资产收购与企业分立的会计和税收216.docx
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资产收购与企业分立的会计和税收216
资产收购与企业分立的会计和税收
一、资产收购
资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。
1、所得税处理原则
根据财税59号文,如企业资产收购属于一般性税务处理条件,按以下规定处理:
(1)被收购方应确认资产转让所得或损失。
(2)收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
根据财税59号文第五条规定,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:
(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
具体到资产收购,要求受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时,可以选择税收优惠处理。
税收优惠为:
1、转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
2、受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
重组交易各方按相关规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
从上述规定可以看出,一般性税务处理的观点所依据的是新企业所得税实施条例第七十五条的规定:
除国务院,税收主管部门另有规定,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
而特殊性税务处理使企业可以选择将重组有关的所得或损失暂时推迟确认,也就是说如果不考虑非股权支付,转让企业在交易发生时不必确认转让资产的所得或损失,而受让企业可以递延到再处置该资产时,再根据处置收入和该资产的原计税基础确认转让资产的所得或损失,企业在所得税缴纳时间上获得了优惠。
2、会计处理原则
在会计处理上,(非企业合并情况下以股权支付的资产收购)。
转让企业的会计处理:
按照新的《企业会计准则》,资产收购的转让方应视为通过非货币性资产交换取得长期股权投资,其初始投资成本的确定以《企业会计准则第2号长期股权投资》和《企业会计准则第7号非货币性资产交换》两个具体准则来规范。
(1)根据《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定,非企业合并情况下通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准购第7号非货币性资产交换》确定。
(2)《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,资产交换采用两种计量模式:
公允价值和账面价值。
非货币性资产交换如果同时满足两个条件:
①具有商业实质,②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,应当以公允价值和应支付的相关税费,作为换人资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换人资产的成本,不确认损益。
在公允价值模式下的会计处理会涉及的问题:
①涉及补价:
支付补价方:
换入资产入账价值=(换出资产公允价值+补价)或(换入资产公允价值+相关税费)
收到补价方:
换入资产入账价值=(换出资产公允价值-补价)或(换人资产公允价值+相关税费)
②换出资产公允价值与账面价值存在差额的处理:
换出资产为存货的,应当视同销售处理,按其公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。
这种情况是一种较为特殊的购销活动,应视同销售货物缴纳增值税。
在存货未计提减值准备的情况下,新准则下存货投资的会计处理消除了财税差异。
换出资产为固定资产、无形资产的,按照相关法规(营业税及增值税法规)计算缴纳流转税,换出资产公允价值和资产账面价值的差额,计入营业外收支。
(3)根据《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算,并分别下列情况进行处理:
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的成本。
受让企业的会计处理:
在新准则下,对于投资者投入的资产,以投资各方确认的价值加上应支付的相关税费作为入账价值,除非该约定价值不公允。
另外,新介入的投资者的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额部分(或股票发行溢价部分)是企业的股东权益,不征所得税,作资本公积处理。
3、会计与税法差异协调
1、符合税收优惠的资产收购只是暂时不确认资产的转让所得或损失,并非免税重组
2、受让企业取得的资产在税务上的计税基础。
资产受让方取得的资产,在会计上按公允价值入账。
在所得税上,根据财税59号文,一般性税务处理的计税基础和会计上的入账基础是一致的。
但在特殊税务处理中,资产的计税基础为原账面价值。
如果受让资产中包括固定资产或无形资产、存货,折旧和摊销应如何计提?
存货销售时成本应如何结转?
按照对财税59号文的理解,折旧和摊销仍应该按原账面价值进行。
企业在年度纳税申报时,可考虑选择“据实逐年调整”或“综合调整”法,据实逐年调整是指对资产增值,每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额,在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整,相应调增当期应纳税所得额。
综合调整法是对资产增值额不分资产项目,均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整,相应调整每一纳税年度的应纳税所得额,按规定调整期最长不超过10年。
3、税收优惠具有选择权。
根据财税59号文,企业重组符合税收优惠条件时,企业可以选择按特殊性税务处理方法进行纳税,也可以按一般性税务处理纳税,企业应当根据本企业的具体情况进行纳税筹划。
企业应权衡利弊进行税务筹划,而不是套用条件进行税务处理。
二、存续分立之让产分股分立
所谓存续分立是指企业分立后,被分立企业仍存续经营,并且不改变企业名称和法人地位,同时分立企业另行注册登记。
存续分立后,分立企业的股份由被分立企业的股东持有。
让产分股式分立是指将没有法人资格部分营业分立出去成立新的子公司或转让给现存的公司,将接受资产的子公司的股权分给全部股东。
同时,全部股东在被分立企业的股本按比例减少,有时也可以保持不变。
1、让产分股式分立的会计处理
让产分股式分立作为存续式分立的一种方式,由于被分立企业是存续经营的,分立前后仍为一个持续经营的会计主体,因此在进行会计处理时,仍应遵循历史成本原则,不应按评估价值调整被分立企业存续经营资产的账面价值。
对于被分立企业分离出去的资产和负债应按其账面价值予以转销,如果分离出去的资产总额与负债总额相等,就不需冲减被分立企业的净资产,反之,就要对被分立企业的净资产进行调整。
在让产分股式分立情况下,由于是将分立企业的股权按比例分配给被分立企业的全部股东,这些股东仍保持被分立企业的股东身份不变,因此,应将该重组业务视为被分立企业股东用其在被分立企业拥有的部分净资产设立新公司。
那么,被分立企业在按账面价值转销分立资产和负债的同时,应将资产总额大于负债总额的差额顺序冲减未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本(股本),需要减少注册资本的,应履行有关减资的法定手续。
对于被分立企业股东而言,在取得分立企业股权时,其会计处理方法应随其对被分立企业采用的核算方法而异。
通常的会计分录为借记负债类科目,如资产总额大于负债总额的差额,借记未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本(股本),贷记资产类科目。
对于分立企业而言,在让产分股式分立情况下,在将分立企业的股权按比例分配给被分立企业的全部股东后,全部股东在分立企业和被分立企业仍按原占股比例保有其权益,全体股东对分立企业以净资产出资,按照相关法规的规定,应对相应的资产进行评估作价。
也就是说分立业务的会计处理
公司分立,被分立企业只需将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定,借记负债类科目,贷记资产类科目,差额借记权益类科目。
分立企业按照资产、负债的公允价值进行初始计量,将注册资本计入“股本”(或“实收资本”)科目,超过注册资本的部分记入“资本公积——股本溢价(或资本溢价)”。
特殊重组中,当资产的入账价值大于计税基础时,形成递延所得税资产,即借记“递延所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目;当资产的入账价值小于计税基础时,形成递延所得税资产,即借记“递延所得税资产”科目,贷记“所得税费用”科目。
在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。
一般重组下,资产的计税基础与初始计量均按公允价值确定,不产生暂时性差异。
被分立企业的股东放弃旧股取得新股,借记“长期股权投资——分立企业”贷记“长期股权投资——被分立企业”,因股权比例变化还需考虑成本法与权益法核算方法的转换。
2、企业分立涉及的企业所得税问题
企业分立分在税收上可分为免税分立重组和应税分立重组两大类。
免税分立重组产生于对被分立企业因分立而转移的整体资产不作视同销售,免于计算财产转让所得的情形下,此时分立企业取得该部分资产的计税成本必须以分立前的账面价值为基础确定。
而应税分立重组则相反,如果对被分立企业转移的整体资产视同销售处理,分立企业取得该部分资产的计税成本就要按其公允价值为基础确定。
1.免税分立重组
根据相关税收政策,免税分立。
企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理:
被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失,不计算所得税;被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继;被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配,由接受分离资产的分立企业继续弥补;
分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本,须以被分立企业的账面净值为基础结转确定,不得按经评估确认的价值进行调整;如分立后的企业按评估价值调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的,应在计算申报年度应纳税所得额时予以调整。
被分立企业的股东取得分立企业的股权,如需部分或全部放弃原持有被分立企业的股权,前者的成本应以放弃的被分立企业的股权的成本为基础确定。
如不需放弃原持有被分立企业的股权,则其取得的分立企业的股权成本可从直接将“新股”总投资成本确定为零或者以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的在被分立企业的成本,再将调整减低的投资成本平均分配到分立企业的股本上。
2.应税分立重组
如果企业分立不符合免税重组条件,或未履行规定的审批程序,被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产,计算被分立资产的财产转让所得,依法缴纳所得税。
分立企业接受被分立企业的资产,在计税时可按经评估确认的价值确定成本。
三、资产重组特殊税务处理的会计和税法协调
如果受让资产中包括固定资产或无形资产、存货,折旧和摊销应如何计提?
存货销售时成本应如何结转?
按照对财税59号文的理解,折旧和摊销仍应该按原账面价值进行。
特殊重组中,当资产的入账价值大于计税基础时,形成递延所得税资产,即借记“递延所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目;当资产的入账价值小于计税基础时,形成递延所得税资产,即借记“递延所得税资产”科目,贷记“所得税费用”科目。
在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。
一般重组下,资产的计税基础与初始计量均按公允价值确定,不产生暂时性差异。
企业在年度纳税申报时,可考虑选择“据实逐年调整”或“综合调整”法,据实逐年调整是指对资产增值,每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额,在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整,相应调增当期应纳税所得额。
综合调整法是对资产增值额不分资产项目,均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整,相应调整每一纳税年度的应纳税所得额,按规定调整期最长不超过10年。
2013年2月14日星期四
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- 资产 收购 企业 分立 会计 税收 216