最新国家税务总局税收答疑.docx
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最新国家税务总局税收答疑
2011年度国家税务总局纳税服务司房地产专业税收答疑
1、房地产企业因资金直接拆借而发生的损失能否税前扣除?
答:
根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕88号)第四十二条规定,国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失不得确认为在企业所得税前扣除的损失。
2、房地产开发公司支付的土地闲置费可否在税前扣除?
答:
根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第二十七条第一项规定,土地征用费及拆迁补偿费是指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
土地闲置费属于其中的一项,因此可以在企业所得税税前扣除。
3、享受减征或免征契税的土地、房屋改变用途后是否要补缴契税?
答:
根据《契税暂行条例》第七条规定,经批准减征、免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途,不再属于本条例第六条规定的减征、免征契税范围的,应当补缴已经减征、免征的税款。
《契税暂行条例细则》第十七条规定,纳税人因改变土地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的,其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当天。
因此,经批准减征、免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途,应在改变有关土地、房屋用途的当日,按规定补缴契税。
4、违章建筑是否缴纳房产税?
答:
根据《房产税暂行条例》规定,房产税由产权所有人缴纳。
产权属于全民所有的,由经营管理的单位缴纳。
产权出典的,由承典人缴纳。
产权所有人、承典人不在房产所在地的,或产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或使用人缴纳。
根据《房产税暂行条例》的有关规定,已构成应税房产的违章建筑,应按规定征收房产税。
对产权未确定的,由房产代管人或使用人缴纳房产税。
5、原企业资产含有房产、土地,变更法人后的企业是否要缴纳契税?
问:
企业转让100%股权、变更法人,原企业资产含有房产、土地,变更法人后的企业是否要缴纳契税?
答:
根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2008〕175号)第二条规定,在股权转让中,单位、个人承受企业股权,企业土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。
同时根据《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》(国税发〔2009〕89号)第一条规定,财税〔2008〕175号文件第二条中规定的“股权转让”,仅包括股权转让后企业法人存续的情况,不包括企业法人注销的情况。
在执行中,应根据工商管理部门对企业进行的登记认定,即企业不需办理变更和新设登记,或仅办理变更登记的,适用该条。
企业办理新设登记的,不适用该条,对新设企业承受原企业的土地、房屋权属应征收契税。
财税〔2008〕175号文件第二条、第三条、第四条中的“企业”,是指公司制企业,包括股份有限公司和有限责任公司。
6、处置报废车辆应如何处理?
问:
房地产企业一辆车辆已到报废期,并符合报废条件,机动车报废公司要求我公司开具发票。
请问应如何处理?
答:
财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知财税[2009]9号
(二)纳税人销售旧货,按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。
所称旧货,是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇),但不包括自己使用过的物品。
据此,贵公司销售自己使用过的已到报废期的车辆,按照4%的征收率减半征收增值税,可到税务机关代开发票。
7、未取得产权的房屋租金收入是否要缴营业税?
问:
企业将未取得产权的房屋出租,取得的租金收入是否需要缴纳营业税?
答:
现行营业税是对有偿提供应税劳务,转让无形资产和销售不动产的单位和个人就其取得营业收入征收的一种税。
《营业税税目注释(试行稿)》明确,租赁业指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。
因此,不论企业有无取得产权证,只要取得租赁收入,就应依租金的全部收入,按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税。
8、我公司是房地产企业,没有增值税税种,现公司转让一部小汽车,如何开票及缴纳增值税?
答:
非一般纳税人销售自己使用过的属于货物的固定资产(即销售动产,如机器设备、汽车、办公家具等等),应缴纳增值税。
可到各办税服务厅申请代开普通发票,按2%征收率征收增值税,销售额=含税销售额÷(1+3%),应纳税额=销售额×2%
9、运输发票内容填写不全能否抵扣进项税额?
问:
某纳税人取得一张运输发票,但运输发票上没有填写运价和里程。
请问,该张运输发票能否抵扣进项税额?
答:
根据《国家税务总局关于新版公路、内河货物运输业统一发票有关使用问题的通知》(国税发〔2007〕101号)规定,一项运输业务无法明确单位运价和运费里程时,可以按照《国家税务总局关于使用新版公路、内河货物运输业统一发票有关问题的通知》(国税发〔2006〕67号)第五条第五项规定,“运价”和“里程”两项内容可不填列。
另外,准予计算增值税进项税额扣除的货运发票,发货人、收货人、起运地、到达地、运输方式、货物名称、货物数量、运费金额等项目必须填写齐全,与货运发票上所列的有关项目必须相符,否则,不予抵扣进项税额。
该规定自2007年9月1日起执行。
10、企业自产产品用于市场推广企业所得税如何处理?
公司自产的一种产品,对外销售不含税单价为8.54元/个,单位生产成本6.5元/个。
公司将为了提供市场占有率,将该产品用于市场推广。
公司在企业所得税申报时,除按8.54元的单价做收入、6.5元单位成本做成本申报外,请问:
市场推广费用的申报口径如何确认?
答:
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定:
“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产和提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
”市场推广费用的申报口径应当为主营业务收入与销项税额之和。
11、支付非本企业人员的赔偿金是否可以税前扣除?
我企业2010年12月5日,临时请两名非企业职工,对一厂房进行修理施工,发生意外事故,造成一人死亡,经县劳动仲裁委员会调查确认,属于工伤事故,由我企业承担80%的赔偿金即30万元,请问该笔赔偿金是否可以在今年税前扣除?
答:
根据《企业所得税法》第八条规定:
“企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
”你企业工伤赔偿属于与生产经营有关的支出,可以税前扣除。
12、企业超过12个月仍未取得发票而以暂估形式入账的固定资产计提的折旧能否税前扣除?
我公司有一工程项目,2009年7月已投入使用,工程款项当时未结清未取得全额发票,以合同规定的金额按暂估计入固定资产并开始计提折旧。
至今已超过12个月,因为各种原因而仍未取得全额发票。
请问:
我公司除要对2009年未取得发票部分计提的折旧对应的所得税款进行补缴外,在做2010年度的企业所得税汇算时未取得发票部分计提的折旧能否在企业所得税前扣除?
答:
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》(国税函〔2010〕79号文)第五条规定:
“企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整,但该项调整应当固定资产投入使用后12个月内进行。
”因此2010年度未取得发票部分计提的折旧应当做纳税调整,不得在税前扣除。
13、会所俱乐部会员卡中免费消费的项目是否需视同销售确认收入?
我公司旗下会所俱乐部办理客户会员卡,客户购买卡后取得会所所有项目的折扣或免费消费资格,如果客户在购卡时已经支付会员卡费,该费用为取得资格费,不冲抵以后消费,也不可退,那么在凭卡免费参与会所一些项目时,这些免费的项目是否要视同销售再按市场价确认收入纳税?
还是不用再次确认收入?
答:
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875)就会员费收入问题规定:
申请入会或加入会员,只允许取得会籍,所有其他服务或商品都要另行收费的,在取得该会员费时确认收入。
申请入会或加入会员后,会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品,或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的,该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
14、参加土地竞拍时支付的佣金等费用可否作为土地增值税的扣除项目呢?
《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号)有各类附表作为附件。
有部分地方税务局的工作人员解释说,在进行土地增值税清算时,能否作为扣除项目,应以上述附表中列举的项目为准。
那么,在参加土地竞拍时支付的佣金以及工程工程部门发生的差旅费又是否可以作为土地增值税的扣除项目呢?
答:
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条一款规定:
“取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
”佣金是支付给中介机构而不是支付给土地出让方或转让方的,因此不应当作为取得土地使用权所支付的金额,但可以计入管理费用计算比例扣除。
第二款规定:
“开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
”因此工程部门发生的办公费-差旅费可以作为土地增值税的扣除项目。
15、财产损失是否可以税前扣除?
某银行(因涉及到个人隐私,未写企业全称)员工利用职务之便,侵占客户存款资金N万元,经公安部门追回Y万元,09年员工被判刑入狱,并判追退所获全部赃款(实际追退Y万元),其余款项未追回,2010年客户支取存款,用追回款项抵扣后,余下10万元由某银行支付,现某银行申请对这10万元税前扣除,是否可以税前扣除?
答:
《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)规定:
第十条第二款企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时,均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据,包括:
具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。
第十一条具有法律效力的外部证据,是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件,主要包括:
(一)司法机关的判决或者裁定;
(二)公安机关的立案结案证明、回复;
(三)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;
(四)企业的破产清算公告或清偿文件;
(五)行政机关的公文;
(六)国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告;
(七)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;
(八)经济仲裁机构的仲裁文书;
(九)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等;
(十)符合法律条件的其他证据。
第十三条企业货币资产损失包括现金损失、银行存款损失和应收(预付)账款损失等。
第十四条企业清查出的现金短缺扣除责任人赔偿后的余额,确认为现金损失。
现金损失确认应提供以下证据:
(一)现金保管人确认的现金盘点表(包括倒推至基准日的记录);
(二)现金保管人对于短款的说明及相关核准文件;
(三)对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明;
(四)涉及刑事犯罪的,应提供司法机关的涉案材料。
因此,银行因职员涉及刑事犯罪造成的现金损失在提供必要的材料后,可以申请扣除。
16、受让人缴纳的土地出让金可否作为转让人应缴纳的土地增值税的抵扣项目?
供销社转让一房地产,由受让人缴纳土地出让金,但在办理税收手续时,地税部门说因主休不同,受让人缴纳的土地出让金不能作为转让人土地增值税的抵扣项目,为此转让人要缴纳高额的土地增值税。
按法律规定,土地要先办理出让才能转让,《城市房地产管理法》为方便起见,第40条又规定由受让人办理出让手续,缴纳土地出让金。
如果受让人缴纳土地出让金后又不能作为转让人土地增值税的抵扣项目,使转让人缴纳的土地增值税超常负担。
那么,在同一次房地产转让行为中,受让人缴纳的土地出让金可否作为转让人应缴纳的土地增值税的抵扣项目?
答:
根据《土地增值税暂行条例》第二条规定:
“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。
”
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定,条例第六条所列的计算增值额的扣除项目,具体为:
(一)取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用.。
因此,受让人缴纳的土地出让金不能作为转让人的扣除项目。
17、问:
向社团组织等行业协会缴纳的会费能不能税前扣除?
答:
由于新企业所得税实施以后对此尚没有明确规定,贵司可以借鉴旧企业所得税法中的规定,向行业协会支付的会费属于与生产经营相关的支出,贵司应取得财政部或省、自治区、直辖市财政部门印(监)制的社会团体会费收据在税前扣除。
政策依据:
《关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)第四条规定:
纳税人按省及省级以上民政、物价、财政部门批准的标准,向依法成立的协会、学会等社团组织交纳的会费,经主管税务机关审核后允许在所得税前扣除。
(备注国税发[1997]191号已失效,仅参考这一条)
《关于规范社会团体收费行为有关问题的通知》(民发[2007]167号)第二条第二款规定:
会费收取应该使用财政部或省、自治区、直辖市财政部门印(监)制的社会团体会费收据。
除会费以外,其他收费行为均不得使用社会团体会费收据。
全国性社会团体会费收据可直接到民政部购领、结报,由民政部统一到财政部购领、结报、核销;地方社会团体会费收据购领办法,由所在地省级财政、民政主管部门确定。
《企业所得税法》第八条
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
18、代垫诉讼费是否可以在税前扣除?
在对金融企业作呆账报失报批的过程中,我发现金融企业账面存在着数额巨大的代垫诉讼费。
这些诉讼费是否可以在税前扣除呢?
在扣除前是否要经过税务机关审批呢?
上述两个问题也是很多金融企业比较关心的问题。
金融企业代垫的诉讼费、案件受理费、执行费由于被告企业破产、关闭,能否在所得税年度申报前呆帐核销?
答:
根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第五条规定:
“企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后,符合下列条件之一的贷款类债权,可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。
”代垫诉讼费不属于贷款类债权,根据57号文第四条规定:
“企业除贷款类债权外的应收、预付帐款符合下列条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项,可以作为坏帐损失在计算应纳税所得额时扣除。
”
根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕88号)文件第十六条规定:
“企业应收、预付账款发生符合坏账损失条件的,申请坏账损失税前扣除,应提供下列相关依据:
(一)法院的破产公告和破产清算的清偿文件;
(二)法院的败诉判决书、裁决书,或者胜诉但被法院裁定终(中)止执行的法律文书;”
金融企业在追索债权过程中代垫诉讼费、案件受理费、执行费属于与生产经营无关的支出,上述费用应由被诉人承担,因此不应予以税前扣除。
19、盈余公积转增资本要缴税吗?
答:
1.根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定:
股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。
国税函发[1998]333号《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》中,又重申国税发〔1997〕198号文的政策,并明确:
将税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。
对个人取得的盈余公积金的应纳税款,应该由公司在有关部门批准增资,公司股东会决议通过后代扣代缴。
2.根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定:
“企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。
被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
”按照此规定,企业以盈余公积和未分配利润转增资本,法人企业股东也必须按照上述规定计算缴纳企业所得税。
3.根据印花税法的相关规定,印花税中“营业账簿”税目的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额,税率为万分之五,如果以后年度“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额有增加的,就其增加部分补贴印花.
20、退房是否可以退契税?
答:
完税后办理退房的情况有两种:
一是已签订房地产买卖合同,但未办理房地产权属登记。
二是已签订合同,并办理了房地产权属登记。
第一种情况,原则上给予办理退税,但也有例外。
根据《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》(国税函〔2002〕622号)规定,交易双方已签订房屋买卖合同,由于各种原因最终未能完成交易的,如果购房者已按规定缴纳契税,在办理期房退房手续后,对其已纳税款应予以退还。
但其中有例外的情况,即购房人以按揭、抵押贷款方式购买房屋的,根据《国家税务总局关于抵押贷款购买商品房征收契税的批复》(国税函〔1999〕613号)规定,当购房人从银行取得抵押凭证时,购房人与原产权人之间的房屋产权转移已经完成,必须依法缴纳契税,这种情况退房就不再给予退税。
第二种情况,原则上已纳契税不予退还,但也有例外,即经法定程序判定(如法院判决)该房地产交易合同及发生的房屋土地权属转移无效的,已缴契税可以给予退税。
21、转让土地的土地增值税如何计算?
我公司向另一房地产公司购买了一块位于城市市区的土地,拟开发为商业地产,并对土地上的建筑物进行了拆除及土地的平整,并委托中介机构进行了规划方案设计、勘查设计等,已支付的部份设计费计入了开发成本,同时因项目进行招商发生了部份费用直接计入了管理费用。
后因其他原因,我公司将尚未开工的该地块进行了转让,请问:
该转让行为的土地增值税是否可以按开发成本的20%加计扣除,期间费用及利息可否按比例扣除?
若认定为直接转让土地,根据相关规定只能扣除取得土地支付的地价款及交纳转让环节的税费。
那么我公司已发生的开发成本(规划方案设计、勘查设计、景观绿化养护支出)及相关费用如何扣除?
答:
根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》(国税函发[1995]110号)文件第六条二款规定:
“对取得土地使用权后投入资金,将生地变为熟地转让的,计算其增值额时,允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用,和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。
这样规定,是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。
”
因此你公司将生地变为熟地的开发过程中,对开发成本可以加计20%扣除,但期间费用及利息不得扣除。
如你公司实质上属于未进行开发即转让的,则根据第六条一款规定:
“对取得土地或房地产使用权后,未进行开发即转让的,计算其增值额时,只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用,以及在转让环节缴纳的税金。
这样规定,其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。
”
则相应的相关费用在计算土地增值额时不得作为扣除项目。
22、股权转让损失可否税前扣除?
2007年12月与北京一家单位投资成立天津纳特,我公司投资900万元,北京那家公司投资100万元,投资后就发生金融危机,2010年6月我公司将900万元股权转让给北京那家公司,转让价格450万元,当时在转让那个时间点上,天津纳特所有者权益已经只有280万元,这还不包括2008年筹备期进入长期待摊费用的开办费用,我想问一下,我们这个投资转让损失能否在企业所得税前扣除?
答:
根据《国家税务总局对企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号)规定:
一、企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。
二、本规定自2010年1月1日起执行。
本规定发布以前,企业发生的尚未处理的股权投资损失,按照本规定,准予在2010年度一次性扣除。
因此,你单位股权投资损失,经审批后可以按规定在税前扣除。
23、房地产公司转让人防设施如何进行税务处理?
公司整体转让一处商业房产(商业房产上面还有住宅,不在转让资产之内),包括地下停车位(地下停车位属于人防设施,无房产证),请问,其中地下停车位转让收入需不需要缴纳土地增值税,受让方是否要缴纳契税?
如不需要缴纳,如何确定停车位部分的转让收入才符合税收政策,还会涉及哪些税种?
答:
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。
根据《营业税税目注释(试行稿)》规定:
“销售建筑物或构筑物,是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。
以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物,视同销售建筑物。
”
据此,房地产企业出售的地下停车位,以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物,视同销售建筑物。
对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。
受让方不能办理车位产权手续,不需要缴纳车位契税。
24、保险赔款是否需要交纳个税?
《中华人民共和国个人所得税法》第四条第5款内容,其中免征个人所得税中:
保险赔款。
当工伤员工解除劳动合同时,须支付其一次性工伤医疗补助金和伤残就业补助金,那么,该比费用是否需要个人缴纳所得税?
答:
根据《中华人民共和国个人所得税法》第四条第四款规定,福利费、抚恤金、救济金,免征个人所得税。
又根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国务院令第519号)第十四条规定,税法第四条第四项所说的福利费指根据国家有关规定,从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的职工福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费;所说的救济金指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。
请对照上述定义判定您单位该员工取得的一次性工伤医疗补助金和一次性伤残就业补助金是否符合。
如不符合请参照《财政部国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知》(财税[2001]157号)计算缴纳个人所得税。
25、补缴去年的工会经费已取得专用收据在今年能否作纳税调整?
我公司因故未能将2009年的工会经费缴足,已在2009年企业所得税汇算时将未缴部分作了调增处理。
2010年9月补缴去年的工会经费并取得了专用收据,请问:
这部分补缴的2009年已作纳税调增的工会经费,在2010年取得专用收据后能否在2010年企业所得税汇算时作纳税调整减少?
答:
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定:
企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在
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