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〔1〕编制兼并一切者权益变化表时应停止抵销的项目〔★★★〕
〔2〕兼并一切者权益变化表的格式〔★★★〕
〔3〕兼并一切者权益变化表的编制〔★★★〕
特殊买卖在兼并财务报表中的会计处置
〔1〕追加投资的会计处置〔★★★〕
〔2〕处置对子公司投资的会计处置〔★★★〕
〔3〕因子公司少数股东增资招致母公司股权稀释〔★★★〕
〔4〕交叉持股的兼并处置〔★★★〕
兼并财务报表附注
〔1〕兼并财务报表附注概述〔★〕
〔2〕附注披露的内容〔★〕
兼并财务报表综合举例
兼并财务报表综合举例〔★★★〕
3、2021年教材变化
①添加了〝财务报表列报的基本要求〞;
②重新编写了〝兼并范围确实定〞;
③新增〝兼并财务报表的编制原那么〞;
④添加〝特殊买卖在兼并财务报表中的会计处置〞;
⑤新增了〝逆流买卖需求在母公司和少数股东之间分配抵销的处置〞。
20-1、财务报表概述
1.财务报表的构成
财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计时期的运营效果、现金流量等会计信息的文件,包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
财务报表至少应当包括以下组成局部〔四表一注〕:
①资产负债表;
②利润表;
③现金流量表;
④一切者权益〔或股东权益〕变化表;
⑤附注。
2.财务报表的分类
财务报表可以依照不同的规范停止分类。
①按财务报表编报时期的不同,可以分为中期财务报表和年度财务报表
中期财务报表包括月报、季报和半年报等。
中期财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注,其中,中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表,其格式和内容应当与年度财务报表相分歧。
与年度财务报表相比,中期财务报表中的附注披露可适当复杂。
②按财务报表编报主体的不同,可以分为一般财务报表和兼并财务报表
3、财务报表列报的基本要求
①依据各项会计准那么确认和计量的结果编制财务报表
企业不应以在附注中披露替代对买卖和事项确实认和计量,即企业采用的不恰当会计政策,不得经过在附注中披露等其他方式予以更正,企业应当对买卖和事项停止正确确实认和计量。
②列报基础
继续运营是会计的基本前提,是会计确认、计量及编制财务报表的基础。
评价涵盖的时期应包括企业自报告期末起至少12个月,评价需求思索的要素包括微观政策风险、市场运营风险、企业目前或临时的盈利才干、偿债才干、财务弹性以及企业管理层改动运营政策的意向等。
③权责发作制
除现金流量表依照收付完成制编制外,企业应当依照权责发作制编制其他财务报表。
④列报的分歧性
可比性是会计信息质量的一项重要质量要求,目的是使同一企业不同时期和同一时期不同企业的财务报表相互可比。
财务报表项目〔称号、分类和陈列顺序〕的列报应当在各个会计时期坚持分歧,不得随意变卦。
⑤重要性和项目列报
假设某项目单个看不具有重要性,那么可将其与其他项目兼并列报;
如具有重要性,那么应当独自列报。
企业在停止重要性判别时,应当依据所处环境,从项目的性质和金额大小两方面予以判别。
⑥财务报表项目金额间的相互抵销
财务报表项目应当以总额列报,资产和负债、支出和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销,即不得以净额列报,但企业会计准那么另有规则的除外。
以下三种状况不属于抵销,可以以净额列示:
A.一组相似买卖构成的利得和损失以净额列示,但具有重要性的除外;
B.资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示;
C.非日常活动的发作具有偶然性,并非企业主要的业务。
⑦比拟信息的列报
企业在列报一切列报项目上一可比会计时期的比拟数据,至少包括两套报表及其相关附注。
⑧财务报表表首一列报要求
⑨报告时期
企业至少应当编制年度财务报表。
能够存在年度财务报表涵盖的时期短于一年的状况,比如企业在年度中间〔如3月1日〕末尾设立等,在这种状况下,企业应当披露年度财务报表的实践涵盖时期及其短于一年的缘由,并说明由此惹起财务报表项目与比拟数据不具可比性这一理想。
20-2、兼并财务报表概念
一、兼并财务报表概念
兼并财务报表是指反映母公司和其全部子公司构成的企业集团全体财务状况、运营效果和现金流量的财务报表。
兼并财务报表特点:
①反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体;
②编制者是母公司,但所对应的会计主体是由母公司及其控制的一切子公司所构成的企业集团;
③兼并财务报表是站在兼并财务报表主体的立场上,以归入兼并范围的企业一般财务报表为基础,依据其他有关资料,抵销母公司与子公司、子公司相互之间发作的外部买卖,思索了特殊买卖事项对兼并财务报表的影响后编制的。
例如1:
甲公司对本钱为80万的存货以100万元的价钱销售给A公司
例如2:
甲公司期末应收A公司应收账款100万
20-3、兼并财务报表兼并范围确实定〔控制的定义和判别〔1〕〕
二、兼并财务报表兼并范围确实定
兼并财务报表的兼并范围应当以控制为基础予以确定。
(一〕控制的定义和判别
控制,是指投资方拥有对被投资方的权利,经过参与被投资方的相关活动而享有可变报答,并且有才干运用对被投资方的权利影响其报答金额。
从控制的定义中可以发现,要到达控制,投资方需求满足以下要求:
1.经过涉入被投资方的活动享有的是可变报答
可变报答,是不固定且能够随着被投资方业绩而变化的报答,可以仅是正报答,仅是负报答,或许同时包括正报答和负报答。
2.对被投资方拥有权利,并可以运用此权利影响报答金额
〔1〕相关活动
相关活动是指对被投资方的报答发生严重影响的活动。
对许多企业而言,运营和财务活动通常对其报答发生严重影响。
这些活动能够包括但不限于:
商品或劳务的销售和购置;
金融资产的管理;
资产的购置和处置;
研讨与开发活动;
确定资本结构和获取融资。
两个或两个以上投资方可以区分双方面主导被投资方的不同相关活动时,可以主导对被投资方报答发生最严重影响活动的一方拥有对被投资方的权利。
〔2〕〝权利〞是一种实质性权益
在判别一项权益能否能够构成〝权利〞时,仅实质性权益才应当被加以思索。
实质性权益是指持有人在对相关活动停止决策时,有实践才干行使的可执行权益。
而维护性权益旨在维护持有这些权益的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权益所触及的主体的权利。
仅持有维护性权益的投资方不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
〔3〕权利的持有人应为主要责任人
权利是可以〝主导〞被投资方相关活动的现时才干,可见,权利是为自己行使的〔行使人为主要责任人〕,而不是代其他方行使权利〔行使人为代理人〕。
决策者在确定其能否为代理人时,应总体思索自身、被投资方以及其他方之间的关系,尤其需综合思索①决策者对被投资方的决策权范围;
②其他方享有的实质性权益;
③决策者的薪酬水平;
④决策者因持有被投资方的其他权益而承当可变报答的风险这四项要素。
20-4、兼并财务报表兼并范围确实定〔控制的定义和判别〔2〕〕
2.对被投资方拥有权利,并可以运用此权利影响报答金额
〔4〕权利的普通来源--来自表决权
①经过直接或直接拥有半数以上表决权而拥有权利
值得留意的是,在停止控制剖析时,投资方不只需求思索直接表决权,还需求思索其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响,停止综合考量,以确定其对被投资方能否拥有权利。
②持有被投资方半数以上表决权但并无权利
假设投资方虽然持有被投资方半数以上表决权,但这些表决权并不是实质性权益时,那么投资方并不拥有对被投资方的权利。
有些状况下,依据相关章程、协议或其他法律文件,主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例〔如三分之二以上〕。
③直接或直接结合,也只拥有半数或半数以下表决权,但依然可以经过表决权判别拥有权利
〔5〕权利来自于表决权以外的其他权益--来自合同布置
在某些状况下,某些主体的投资方对其的权利并非源自于表决权,〔例如,表决权能够仅与日常行政活动任务有关〕,被投资方的相关活动由一项或多项合同布置决议,例如证券化产品、资产支持融资工具、局部投资基金等结构化主体。
结构化主体,是指在确定其控制方时没有将表决权或相似权益作为决议要素而设计的主体。
通常状况下,结构化主体在合同商定的范围内展停业务活动,表决权或相似权益仅与行政性管理事务相关。
〔6〕权利与报答之间的联络
只要当投资方不只拥有对被投资方的权利、经过参与被投资方的相关活动而享有可变报答,并且有才干运用对被投资方的权利来影响其报答的金额时,投资刚才控制被投资方。
综上所述,在判别投资方能否对被投资方拥有权利时,应留意以下几点:
(1)权利只说明投资方主导被投资方相关活动的现时才干,并不要求投资方实践行使其权利。
〔2〕权利是一种实质性权益,而不是维护性权益。
〔3〕权利是为自己行使的,而不是代其他方行使。
〔4〕权利通常表现为表决权,但有时也能够表现为其他合同布置。
20-5、兼并财务报表兼并范围确实定〔母公司与子公司〕
(二)母公司与子公司
1.母公司应当将其全部子公司〔包括母公司所控制的被投资单位可联系局部、结构化主体〕归入兼并范围。
【留意1】不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金才干能否遭到严厉限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司能否有清楚差异,只需可以被母公司施加控制的,都应归入兼并范围。
但是已宣告被清算整理的或已宣告破产的原子公司,不再是母公司的子公司,不归入兼并财务报表范围。
【留意2】假设母公司是投资性主体,那么只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关效劳的子公司归入兼并范围,其他子公司不应予以兼并,母公司对其他子公司的投资应当依照公允价值计量且其变化计入当期损益。
2.一个投资性主体的母公司假设其自身不是投资性主体,那么应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及经过投资性主体直接控制的主体,归入兼并财务报表范围。
3.投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时,该母公司属于投资性主体:
一是该公司以向投资方提供投资管理效劳为目的,从一个或多个投资者获取资金;
二是该公司的独一运营目的,是经过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者取得报答;
三是该公司依照公允价值对简直一切投资的业绩停止计量和评价。
4.投资性主体的特征
投资性主体通常应当契合以下四个特征:
一是拥有一个以上投资;
二是拥有一个以上投资者;
三是投资者不是该主体的关联方;
四是该主体的一切者权益以股权或相似权益存在。
5.投资性主体的转换
〔1〕当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关效劳的子公司归入兼并财务报表范围编制兼并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以兼并。
〔2〕当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未归入兼并财务报表范围的子公司于转变日归入兼并财务报表范围,将转变日视为购置日,原未归入兼并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购置的买卖对价。
【总结】
20-6、兼并财务报表兼并范围确实定举例
【例题1•多项选择题】以下有关兼并财务报表的表述,正确的有〔 〕。
A.控制,是指投资方拥有对被投资方的权利,经过参与被投资方的相关活动而享有可变报答,并且有才干运用对被投资方的权利影响其报答金额
B.投资方应当在综合思索一切相关理想和状况的基础上对能否控制被投资方停止判别。
一旦相关理想和状况的变化招致对控制定义所触及的相关要素发作变化的,投资方应当停止重新评价
C.投资方享有现时权益使其目前有才干主导被投资方的相关活动,而不论其能否实践行使该权益,视为投资方拥有对被投资方的权利
D.两个或两个以上投资方区分享有可以双方面主导被投资方不同相关活动的现时权益的,可以主导对被投资方报答发生最严重影响的活动的一方拥有对被投资方的权利
【例题2•多项选择题】〔2021年考题〕以下各项中,被投资方不应归入投资方兼并财务报表兼并范围的有〔 〕。
A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制
B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方
C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决议其财务和运营政策
D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方曾经被宣告清算整理
【例题3·
多项选择题】关于兼并范围,以下说法中正确的有〔 〕。
A.在判别投资方能否拥有对被投资方的权利时,应仅思索投资方及其他方享有的实质性权益
B.在判别投资方能否拥有对被投资方的权利时,应同时思索投资方及其他方享有的实质性权益和维护性权益
C.投资方仅持有维护性权益不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制
D.在判别投资方能否拥有对被投资方的权利时,应仅思索投资方及其他方享有的维护性权益
【例题4·
多项选择题】以下项目中,属于A公司兼并范围的有〔 〕。
A.A公司持有被投资方半数以上投票权,但当这些投票权不是实质性权益
B.A公司持有被投资方48%的投票权,剩余投票权由数千位股东持有,但没有股东持有超越1%的投票权,没有任何股东与其他股东达成协议或可以作出共同决策
C.A公司持有被投资方40%的投票权,其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权,股东协议授予A公司任免担任相关活动的管理人员及确定其薪酬的权益,假定要改动协议,须取得三分之二的少数股东表决权赞同
D.E公司拥有4名股东,区分为A公司、B公司、C公司和D公司,A公司持有E公司40%的普通股,其他三位股东各持有20%,董事会由6名董事组成,其中4名董事由A公司任命,剩余2名区分由B公司、C公司任命
20-7、兼并财务报表的编制原那么及顺序
三、兼并财务报表的编制原那么
兼并财务报表的编制除在遵照财务报表编制的普通原那么和要求,如真实牢靠、内容完整之外,还应当遵照以下原那么和要求:
1.以一般财务报表为基础编制。
2.一体性原那么。
在编制兼并财务报表时,关于母公司与子公司、子公司相互之间发作的经济业务,应当视同同一会计主体外部业务处置,视同同一会计主体之下的不同核算单位的外部业务。
〔需求抵销〕
3.重要性原那么。
母公司与子公司、子公司相互之间发作的经济业务,对整个企业集团财务状况和运营效果影响不大时,为简化兼并手续也应依据重要性原那么停止取舍,可以不编制抵销分录而直接编制兼并财务报表。
四、兼并财务报表编制的前期预备事项
这些前提预备事项主要有如下几项:
〔一〕一致母子公司的会计政策
〔二〕一致母子公司的资产负债表日及会计时期
〔三〕对子公司以外币表示的财务报表停止折算
〔四〕搜集编制兼并财务报表的相关资料
为编制兼并财务报表,母公司应当要求子公司及时提供以下有关资料:
〔1〕子公司相应时期的财务报表;
〔2〕与母公司及与其他子公司之间发作的外部购销买卖、债务债务、投资及其发生的现金流量和未完成外部销售损益的期初、期末余额及变化状况等资料;
〔3〕子公司一切者权益变化和利润分配的有关资料;
〔4〕编制兼并财务报表所需求的其他资料。
五、兼并财务报表的编制顺序
1.设置兼并任务底稿。
兼并任务底稿的作用是为兼并财务报表的编制提供基础。
在兼并任务底稿中,对母公司和归入兼并范围的子公司的一般财务报表各项目的数额停止汇总和抵销处置,最终计算得出兼并财务报表各项目的兼并数。
2.将母公司、归入兼并范围的子公司一般资产负债表、利润表及一切者权益变化表各项目的数据过入兼并任务底稿,计算得出一般资产负债表、一般利润表及一般一切者权益变化表各项目算计数额。
3.编制调整分录与抵销分录,将母公司与子公司、子公司相互之间发作的经济业务对一般财务报表有关项目的影响停止调整抵销处置。
母公司向子公司出售资产〔逆流买卖〕所发作的未完成外部买卖损益,应当全额抵销〝归属于母公司一切者的净利润〞。
子公司向母公司出售资产〔逆流买卖〕所发作的未完成外部买卖损益,应当依照母公司对子公司的分配比例在〝归属于母公司一切者的净利润〞和〝少数股东损益〞之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发作的未完成外部买卖损益,应当依照母公司对出售方子公司的分配比例在〝归属于母公司一切者的净利润〞和〝少数股东损益〞之间分配抵销。
4.计算兼并财务报表各项目的兼并数额。
〔1〕资产类项目【加借减贷】。
资产类各项目兼并数=该项目加总的算计数额+该项目抵销分录有关的借方发作额-该项目抵销分录有关的贷方发作额
〔2〕负债类项目和一切者权益类项目【加贷减借】。
负债类各项目和一切者权益类项目兼并数=该项目加总的算计数额-该项目抵销分录有关的借方发作额+该项目抵销分录有关的贷方发作额
〔3〕有关收益类项目【加贷减借】。
有关收益类各项目兼并数=该项目加总的算计数额-该项目抵销分录的借方发作额+该项目抵销分录的贷方发作额
〔4〕有关本钱费用类项目【加借减贷】。
有关费用类项目兼并数=该项目加总的算计数额+该项目抵销分录的借方发作额-该项目抵销分录的贷方发作额
5.填列兼并财务报表。
项目
子公司1
子公司2
母公司
汇总金额
兼并抵消
兼并金额
DR
CR
资产负债表
活动资产:
货币资金
买卖性金融资产
应收票据
应收账款
预付账款
应收股利
应收利息
其他应收款
存货
其他活动资产
活动资产算计
非活动资产:
临时股权投资
投资性房地产
固定资产
在建工程
工程物资
有形资产
商誉
长等候摊费用
递延所得税资产
其他非活动资产
非活动资产算计
资产总计
活动负债:
短期借款
买卖性金融负债
应付票据
应付账款
预收款项
应付职工薪酬
应交税费
应付利息
应付股利
其他应付款
其他活动负债
活动负债算计
非活动负债算计
负债算计
一切者权益〔或股东权益〕:
股本〔或:
实收资本〕
资本公积
减:
库存股
盈余公积
法定盈余公积
恣意盈余公积
少数股东权益
一切者权益〔或股东权益〕算计
负债和一切者权益〔或股东权益〕总计
利润表
一、营业支出
营业支出
营业本钱
营业税金及附加
勘探费用
销售费用
管理费用
财务费用
加:
公允价值变化收益〔损失以〝-〞号填列〕
投资收益〔损失以〝-〞号填列〕
资产减值损失
二、营业利润〔盈余以〝-〞号填列〕
补贴支出
营业外支出
三、利润总额〔盈余总额以〝-〞号填列〕
所得税费用
四、净利润〔净盈余以〝-〞号填列〕
归属于母公司一切者的净利润
少数股东损益
五、每股收益:
〔一〕基本每股收益
〔二〕稀释每股收益
20-8、对子公司的一般报表停止调整〔1〕
一、调整分录的编制
〔一〕对子公司的一般财务报表停止调整
在编制兼并财务报表时,首先应对各子公司停止分类,分为同一控制下企业兼并中取得的子公司和非同一控制下企业兼并中取得的子公司两类。
1.同一控制下企业兼并中取得的子公司
关于属于同一控制下企业兼并中取得的子公司,假设不存在与母公司会计政策和会计时期不分歧的状况,那么不需求对该子公司的一般财务报表停止调整。
2.非同一控制下企业兼并中取得的子公司
关于非同一控制下企业兼并中取得的子公司,除应思索会计政策及会计时期的差异外,需求对子公司的一般财务报表停
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