性差异(需指出是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异),以及由此应确认的递延所得税负债或递延所得税资产的金额。
『正确答案』
(1)20×1年12月31日
该写字楼的账面价值=45500(万元)
计税基础=44000-2000=42000(万元)
资产账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,其金额=45500-42000=3500(万元)
应确认的递延所得税负债=3500×25%=875(万元)
(2)20×3年12月31日
账面价值=50000-50000/20=47500(万元)
计税基础
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- 中级会计 会计 第十三章 所得税 第十三