注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十一章 借款费用附习题及答案解析.docx
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注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十一章借款费用附习题及答案解析
第十一章 借款费用
内容框架
·借款费用概述
·借款费用的确认
·借款费用的计量
◇考情分析
本章在考试中主、客观题型均可出现。
客观题容易考核:
借款费用的范围界定、资本化期间的判断和借款费用资本化金额的计算等问题;主观题可以与应付债券、外币业务折算以及固定资产的购建等内容结合,考核专门借款和一般借款的利息资本化金额的计算和外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定等。
第一节 借款费用概述
◇知识点:
借款费用的范围界定
★借款费用是企业因借入资金所付出的代价,包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、因外币借款而发生的汇兑差额和因借款而发生的辅助费用等,不包括权益性融资费用。
承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
专门借款
为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项
符合资本化条件的资产
需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
相当长时间
为资产的购建或生产所必需时间,通常为1年以上(含1年)
一般借款
除专门借款之外的借款
【例题·单选题】下列项目中,不属于借款费用的是( )。
A.应付公司债券的利息
B.发行公司债券的手续费
C.外币借款本金发生的汇兑差额
D.发行股票的发行费用
『正确答案』D
『答案解析』发行股票的发行费用不属于借款费用。
第二节 借款费用的确认
★借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,不包括暂停资本化期间。
只有在该期间之内的借款费用,才有可能会资本化。
◇知识点:
借款费用资本化期间
开始时点
同时满足三个条件:
1.资产支出已经发生(支付现金、转移非现金资产、承担带息债务);2.借款费用已经发生;3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。
(出包工程特殊)
暂停
非正常中断、且中断时间连续超过3个月
停止时点
1.实体建造(包括安装)或生产全部完成或实质上已完成。
2.与设计要求、合同规定或生产要求相符或者基本相符,即使有极个别不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。
3.继续发生的支出金额很少或者几乎不再发生。
4.所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的,应当区别情况界定。
★提示1:
购建或生产的资产各部分分别完工,如果每部分不影响其他部分的使用或销售,且该部分资产满足停止资本化条件,该部分资产应该停止资本化;如果各部分分别完工,但必须等到全部完工之后才能使用或销售,应该在全部完工后停止资本化。
★提示2:
非正常中断,通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
例如,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程、生产用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难,或者施工、生产发生了安全事故,或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因,导致资产购建或者生产活动发生中断,均属于非正常中断。
【例题·单选题】2017年2月1日,甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。
2017年3月5日,以该贷款支付前期订购的工程物资款;因征地拆迁发生纠纷,该厂房延迟至2017年7月1日才开工兴建,开始支付其他工程款。
2018年7月28日,该厂房建造完成,达到预定可使用状态。
2018年9月30日,甲公司办理工程竣工决算,不考虑其他因素,甲公司该笔借款费用的资本化期间为( )。
A.2017年2月1日至2018年3月5日
B.2017年3月5日至2017年7月1日
C.2017年7月1日至2018年7月28日
D.2017年7月1日至2018年9月30日
『正确答案』C
『答案解析』2017年7月1日开始资本化的三个条件同时满足,为借款费用资本化期间开始时点;2018年7月28日该厂达到预定可使用状态,为借款费用停止资本化时点。
【例题·多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时,应当区别正常中断和非正常中断,下列各项中,属于非正常中断的有( )。
A.质量纠纷导致的中断
B.安全事故导致的中断
C.劳动纠纷导致的中断
D.资金周转困难导致的中断
『正确答案』ABCD
『答案解析』本题考核的是暂停资本化的原因。
【例题·单选题】下列表述中,正确的是( )。
A.企业因与施工方发生质量纠纷,致使工程停工5个月,借款费用应该暂停资本化
B.某项工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量检查,且检查时间累计为4个月,借款费用应该暂停资本化
C.企业购建的符合资本化条件的资产与设计要求基本相符,虽然还有极个别不相符的地方,但不影响其正常使用,此时借款费用不能停止资本化
D.在购建一项固定资产的过程中,某部分固定资产已达到预定可使用状态,虽然该部分固定资产可供独立使用,但仍需待整体完工后停止借款费用资本化
『正确答案』A
『答案解析』选项B,属于正常中断,所以不需要暂停资本化;选项CD,购建或者生产符合资本化条件的资产已经达到预定可使用或可销售状态,应该停止资本化。
第三节 借款费用的计量
◇知识点:
借款费用资本化金额的确定
企业发生在资本化期间内的有关借款费用资本化时,计入相关资产成本,费用化时,计入当期损益(筹建期间管理费用,通常财务费用)
专门借款
一般借款
借款利息(包含溢价和折价的摊销额)
资本化金额=实际利息-利息收入(投资收益)
1.资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款的资本化率;2.资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定(当期实际发生的利息/一般借款本金加权平均数)3.一般借款本金加权平均数=∑(每一笔一般借款本金×每一笔一般借款在当期所占天数/当期天数)(注意应付债券)
【拓展】
一般借款资本化率怎样计算?
【解答】
(1)购建固定资产只占用一笔一般借款,资本化率为该项借款的利率;
(2)购建固定资产占用一笔以上的一般借款,资本化率为这些借款的加权平均利率。
①如果在资本化开始时两笔或者两笔以上的一般借款已经存在,那么计算一般借款资本化率就是一般借款的加权平均利率;②如果是资本化期间开始以后又借入了一笔一般借款,那么计算的时候就要考虑本金的加权平均。
注意:
计算的一般借款资本化率和计算的资产支出加权平均数所选用的期间必须是一致的,但是,计算一般借款资本化率时,考虑资本化开始时点,但不需要剔除暂停资本化期间。
费用化期间内专门借款闲置资金产生的利息收益应冲减财务费用。
【例题·单选题】甲公司建造生产线,预计工期为2年,自20×4年7月1日开始建造,当日预付承包商建设工程款为3000万元。
9月30日,追加支付工程进度款为2000万元。
甲公司生产线建造工程占用借款包括:
(1)20×4年6月1日借入的3年期专门借款4000万元,年利率为6%。
(2)20×4年1月1日借入的2年期一般借款3000万元,年利率为7%。
甲公司将部分闲置专门借款投资于货币市场基金,月收益率为0.6%。
不考虑其他因素,20×4年甲公司建造该建设工程应予以资本化的利息费用是( )。
A.119.5万元
B.122.5万元
C.139.5万元
D.137.5万元
『正确答案』A
『答案解析』专门借款资本化金额=4000×6%×6/12-1000×0.6%×3=102(万元)
一般借款资本化金额=1000×3/12×7%=17.5(万元)
20×4年甲公司建造该生产线应予以资本化的利息费用=102+17.5=119.5(万元)
【例题·计算分析题】甲公司建造办公楼占用的一般借款资料如下:
资料一:
甲公司2015年涉及两笔一般借款,分别为:
①2015年3月1日借款2000万元,借款期限至2017年4月30日,年利率为6%,利息按年支付;
②2015年9月1日借款5000万元,借款期限至2017年5月31日,年利率为8%,利息按年支付。
资料二:
工程于2015年9月1日开工建造,各年资产支出如下:
2015年资产支出如下:
9月1日支出1800万元、12月1日支出1200万元;
2016年资产支出如下:
1月1日支出600万元、3月1日支出3000万元;
2017年资产支出如下:
2月1日支出400万元。
假设不考虑其他因素。
【解析】2015年一般借款资本化率=(2000×6%×4/12+5000×8%×4/12)/(2000×4/12+5000×4/12)=7.43%
2015年,一般借款利息费用资本化金额=(1800×4/12+1200×1/12)×7.43%=52.01(万元)
外币借款汇兑差额
在资本化期间内,外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本;除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额,应当作为财务费用计入当期损益。
【例题·单选题】甲公司对外币业务采用即期汇率的近似汇率折算,假定业务发生当月1日的市场汇率为即期汇率的近似汇率,按月计算汇兑损益。
2018年1月1日,该公司从中国银行贷款400万美元用于厂房扩建,年利率为6%,每季末计提利息,年末支付当年利息,当日市场汇率为1美元=6.21元人民币。
3月31日市场汇率为1美元=6.26元人民币,6月1日市场汇率为1美元=6.27元人民币,6月30日市场汇率为1美元=6.29元人民币。
甲公司于2018年3月1日正式开工,并于当日支付工程物资款100万美元。
不考虑其他因素,该外币借款的汇兑差额在第二季度的资本化金额为( )。
A.12.3万元人民币
B.12.18万元人民币
C.14.4万元人民币
D.13.2万元人民币
『正确答案』A
『答案解析』第二季度可资本化的汇兑差额=400×(6.29-6.26)+400×6%×1/4×(6.29-6.26)+400×6%×1/4×(6.29-6.27)=12.3(万元)
【例题·综合题】A公司拟建造一座大型生产车间,预计工程期为2年,有关资料如下:
(1)A公司于20×5年1月1日为该项工程专门借款6000万元,借款期限为3年,年利率8%,利息按年支付;闲置专门借款资金均存入银行,假定月利率为0.5%。
借款利息按年于每年年初支付。
(2)生产车间工程建设期间占用了两笔一般借款,具体如下:
①20×4年12月1日向某银行借入长期借款4500万元,期限为3年,年利率为6%,按年计提利息,每年年初支付;
②20×5年1月1日溢价发行5年期公司债券1000万元,票面年利率为8%,实际利率为5%,利息按年于每年年初支付,实际发行价格为1044万元,款项已全部收存银行。
(3)工程采用出包方式,于20×5年1月1日动工兴建,20×5年2月1日,该项工程发生重大安全事故中断施工,直至20×5年6月1日该项工程才恢复施工。
(4)20×5年有关支出如下:
①1月1日支付工程进度款2000万元;
②7月1日支付工程进度款4500万元;
③10月1日支付工程进度款3000万元。
(5)截至20×5年12月31日,工程尚未完工。
A公司按年计算资本化利息费用,为简化计算,假定全年按360天计算,每月按照30天计算。
要求:
(1)计算20×5年专门借款利息资本化金额和费用化金额。
(2)计算20×5年该项工程所占用的一般借款资本化率。
(3)计算20×5年该项工程所占用的一般借款资本化金额和费用化金额。
(4)编制20×5年相关会计分录。
(保留两位小数)
【解析】
(1)计算20×5年专门借款利息资本化金额和费用化金额:
首先判断20×5年处在资本化期间内(用剔除思路):
20×5年专门借款发生的利息金额=6000×8%=480(万元)
其中:
20×5年2~5月(暂停期间)专门借款发生的利息费用=6000×8%×120/360=160(万元)
20×5年其他月份专门借款发生的利息费用=6000×8%×240/360=320(万元)
20×5年专门借款存入银行取得的利息收入=4000×0.5%×6=120(万元)
其中,20×5年2~5月(暂停期间)的利息收入=4000×0.5%×4=80(万元)
在资本化期间内取得的利息收入=4000×0.5%×2=40(万元)
20×5年应予资本化的专门借款利息金额=320-40=280(万元)
20×5年应当计入当期损益的专门借款利息金额=160-80=80(万元)
(2)计算20×5年该项工程所占用的一般借款资本化率:
一般借款的资本化率=(4500×6%+1044×5%)/(4500+1044)×100%=5.81%
(3)20×5年一般借款资本化金额和费用化金额:
20×5年占用的一般借款资产支出加权平均数=500×180/360+3000×90/360=1000(万元)
20×5年一般借款实际发生的利息费用=4500×6%+1044×5%=322.20(万元)
20×5年一般借款应予资本化的利息金额=1000×5.81%=58.10(万元)
20×5年应当计入当期损益的一般借款利息费用=322.2-58.1=264.1(万元)
(4)编制20×5年相关会计分录:
借:
在建工程 338.10(280+58.10)
应收利息 120
应付债券——利息调整 27.80
财务费用 344.10(80+264.1)
贷:
应付利息 830
应付利息=6000×8%+4500×6%+1000×8%=830(万元)
【例题·综合题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)拟自建一条生产线,与该生产线建造相关的情况如下。
其他资料:
本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。
(P/A,5%,3)=2.7232,(P/A,6%,3)=2.6730,(P/A,7%,3)=2.6243
(P/F,5%,3)=0.8638,(P/F,6%,3)=0.8396,(P/F,7%,3)=0.8163
(1)20×2年1月2日,甲公司发行公司债券,专门筹集生产线建设资金。
该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券,面值为3000万元,票面年利率为5%,发行价格为3069.75万元,另在发行过程中支付中介机构佣金150万元,实际募集资金净额为2919.75万元。
(2)甲公司除上述所发行公司债券外,还存在两笔流动资金借款:
一笔于20×1年10月1日借入,本金为2000万元,年利率为6%,期限2年;另一笔于20×1年12月1日借入,本金为3000万元,年利率为7%,期限18个月。
(3)生产线建造工程于20×2年1月2日开工,采用外包方式进行,预计工期1年。
有关建造支出情况如下:
20×2年1月2日,支付建造商1000万元;
20×2年5月1日,支付建造商1600万元;
20×2年8月1日,支付建造商1400万元。
(4)20×2年9月1日,生产线建造工程出现人员伤亡事故,被当地安监部门责令停工整改,至20×2年12月底整改完毕,工程于20×3年1月1日恢复建造,当日向建造商支付工程款1200万元。
建造工程于20×3年3月31日完成,并经有关部门验收,试生产出合格产品。
为帮助职工正确操作使用新建生产线,甲公司自20×3年3月31日起对一线员工进行培训,至4月30日结束,共发生培训费用120万元。
该生产线自20×3年5月1日起实际投入使用。
(5)甲公司将闲置专门借款投资理财产品,月收益率为0.5%。
要求:
(1)确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间,并说明理由。
『答案解析』甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间为:
20×2年1月2日至20×2年8月31日(9月1日至12月31日期间暂停)、20×3年1月1日至20×3年3月31日。
理由:
20×2年1月2日资产支出发生、借款费用发生、有关建造活动开始,符合借款费用开始资本化的条件;9月1日至12月31日期间因事故停工且超过3个月,应暂停资本化;20×3年3月31日试生产出合格产品,已达到预定可使用状态,应停止借款费用资本化。
要求:
(2)计算甲公司发行公司债券的实际利率,并对发行债券进行会计处理。
『答案解析』设实际利率为r,则有:
3000×5%×(P/A,r,3)+3000×(P/F,r,3)=2919.75
当r=6%时:
3000×5%×(P/A,6%,3)+3000×(P/F,6%,3)=3000×5%×2.6730+3000×0.8396
=2919.75
所以,实际利率r=6%。
借:
银行存款 2919.75
应付债券——利息调整 80.25
贷:
应付债券——面值 3000
要求:
(3)计算甲公司20×2年专门借款利息应予资本化的金额,并对生产线建造工程进行会计处理。
『答案解析』
20×2年专门借款利息费用资本化金额=2919.75×6%×8/12-(2919.75-1000)×0.5%×4-(2919.75-2600)×0.5%×3=73.60(万元)
20×2年专门借款利息费用费用化金额=2919.75×6%×4/12=58.40(万元)
借:
在建工程 73.60
财务费用 58.40
应收利息 43.19
贷:
应付利息 150
应付债券——利息调整 25.19
要求:
(4)计算甲公司20×2年一般借款利息应予资本化的金额,并对生产线建造工程进行会计处理。
『答案解析』
20×2年一般借款资本化率=(2000×6%+3000×7%)/(2000+3000)=6.6%
20×2年累计资产支出加权平均数=(1000+1600+1400-2919.75)×1/12=90.02(万元)
20×2年一般借款利息费用资本化金额=90.02×6.6%=5.94(万元)
20×2年一般借款的利息费用总额=2000×6%+3000×7%=330(万元)
20×2年一般借款的利息费用费用化金额=330-5.94=324.06(万元)
借:
在建工程 5.94
财务费用 324.06
贷:
应付利息(或银行存款) 330
借:
在建工程 4000
贷:
银行存款 4000
要求:
(5)计算20×3年专门借款利息费用资本化的金额,并对生产线建造工程进行会计处理。
『答案解析』20×3年专门借款利息费用资本化金额=(2919.75+25.19)×6%×3/12=44.17(万元)
20×3年专门借款利息费用化金额=2944.94×6%×9/12=132.52(万元)
20×3年专门借款应付利息金额=3000×5%=150(万元)
20×3年利息调整的摊销金额=44.17+132.52-150=26.69(万元)
借:
在建工程 44.17
财务费用 132.52
贷:
应付利息 150
应付债券——利息调整 26.69
要求:
(6)计算20×3年一般借款利息费用资本化的金额,并对生产线建造工程进行会计处理,编制结转固定资产的会计分录。
『答案解析』
20×3年一般借款资本化率=6.6%
20×3年累计资产支出加权平均数=[(1000+1600+1400-2919.75)+1200]×3/12=570.06(万元)
20×3年一般借款利息资本化金额=570.06×6.6%=37.62(万元)
20×3年一般借款利息费用化金额
=2000×6%×9/12+3000×7%×5/12-37.62=139.88(万元)
借:
在建工程 37.62
财务费用 139.88
贷:
应付利息 177.5
借:
在建工程 1200
贷:
银行存款 1200
固定资产入账价值=4000+1200+73.60+5.94+44.17+37.62=5361.33(万元)
借:
固定资产 5361.33
贷:
在建工程 5361.33
◇本章小结
★借款费用的范围界定;
★借款费用的确认原则;
★借款费用的计量方法。
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