注册会计师考试财务会计第六讲收入确认五步法模型完整版Word下载.docx
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【教师解读】控制权转移与风险报酬转移的差异主要在于视角的变化,风险报酬转移源自于利润表视角,关注的是利润表中的收益是否实现;
控制权转移源自于资产负债表视角,关注的是资产(或服务)是否已转移。
【案例1】控制权转移模型与风险报酬模型的区分某企业签订一个出售产品的合同,交货条件为起运点交货(转移所有权给客户)。
根据企业过去惯例,若运送中产品发生损坏或遗失,均免费提供替换品。
【分析】风险报酬转移模型:
在货物交付的时候,企业不可以确认收入。
直到客户将货物运至客户所在地,且不发生运损替换时,企业才可以确认收入。
控制权转移模型:
在这个销售合同中,企业有两个义务。
第一个是交货物交付给客户的义务;
第二个是在客户发生运损时,免费提供替换品的义务。
与之对应的是,企业确认收入也分两步走。
第一步:
在将货物交付给客户时,确认货物销售收入;
在货物运至客户处,不发生运损替换的,此时再确认这部分义务的收入。
涉及到合同价款,合同价款分为两部分:
一部分是货物销售价格;
一部分是给客户提供运损替换服务的承诺价格。
【案例2】某企业与A饮料公司签订生产一批饮料专用瓶的合同,合同约定:
饮料专用瓶按照A公司的设计要求进行生产,在合同签订日,A公司预付产品全部货款并不可返还。
要求:
分析该企业应如何确认收入?
【分析】饮料瓶生产企业A公司定制饮料瓶。
那么这个商品就是高度定制化的,不可替代的。
即使瓶子没有实际交付,控制权已经转移给A公司。
所以饮料瓶生产企业在收到A公司预付的全部款项之后,随着履约进度确认收入。
【解读】五步法中,第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关,第三步和第四步主要与收入的计量有关。
收入确认五步法示意,见图6-1:
图6-1收入确认五步法示意图【教师解读】收入确认的核心原则,即主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品或服务的模式(即履行义务的模式,也就是收入确认的模式),而确认的金额应反映主体预计就这些商品或服务收到的对价。
1.任何收入确认必须有合同,没有合同就没有收入,只能是生产过程。
2.合同产生权利和义务,合同权利为合同资产,合同义务为合同负债。
合同签订当日,合同权利等于合同义务,资产等于负债,没有收入。
3.随着合同义务的履行,义务在减少,合同负债在减少,权利大于义务,资产大于负债,产生净资产,也就产生收入。
【收入概念】收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
【案例3】甲公司是一家软件开发企业,218年6月25日与客户订立软件许可合同,合同总价款为200万元。
合同内容包括:
(1)为期两年的软件许可权;
(2)标准安装服务;
(3)18个月的售后技术支持服务。
客户于218年6月30日向甲公司支付合同价款200万元。
甲公司于218年7月1日为客户安装软件,该服务为标准安装服务,不涉及对软件的重大修订。
该安装服务亦经常由其他企业提供。
甲公司也向其他客户单独销售上述项目,为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元,标准安装服务的单独售价为3万元,18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。
分析该合同如何按照五步法确认收入?
【分析】第一步合同识别:
软件许可合同第二步识别合同中单项履约义务:
软件许可、标准安装和18个月的售后技术支持【教师提示】【注意】如果该软件许可合同中约定的软件是高度定制化的,此时软件许可和软件安装就应当是同一项履约义务而不是两项。
第三步确定交易价格:
200万元第四步将交易价格分配至单项履约义务:
因为三项履约义务都可以单独出售,所以按照单独售价的比例,将合同价款200万元分配给三个单项履约义务。
第五步确认收入:
每完成一项义务,就确认一项收入。
1)假定软件以后无须再升级,则交付软件确认收入2)提供安装服务确认收入3)售后服务,在服务期内分期确认收入知识点:
识别合同中的单项履约义务一、识别履约义务
(一)基本要求合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
(二)履约义务履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
【教师解读】履约义务是最小收入确认单元,即收入确认以履约义务为单元加以确认。
很多情况下,合同中已承诺的商品或服务均明确列示与合同中。
但有些情况下,企业的商业惯例、公开宣布的政策、特定声明等可能隐含了提供商品或服务的承诺。
如果这些惯例或政策使得客户形成企业将向其转让商品或服务的有效预期,则企业在确定履约义务时应当考虑此类隐含的承诺。
单项履约义务包括两类:
一项可明确区分的商品或服务;
一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务。
比如:
销售汽车,售价100万元/辆,质保期5年,包含国家规定3年质保期、汽车销售商提供2年延保期。
那么:
单项履约义务1:
提供车辆单项履约义务2:
提供延保期2年国家规定的3年质保期属于或有事项,不构成单项履约义务【注意】企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了承诺的商品。
例如,某倶乐部为注册会员建立档案,该活动并未向会员转让承诺的商品,因此不构成单项履约义务。
二、作为单项履约义务的承诺
(一)企业向客户转让可明确区分商品(或者商品或服务的组合)的承诺识别合同承诺的所有商品和服务是否可明确区分第1步:
关注商品或服务是否可明确区分(本身可明确区分)第2步:
关注商品或服务是否可与合同中的其他承诺单独区分(合同背景中可区分)客户能够单独从该商品或服务收益客户能够将该商品或服务与易于获得的其他资源结合在一起获益商品或者服务合同所承诺的其他商品或者服务:
无整合及组合产出并非高度相关联不会导致合同所承诺的其他商品或者服务作出重大修改或定制化1.就商品自身而言,需同时满足下列条件,才被认为是可明确区分商品:
(1)客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益,即该商品能够明确区分;
【案例4】217年5月28日,甲公司向乙公司销售一部电梯,电梯已经运抵乙公司,发票账单已经交付,同时收到到部分货款。
合同约定,甲公司应负责该电梯的安装工作,在安装工作结束并经乙公司验收合格后,乙公司应立即支付剩余货款。
电梯安装尚未进行,预计217年6月初开始安装,7月月底竣工。
【分析】电梯的安装服务属于“易于获得的资源”,即使合同未约定甲公司负责该电梯的安装工作,乙公司也很容易找到其他的电梯安装公司进行安装。
该合同的两项履约义务属于可明确区分的单项履约义务,应分别进行收入的确认。
217年5月28日,电梯已经运抵乙公司,发票账单已经交付,同时收到部分货款,甲公司应确认电梯的销售收入。
【准则规范】需要特别指出的是,在评估某项商品是否能够明确区分时,应当基于该商品自身的特征,而与客户可能使用该商品的方式无关。
因此,企业无需考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。
(2)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分,即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。
2.在合同层面,下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分:
(1)整合服务:
企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合,形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。
【案例5】企业为客户建造写字楼的合同中,企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益。
【分析】在该合同下,企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼,而并非提供这些砖头、水泥和人工等。
因此,在该合同中,砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。
(2)重大修改定制:
该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
【案例6】企业签订一项五年期的合同,根据合同企业需根据客户要求生产设备并提供安装服务,以及设备的维护服务;
安装服务是指在客户现场将各种零件组装起来,使其成为一个可单独运行的设备,安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修改与调整,设备无法在未安装的情况下运作。
以往的实务表明,企业将设备同安装服务一同进行售卖,未将安装服务单独售卖,但其他供应商也可提供安装服务;
此外,企业以往将维护服务进行单独售卖。
【分析】本合同中,企业需要为客户提供设备并进行安装。
因为安装需要根据客户现场条件,对设备进行修改和调整。
维护服务是企业单独售卖的。
所以该合同中,企业是两个单项履约义务:
设备生产和安装,以及售后的维护服务。
(3)高度关联性:
该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
【准则规范】企业向客户销售商品时,往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。
通常情况下,商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务;
相反,商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务,企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
(二)一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺,也应当作为单项履约义务。
1.转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足准则规定的在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。
【案例7】某物业管理公司与客户签订一份服务合同,合同期限为一年,打包价格150万元,合同内容包括:
保洁服务、保安服务和设备维护服务,以及清扫道路积雪服务。
【分析】按照履约义务的定义,合同中的每一项服务都属于可明确区分商品,因此都可以作为一项单独履约义务。
但是,由于保洁服务、保安服务和设备维护服务实质相同,每一项服务均满足在某一时段内履行履约义务的条件,而且可采用相同方法确定其履约进度,所以应当将保洁服务、保安服务和设备维护服务合并作为一个单项履约义务。
对于清扫道路积雪服务,由于只有在冬季才会下雪,且清扫时间短暂,因而该项服务与保洁服务、保安服务和设备维护服务的实质不相同,转让模式也不相同,因此应将清扫道路积雪服务作为一个单项履约义务。
2.实质上相同的商品和服务的认定在考虑一系列可明确区分的商品或服务是否实质上相同时,企业首先应当确定企业承诺为客户提供的服务的性质。
【案例8】企业向客户提供2年的酒店管理服务,具体包括保洁、维修、安保等,但没有具体的服务次数或时间的要求。
【分析】尽管企业每天提供的具体服务不一定相同,但是企业每天对于客户的承诺都是相同的,因此,该服务符合“实质相同”的条件。
知识点:
确定交易价格交易价格,是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
【教师解读】预期有权收取的金额,指预期将收取的金额,而并非以企业预计最终收回的金额为基础。
即收入应针对折扣及类似项目进行调整,但不应针对预期的坏账作出扣减。
企业在确定其预期有权收取的金额时,应考虑导致客户形成企业将仅要求支付部分合同列明价格的有效预期的过往商业惯例、已公布政策或特定声明。
【例】如果涉及特定客户的过往商业惯例表明企业通常仅要求支付合同列明价格的90%(即,可免除支付余下的10%),对于与同一客户订立的新合同而言,交易价格可确定为合同列明价格的90%。
【准则规范】企业代第三方收取的款项(例如增值税)以及企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。
企业在
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