国际会计教案第三章 会计模式新.docx
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国际会计教案第三章会计模式新
●21世纪会计学系列教材:
第三章 比较会计模式
●教学内容:
●第一节 会计模式的国际分类
●第二节 美国会计模式
●第三节 英国会计模式
●第四节 法国会计模式
●第五节 德国会计模式
●第六节 日本、荷兰、瑞典的会计实务体系
●第七节 捷克(转型期国家)会计实务体系的特征
●第八节 发展中国家会计实务体系的一般特征
教学目的和要求:
了解会计模式的国际分类。
掌握发达国家如美国、英国、法国、德国、日本等典型国家的会计模式。
重点比较一下发展中国家与地区如我国、捷克、台湾和墨西哥的会计实务体系与发展趋势。
第一节会计模式的国际分类
一、会计模式与会计实务体系
●会计模式可表述为会计实务体系的示范形式,它是对已定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述。
●不同国家和地区的会计实务体系,其基本的共同特征可以被描述为一种会计模式,而并不排除属于同一模式的各国和各地区会计实务体系中仍存在某些非基本性的差异。
不同的会计模式则是就其基本特征的差异而相区别的。
●会计模式所描述的是会计实务体系,但实际上,不同模式的会计实务体系都体现了特定的会计理论和概念。
●比较和分析各国会计实务体系的基本特征,把它们概括分类为若干会计模式,联系现存的环境因素及其演变趋向,探求求同存异的国际协调化的途径,是国际会计的重要内容。
(一)缪勒创始的会计模式国际分类
●对世界各国的会计实务体系进行分类研究,是G.G.缪勒(Mueller)教授在1968年创始的。
●缪勒的分类主要以公认会计原则为标志,根据主观判断,辨别出10组不同的会计实务体系。
10个组别如下:
●
(1)美国/加拿大/荷兰;
●
(2)英联邦(不包括加拿大);
●(3)联邦德国/日本;
●(4)欧洲大陆(不包括联邦德国、荷兰和斯堪的纳维亚各国);(5)斯堪的纳维亚各国;
●(6)以色列/墨西哥;
●(7)南美洲;
●(8)近东和远东的发展中国家;
●(9)非洲(不包括南非);
●(10)共产主义国家。
(二)美国会计学会的会计模式国际分类
●美国会计学会(AAA)国际会计工作和教育委员会在1975—1976年的报告中指出:
世界的会计模式可以根据“影响地区”划分。
区分出以下5个明显的“影响地区”:
●
(1)英联邦;
●
(2)法国—西班牙—葡萄牙;
●(3)德国/荷兰;
●(4)美国;
●(5)共产主义国家。
●该报告的贡献在于:
它的目标是“在国际范围内,为会计体系的比较研究提出方法论的纲要”。
●该报告形成了如表3-1所示的“比较会计体系的框架形态”。
●该报告的缺陷是,由于报告的各个部分是委员会成员分头撰写的,最终并没有编撰成一个整体。
(四)诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类
●C.W.诺比斯(Nobes)教授在考察各国会计惯例的基础上,提出了对世界范围内的会计实务体系的分类系统,这个分类系统划分为5个层次(见表3-2)。
●Nobes的分类系统展示了各国会计实务体系的“亲疏”关系,这种“亲疏”关系隐含着历史、文化、地理、经济纽带、法制、理论等多重因素的影响。
●鉴于批评,Nobes在1998年改进了上述分类系统(改进后的分类系统参见表3-3),主要是:
●
(1)在研究主要关注的不再是不同的国家,而是提供财务报告的公司;
●
(2)所分的层次不再借用生物学的术语,而是使用对财务报告实务的分类用语,分为“类”(class)、“属”(family)和“体系”(system),并且,以举“例”(examples)的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所属的类别。
(四)流传颇广的阿伦的会计模式国际分类
●P.H.阿伦(Aron)博士以维护谁的利益作为分类的标志,把世界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式(见表3-4)。
:
●
(1)强调公司应按“真实和公允”(trueandfair)的观点提供财务报告,主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式(英国会计模式);
●
(2)通过“公认会计原则”,主要是为了保护证券市场投资人利益的美国会计模式;
●(3)服从税制需要的法国—西班牙—意大利会计模式;
●(4)以公司利益为导向的北欧(以联邦德国为代表)会计模式;
●(5)服务于集中计划经济的苏维埃(苏联)会计模式。
第二节美国会计模式
(一)在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则
●美国国会于1933年和1934年先后通过了《证券法》和《证券交易法》,联邦政府根据《证券交易法》成立了证券交易委员会(SEC),它是法律授权可对证券上市交易和证券公开发行的非上市公司(统称公众公司)制定其在提供财务报告时应遵循的规则的政府机构。
●美国的公认会计准则,是由会计程序委员会发表的《会计研究公报》、其后继者会计原则委员会(APB,1958—1973)发表的《意见书》以及财务会计准则委员会(FASB,1973—)发表的《财务会计准则公告》和《财务会计准则解释》所构成的,这些准则中,凡未被嗣后发布的准则取代或修订的,都仍然有效。
●财务会计准则委员会是以美国注册会计师协会、财务经理协会、财务分析师协会、全国会计人员协会、证券业协会、美国会计学会等六个组织成立的财务会计基金会(FAF)为其母体的。
●证券交易委员会通过它的会计系列文告,对它认为必须立即制定准则的会计问题或它不同意民间准则制定机构的见解的会计问题,正面阐明自己的立场,来影响和引导会计准则的制定工作,而避免采用直接干预或批评的做法;财务会计准则委员会则十分尊重证券交易委员会的表态,努力作出符合官方要求的反应。
(二)年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司
●美国体制的另一个重要特点是:
州和领地的法律没有对定期公布经过审计的财务报告提出要求。
●对年度审计和公布财务报告的要求实际上只存在于联邦一级。
这些要求只适用于股票在证券交易所上市交易或在场外市场发行的公司以及股东超过500人而且资产超过100万美元的公司。
●美国公司财务报告的目标,主要是为证券(股票和债券)投资者提供决策有用的信息,而公认会计准则的制定,也以维护这些投资人的利益为前提。
(三)以财务会计概念框架指导会计准则的制定
●美国财务会计准则的制定,是采取通过对会计实务的考察从惯例中进行筛选的方式。
●在美国所开创的从准则制定机构内部的“讨论备忘录”到公开发布的《征求意见稿》再到最终的准则《公告》的公认会计准则的制定过程,并且通过征集评论函件和举行听证会等方式让各利益集团充分参与的做法,反映了准则的制定过程正是各方利害关系的矛盾消长折中的结果。
●财务会计准则委员会在1976年正式宣布要执行一项探讨财务会计和财务报告的概念框架(concept-ualframework,或译作概念结构)的长期计划,从1978年至1985年,先后发布了关于财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及其定义、会计确认与计量等方面的6个《财务会计概念公告》(SFACs),以此来指导新的会计准则的制定,并着手修订旧的会计准则。
●FASB于2000年2月发表了第7号SFAC《在会计计量中使用现金流量信息和现值》,见表3-5。
(四)税务会计与财务会计相背离
●美国所得税法的会计要求与公认会计准则在许多方面是不一致的。
特别是在收入和费用的确认上,公认会计准则主要采用应计制,而所得税法则主要依据实现制。
美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆,这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要原因。
●所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一致,再加上美国有关所得税、销售税、货物税、财产税等税收的大量税务规章中提出的会计要求,促使税务会计从财务会计中分离出来,成为会计实务的一个独立分支。
再者,由于按照税法要求计算的应税收益和以公认会计准则为依据的报告收益之间存在着大量的暂记性差异,使“所得税的跨期摊配”成为财务会计中的一大课题。
而美国公司的资产负债表中,则往往出现数额可观的递延所得税借项或贷项。
(五)其他重要特征
●
(一)重视短期偿债能力分析,强调充分披露,不赞同利润平稳化
●
(二)详细和繁多的会计准则和审计规章
●(三)强大的会计职业界组织
(六)SEC和FASB创议的高质量会计准则
●在美国会计学会(AAA)与FASB联合举行的财务报告问题研讨会1997年年会上,当时的SEC主席A.Levitt(列维)发表了“高质量会计准则的重要性”的演讲,提出了需要高质量的会计准则问题,Levitt的观点可概括为:
●1.要建立发达而健全的资本市场,必须有效地保护投资人,使投资人能够获得上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景,这就是公司通过财务报表披露的信息。
●2.鉴于当前资本市场已经全球化,因此,不仅要求本国会计准则高质量,而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。
3.高质量国际会计准则必须符合以下三项目标:
●
(1)准则必须包括公认的综合性的会计基本概念中的核心部分。
●
(2)准则必须高质量。
●(3)准则必须严格地加以解释和应用。
(七)《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革
●2002年7月25日,美国国会通过了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》,即《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》在7月30日即由布什总统签署成为法律正式生效。
该法不仅对《1933年证券法》和《1934年证券交易法》进行了多处修订,而且标志着对前述各项机制进行了全面的结构性大调整和大改革。
●《法案》凸显了“投资者利益至上”的原则。
●
(一)在财务会计准则的制定方面
●1.《法案》规定,今后FASB制定的准则均需经SEC认可。
更为重要的是,《法案》切断了AICPA(和其他职业协会)对FASB的财务支持,改由公众公司支付“会计支持费”作为FASB的运作资金来源。
●2.FASB于2002年10月21日发出了关于《美国准则制定趋向原则基础的建议》,公开征求意见,并且已形成初步意见。
●
(二)在独立审计的监督机制方面
●《法案》规定,建立一个独立的公众监督机构——公众公司会计监督委员会,负责对CPA行业的监督。
●PCAOB属于非营利法人组织而非政府机构,其主要职责包括审计准则的制定、会计师事务所的注册、对CPA行业的监督、对审计事件的查处。
●PCAOB的运作资金来源,也来自公众公司支付的“会计支持费”,但处理会计师事务所注册申请和处理年度报告所发生的费用,则来自事务所缴纳的注册费和年费。
(八)美国财务会计准则委员会对公认会计原则的整合
●2004年,美国财务会计基金会(FAF)批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”这一被称为FASB有史以来最大的工作项目,旨在将构成美国GAAP各级次的所有会计准则进行整合,以简化会计准则。
●2008年1月15日,美国FASB发布新闻公告,正式启动“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”为期一年的校验阶段。
(九)美国证券交易委员会发布关于采纳国际财务报告准则路线图的征求意见稿
●《征求意见稿》首先阐述了强制美国上市公司采用IFRS的七个里程碑,简述其内容如下:
●1.改进会计准则。
●2.国际会计准则委员会基金会负责筹资资助理事会。
●3.提高运用交互数据提供按照IFRS编制财务报告的能力。
●4.为投资者及消费者、评级机构和分析师等其他使用者提供教育和培训。
●5.允许有限范围内的公司提前采纳IFRS。
●6.对SEC未来制定规则作出时间安排。
●7.分阶段强制上市公司采用IFRS。
(十)中美两国会计学会签署合作备忘录,推动两国会计学术交流合作
●该备忘录规定,双方每年互派学术访问团赴对方参加学术会议,以便及时交流。
双方并根据两国版权与相关权利保护领域内现行的法律和国际法准则的规定,有权将对方已提供的已公开出版的书刊翻译成英文或中文出版并推广。
(十一)财政部于2009年6月发布《财政部关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图征求意见函》
●2008年4月,中国会计准则委员会与FASB签订《谅解备忘录》,约定双方应定期交换意见,中国会计准则委员会将派出人员研究美国GAAP及美国FASB与IASB趋同的情况;FASB也将派人了解中国会计准则及中国会计准则委员会与IASB趋同的情况。
(十二)第九届全国会计信息化年会在上海举行
●会议的主题报告是“加强理论与实务互动,把握未来发展方向”,并就
(1)财务管理信息化问题、
(2)XBRL分类标准与财务信息资源数据的关系、(3)会计人员IT能力架构进行进一步的发言。
对
(1)会计信息化标准体系建设与应用、
(2)内部控制与IT风险管理研究与应用、(3)会计信息化应用及实施、(4)会计信息化人才队伍建设等问题,进行了专题研讨。
第三节英国会计模式
一、通过《公司法》管理公司事务、包括对公司财务会计和报告的要求
●这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。
公司法是全国性的法律,目前执行的是2006年全面修订的《公司法》。
●1948年的《公司法》规定,所有注册的公司,不论是股份公开发行的还是不公开发行的,都要公布它们的损益表和资产负债表;而且,它还首次提出了“真实和公允”这一指导思想。
●1981年修订的公司法提出了与欧洲经济共同体指令所提出的十分类似的五项会计原则:
●1.持续经营假设(presumptionofagoingconcern);
●2.一致性(consistency);
●3.审慎(prudence);
●4.应用权责发生制(useoftheaccrualbasis);
●5.分开确定任何总数的组成部分(separatedeterminationofthecomponentsofanytotal)。
●1981年修订的公司法还规定了有关会计计量的会计规则,即“历史成本”及其“替代方案”(alternative)。
●
(一)会计职业界创议制定会计准则的过程
●1942年,英格兰和威尔士特许会计师协会(ICA-
EW,英国最大的会计职业组织)开始制定和发布《会计原则推荐书》(RecommendationonAccountingPrinciples)。
●1970年,英格兰和威尔士特许会计师协会和不列颠诸岛的其他会计职业团体苏格兰特许会计师协会、特许注册会计师协会及管理会计师特许协会联合组成了会计标准筹划指导委员会(ASSC),
●于1971年起开始发布标准会计惯例公告(State-mentofStandardAccountingPractice,SSAP)。
爱尔兰特许会计师协会也参加在内。
●1974年,这些既联系又独立的会计职业团体又组成了会计职业团体协商委员会(CCAB),以共同加强会计职业界的地位。
●1976年,不列颠的另一个会计职业团体——财政与会计工作者特许协会也参加了,会计标准筹划指导委员会于这一年2月改组为会计标准委员会(AccountingStandardCommittee,ASC)。
●
(二)由独立的民间机构制定会计准则
●1990年8月,会计标准委员会(ASC)被以财务报告理事会(FRC,FinancialReportingCouncil)为母体的会计准则委员会(ASB,AccountingStandardBoard)所取代。
●(三)政府对会计行业的监管及会计(审计)准则的制定进行的改革
●英国贸易和工业部于2002年宣布:
对会计行业的监管及会计、审计准则的制定进行全面的考察。
●为了更好地履行其职责,财务报告理事会于2004年进行了改组,改组后的理事会下设以下五个分支机构:
●1.会计准则委员会(AccountingStandardsBoard,ASB)
●2.财务报告检查小组(FinancialReportingRevi-ewPanel,FRRP)
●3.会计行业监督委员会(ProfessionalOversightBoardforAccountancy,POBA)
●4.审计实务委员会(AuditingPracticesBoard,APB)
●5.会计行业调查与纪律委员会(AccountancyInvestigationandDisciplineBoard,AIDB)
●6.精算准则委员会(BoardforActuarialStandards)
●(四)英国的会计准则
●论者认为,英国的会计准则属于“原则基础”。
●2001年国际会计准则委员会(IASC)进行了全面重组、国际会计准则理事会(IASB)开展工作后(见第五章第四节中的阐述),欧盟给予大力支持,在欧盟《国际会计法令2005》生效后,ASB宣布不再制定和发布英国本身准则,而只是制定和发布将国际准则运用于英国的相关准则。
三、关于“真实和公允”观点
●“真实和公允”观点,是英国《公司法》提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想。
阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中,把它列为英国会计模式的基本特征。
●从历史上看,“真实和公允的观点”来源于传统的、英国人对财产所有者承担“经管责任”(stewardship)所奉行的信条。
“真实和公允”的观点,同样也指导着英国的审计原则。
重新构造公司对外财务报告
●会计标准筹划指导委员会在1975年提出了一份重新构造公司对外财务报告的设想,内容涉及公司报告的目标、报告信息的质量要求、计量方法等方面,这份题为《公司报告》(TheCorporateReport)的讨论稿,至1999年由ASB以《原则公告》正式发布。
所表现的英国特色为:
●1.在“引言”部分,明确地指出“以真实和公允观点为其基础”。
●2.对“财务报表的目标”,除供报表使用者“作经济决策”外,还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”。
●3.对财务报表的质量特征,只提出
(1)相关性,
(2)可靠性,(3)可比性和(4)可理解性。
●4.对财务报表的要素,只分为“资产”、“负债”、“业主权益”、“利得”、“损失”五要素,所下的定义也较简括。
●5.关于财务报表中的确认、计量和列报,提出了初始确认中按交易成本计量,初始确认以后对账面金额的计量,可以以历史成本或现行价值为计量基础,在财务报表中应列报的是现金流量信息。
财务报告三级框架
●会计准则委员会(ASB)建议采用三个层级的财务报告框架,目的在于平衡财务报告提供者和使用者的需要。
●第一层级:
上市公司将依然使用欧盟采纳的国际财务报告准则。
●第二层级:
除了那些获准使用英国“小型企业财务报告准则”(FinancialReportingStandardforSmallEntitiesFRSSE)的企业,其他所有的英国企业将采用基于“中小企业国际财务报告准则”的一套新会计准则(相对目前英国的会计准则更为精简)。
●第三层级:
最小规模的公司将持续使用英国“小型企业财务报告准则”。
其他重要特征
●
(一)关于社会经管责任和增值表
●
(二)关于在会计计量中支持现行成本会计
●(三)英国的会计职业界(表3-6)
第四节法国会计模式
一、以税务为导向的会计
●拿破仑法典曾明确规定,会计的原则和方法必须遵守国家的税法。
●阿伦在对世界范围内的会计模式进行分类时,把“服从税制需要”作为法国—西班牙—意大利会计模式的基本特征。
●在20世纪30年代,法国会计所遵从的法律规定,除税法外,还包括公营公司法,第二次世界大战以后,会计立法的主要来源同时转向商事法典和1967年《公司法》。
●法国所得税法规定,所得税会计必须与递交股东的财务报表一致。
二、由政府制定颁布全国统一的会计方案
●法国是由政府制定颁布全国统一的《会计方案》(PlanComptable)的国家,这是它区别于其他西方国家的会计实务体系的最大特色。
●法国的第一个《会计方案》是在1947年9月批准颁布的。
●1957年和1982年进行了两次修订,1986年再次扩充。
从1982年修订的会计方案开始,它成为对所有工商企业强制执行的方案。
●随后的修订在1999年。
●
(一)《会计方案》的目标
●1.促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定;
●2.有助于消灭财政收支不平衡;
●3.向公众报告国民财富的真实分配,尽量减少社会误解;
●4.提供研究市场动向的信息;
●5.促进健康的竞争;
●6.有助于发展公平的税制;
●7.向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会;
●8.有助于政府当局进行控制(管理)方面的检查;
●9.对财务成果提供清晰而恰切的看法;
●10.有可能分析和比较制造成本。
●
(二)《会计方案》的内容
●1.全国性的统一账户名称表;
●2.对术语的定义和解释;
●3.必要时,对如何记录具体的事项和交易,说明其应作的分录(借记和贷记的账户);
●4.会计计量(计价)原则;
●5.财务报表的标准格式;
●6.可采用的成本计算方法(1999年方案已删除)。
●关于统一账户名称表中账户的分类,列示如表3-7。
1982年的修订方案的重要特征就是要求在财务报表内披露大量的表下注释,与美国会计的充分披露要求相距不远。
它说明,法国会计已经从“以税务为导向”的传统开始向也重视反映经济现实的趋向转变。
●(三)由民间参与制定对执行和扩展《会计方案》所需的会计准则
●民间力量是指全国会计工作协商会(ConseilNationaldelaComptabilite)它是由政府高级官员及会计职业界和工业界、商业界、工会、经选任的其他精通会计事务的人士组成的,所发布的会计准则建议例如:
●1.资金来源和运用表;
●2.研究与开发成本的会计处理;
●3.增值税的处理;
●4.收入与支出的摊配;
●5.资产负债表外的协议;
●6.投资减税的处理;
●7.欧洲经济共同体农业交易;
●8.租赁;
●9.利润分配方案;
●10.给予职工的福利津贴的会计处理,等等。
●(四)所得税申报与会计方案
●所得税申报中要求采用的各种表式,都是以全国统一的账户名称表为根据的。
●法国的会计教育和培训都是以《会计方案》和税法及其他有关法律为依据的。
1996年法国的会计改革
●
(一)机制和机构改革
●1996年8月,法国政府发布了关于会计规范化工作监管改革的法律草案,据此,全国会计工作协商会调整了它的工作机构,减并为“会计原则与国际关系”、“非营利性单位”和“企业”三个部门,并且增设一个“紧急事项委员会”(Committ-ed’Urgence);另行组建了会计监管委员会(Com-itedelaRoglementationComptable),由10人组成;全国会计工作协商会的代表6人。
●会计法规委员在成立时即规定:
会必须遵循《会计法》的要求制定准则,准则需要得到经济与财政部(现为经济、财政与工业部)的批准,而且,经济与财政部具有修改会计准则的权力。
●
(二)会计方案的变革
●19
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