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实践报告中山大学2黄楚强
完全成本法与变动成本法的对比分析
黄楚强
(中山大学会计学20122)
【摘要】变动成本法与完全成本法在管理会计中应用广泛,是两种不同的成本计算方法,有着不同的特点和具体的核算方案,完全成本法是财务会计中产品成本计算的基础,变动成本法是完全成本法的延伸和进一步的完善,但变动成本法也同样存在着不足之处。
本文就两者在理论和现实应用中的不同进行对比分析,在现实生活中两者各显其长,相辅相成,我们应该把这两种成本计算方法结合起来,以便为各行业的发展提供有利的工具。
【关键词】变动成本法完全成本法对比分析
一、引言
目前,我国会计在成本核算方法上主要有两种:
一种是完全成本法,另一种是变动成本法。
这两种方法在理论及其应用中存在着很大的不同,它们的主要区别是对产品成本和期间成本的划分口径不同,并且损益的确定程序也不同。
由于传统会计要求必须采用完全成本法编制利润表,所以完全成本法是财务会计中产品成本计算的基础。
又因为采用变动成本法计算出来的不同期营业利润的变动方向与销售量的变动方向相同,所以它更适应生产经营规划决策的需要。
分别采用这两种方向确定的同期营业利润水平,有时相同,有时却不同。
为了适应不同的要求,有时就需要快速地对两种成本法下的同期营业利润进行转换。
因此,分析这两种成本法下营业利润差额的变动规律具有很强的理论和现实意义。
本文就两者的区别进行分析和举例论证,以期更好地为企业服务。
2、变动成本法和完全成本法的含义
(一)变动成本法
变动成本法又称直接成本计算法,它是管理会计中广泛应用的一种计算方法。
由于变动成本法的产生,为了加以区别,人们就将传统的成本计算方法称为完全成本计算法。
变动成本法是指在计算产品生产成本和存货成本时,只将产品生产中发生的直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品生产成本的一种成本计算方法。
采用变动成本法,要求对全部成本进行成本性态分析,划分为变动成本和固定成本两大类。
变动成本中包括变动生产成本与变动非生产成本。
变动生产成本包括直接材料、直接人工和变动制造费用。
变动非生产成本包括变动销售费用和变动管理费用。
固定成本包括固定生产成本和固定非生产成本。
其中固定生产成本就是固定制造费用。
固定非生产成本包括固定销售费用、固定管理费用和固定财务费用。
在编制企业损益表时,要求本期的固定制造费用、固定销售费用、固定管理费用和固定财务费用列作期间成本,从当期的收益中扣除。
(二)完全成本法
完全成本法又称吸收成本计算法,是指将生产过程中所发生的直接材料、直接人工和全部制造费用都计入产品成本的一种成本计算方法。
采用完全成本法,要求对全部成本按其经济职能划分为生产成本和非生产成本两大类。
生产成本包括直接材料、直接人工和全部制造费用。
非生产成本包括销售费用、管理费用和财务费用。
在编制损益表时,要求把非生产成本列入期间成本,从当期的收益中直接扣除。
三、变动成本法与完全成本法区别并举例论证
(一)应用的前提条件不同
变动成本法以成本性态分析为前提,将全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分,尤其强调了混合成本性质的制造费用应按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用,以利于成本的核算。
而完全成本法是将全部成本按其经济职能分为生产成本和非生产成本,认为凡是在生产领域为生产产品而发生的成本都属于生产成本。
(二)产品成本的构成内容不同
在变动成本法下,产品成本只包括变动生产成本。
而在完全成本法下,产品成本包括全部的生产成本,即包括直接材料、直接人工和制造费用。
它们的具体区别如表1-1所示。
表1-1变动成本法与完全成本法的具体区别
单位:
元
项目
变动成本法
完全成本法
应用的前提条件不同
以成本性态分析为基础
以成本按经济职能分类为基础
成本划分的类别
变动成本
变动生产成本
直接材料
直接人工
变动制造费用
生产成本
直接材料
直接人工
制造费用
变动非生产成本
变动销售费用
变动管理费用
变动制造费用
固定成本
固定生产成本
固定制造费用
非生产成本
销售费用
管理费用
财务费用
固定非生产成本
固定销售费用
固定管理费用
固定财务费用
产品成本包括的内容
变动生产成本
直接材料
直接人工
变动制造费用
生产成本
直接材料
直接人工
制造费用
期间包括的内容
变动非生产成本
变动销售费用
变动管理费用
变动财务费用
非生产成本
销售费用
管理费用
财务费用
固定成本
固定制造费用
固定管理费用
固定财务费用
(例1)A公司生产一种产品,2009年有关的业务量、售价及成本资料如表1-2所示。
表1-2产品有关资料单位:
元
期初存货量 0
年生产量5000
年销售量3000
期末存货量2000
单价20
直接材料 25000
直接人工20000
变动制造费用5000
固定制造费用10000
变动销售费用500
固定销售费用1500
变动管理费用400
固定管理费用2600
根据A公司的上述资料,分别按变动成本法和完全成本法计算得到的产品期间成本如表1-3所示。
表1-3期间成本表单位:
元
项目
完全成本法
变动成本法
总成本
单位成本
总成本
单位成本
产品成本
直接材料
直接人工
制造费用
变动制造费用
25000
20000
15000
5
4
3
25000
20000
5000
5
4
1
合计
60000
12
50000
10
期间成本
固定制造费用
销售费用
管理费用
2000
3000
10000
2000
3000
合计
5000
15000
本例计算表明,按完全成本法确定的产品总成本与单位成本要比按变动成本法确定的相应数值高,而其期间成本的相应数值低于变动成本法。
这种差异的形成主要由于两种计算方法对固定制造费用的处理不同。
(三)销售成本和存货成本的水平不同
产品有销货与存货两种实物形态,在期末存货和本期销货不相等的情况下,本期发生的产品成本最终要表现为销货成本和存货成本。
在完全成本法下,固定生产成本被计入产品成本,并要在期末存货与本期销货之间进行分配,使一部分的固定生产成本被期末存货吸收递延到下期,另一部分则作为本期销货成本被记入当期利润表;在变动成本法下,固定生产成本被作为期间成本直接记入当期利润表,不可能转化为为存货成本和销货成本。
两种成本计算法对固定生产成本的不同处理必将导致两者的期末存货成本与本期销货成本的水平不同。
仍以(例1)的表1-2中资料为例。
根据上述资料,分别按变动成本法和完全成本法计算产品的期末存货成本和本期销售成本如表1-4所示。
表1-4存货和销售成本表单位:
元
题目
完全成本法
变动成本法
差额
期初存货成本
本期产品成本
可供销售产品成本合计
单位产品成本
本期销售量
期末存货量
期末存货成本
本期销售成本
0
60000
60000
12
3000
2000
24000
36000
0
50000
50000
10
3000
2000
20000
30000
0
10000
10000
2
0
0
4000
6000
本例计算结果表明,按完全成本法计算的期末存货成本比变动成本法下的期末存货成本多了4000元,这里由于按变动成本法确定的期末存货成本只包括变动生产成本20000元;而按完全成本法确定的24000元期末存货成本中,除了包括20000元变动生产成本外,还包括了4000元(2元/件×2000件)的固定生产成本。
同理,因为完全成本法下的本期销售成本36000元包括30000元变动生产成本和6000元(2元/件×3000件)的固定生产成本,而变动成本法的30000元销售成本全部是由于变动生产成本组成的,所以导致两种计算方法出现了6000的差异,这一切都是因为完全成本法将固定制造费用10000元计入产品成本,而在变动成本法下这种成本被全额计入期间成本所造成的。
(四)销售成本的计算公式不同
在实务中,完全成本法一般按以下理论公式计算销售成本:
本期销售成本=期初存货成本+本期产品成本-期末存货成本
=可供销售产品成本-期末存货成本
如果各期成本水平不变、产量相同,即各期单位产品成本相同,可直接按以下简化公式计算销售成本:
本期销售成本=本期销售量×单位产品成本(即单位产品完全成本)
在变动成本法下,同样可以采取上述理论公式计算销售成本。
如果在前后期成本水平不变(即单位变动生产成本不变)的条件下,因为期初单位存货成本、各期单位产品成本和期末存货成本三者完全相等,所以可以按以下简化公式计算销售成本:
本期销售成本=本期销售量×单位产品成本(即单位变动生产成本)
(五)损益确定的程序不同
1、变动成本法下损益确定程序。
首先用销售收入减去本期实现销售产品的变动成本,其差额即为边际贡献,然后再用边际贡献减掉固定成本,得出税前净利。
其具体步骤和计算程序如下:
(1)计算边际贡献
边际贡献=销售收入-变动成本
其中,变动成本=销售产品的变动成本+变动非生产成本
(2)计算税前净利
税前净利=边际贡献-固定成本
其中,固定成本=固定生产成本+固定非生产成本
=固定制造费用+固定销售费用+固定管理费用+固定财务费用
2、完全成本法下的损益确定程序。
首先用销售收入减去本期实现销售产品的生产成本,从而确定销售毛利,然后再利用销售毛利减掉非生产成本,得到税前利润。
其具体步骤和计算程序如下:
(1)计算销售毛利
销售毛利=销售收入-销售成本
其中,销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本
=可供销售产品成本-期末存货成本
(2)计算税前利润
税前利润=销售毛利-非生产成本
其中,非生产成本=销售费用+管理费用+财务费用
仍以(例1)表1—2资料为例,按完全成本法和变动成本法编制的损益表如1—5所示。
表1—5损益表单位:
元
完全成本法
变动成本法
销售收入(20×3000)60000
销售成本:
期初存货成本0
加:
本期生产成本60000
可供销售产品成本60000
减:
期末存货成本(12×2000)24000
销售成本合计36000
销售毛利24000
减:
非生产成本
销售费用2000
管理费用3000
非生产成本合计5000
税前净利19000
销售收入(20×3000)60000
变动成本:
变动生产成本(10×3000)30000
变动销售费用500
变动管理费用400
变动成本合计30900
边际贡献29100
减:
固定成本
固定制造费用10000
固定销售费用1500
固定管理费用2600
固定成本合计14100
税前净利15000
(六)提供信息的用途不同
完全成本法主要是为了满足企业对外提供报表的需要而产生的。
由于它提供的成本信息可以揭示外界公认的成本与产品在性质方面的归属关系,有助于企业扩大生产、刺激增长的积极性,因而能广泛为外界所接受。
变动成本法主要是为了满足企业面向未来决策,强化企业内部控制的需求而产生的。
它能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息,可以加强企业成本管理,促进以销定产,减少或避免因盲目生产而带来的损失。
在变动成本法下,营业利润是反映企业销售量多少的晴雨表,营业利润与销售量成正方向的变化关系。
四、两种方法计算产生税前净利差异的原因及其转换
通过表1—5可以看出,按照两种成本计算方法得出的税前净利之所以产生差异,主要与期初和期末存货中所包含的固定生产成本数额变动有关,根据这一原因,我们可以对两种方法下税前净利变化的规律作如下总结:
如果期初存货和期末存货都没有,或者虽有期初、期末存货,但存货中包含的固定成本没有变化,两种成本计算方法扣除的固定成本总额相等。
因此,两种方法计算的税前净利也必然相同。
如果期末存货中包含的固定生产成本大于期初存货中的固定生产成本,则按完全成本法计算出来的税前净利就会大于变动成本法下计算出来的税前净利。
如果期末存货中包含的固定生产成本小于期初存货中的固定生产成本,则按完全成本法计算出来的税前净利就会小于变动成本下计算出来的税前净利。
根据以上的规律我们可以将两种方法计算的税前净利通过差额的调整进行互相转换。
如某存货计价采用先进先出法,则两种方法下的税前净利可以通过下式计算:
差额=(期末存货单位固定成本×期末存货量)-(期初存货单位固定成本×期初存货量)
如果上述的差额为零,说明两种方法计算的税前净利相等;
如果差额为正值,说明期末存货递延了本期固定成本,完全成本法计算的税前净利大于变动成本变动法下的税前净利;
如果差额为负值,说明期末存货减少并释放上期转入的固定生产成本,完全成本法下的税前净利小于变动成本法下的税前净利。
因此,两种方法税前净利存在下列关系;
完全成本法下的税前净利=变动成本法下的税前净利+差额=变动成本法下的税前净利+(期末存货单位固定成本×期末存货量)-(期初存货单位固定成本×期初存货量)。
五、变动成本法的优缺点
从以上变动成本法和完全成本法的比较分析中,可以清楚的看出变动成本法与完全成本法相比,在理论和计算方面均有一定的管理优势,可以更有效的应用于企业的内部管理。
(一)变动成本法的优点
1、变动成本法能够揭示利润和业务量之间的关系,有利于促使企业重视销售工作。
如前所叙述,变动成本法能够如实地反映利润和销售量之间的正常关系,使利润真正成为反映企业销售量多少的晴雨表,有利于促使企业管理者重视市场销售工作,认真研究市场动态,实现以销定产,减少或防止因盲目生产而带来的产品滞压,提高企业的经济利益。
2、变动成本法可以提供有用的成本信息,便于科学的分析和成本控制。
首先,按变动成本法计算的单位产品成本,不包括固定生产成本,使产品成本不受固定成本和产量的影响,这就便于成本的预测和成本控制采用更为科学的方法。
其次,变动成本法按成本性态,将完全成本划分为固定成本和变动成本,揭示了成本总额和业务量之间的依附关系,为分清成本升降的原因提供了条件,有利于科学的成本分析。
再次,变动成本法分别提供了变动生产成本、固定生产成本、变动非生产成本和固定非生产成本的资料,便于确定成本责任的归属。
例如变动生产成本是发生在生产过程中,我们把它的成本责任归属于生产部门负责;而固定生产成本的发生和生产过程没有直接的联系,其成本责任不应由生产部门负责,而应由管理部门负责;同样地,变动非生产成本应由销售部门负责;固定生产成本则应由管理部门负责。
最后,变动成本法提供的成本信息,有利于采取科学的成本控制方法。
一般的,固定成本的发生和产量之间没有直接的因果关系,其成本控制应以总额控制为目标,一般采用逐笔预算控制:
而变动成本总额随产量的变动而变动,其成本控制的方向应该与单位成本的相同。
一般通过制定标准成本和弹性预算来控制。
3、变动成本法提供的成本、收益资料,便于企业进行短期经营决策
变动成本法所提供的变动成本、固定成本和产品盈利能力资料,能揭示成本与业务量之间的关系,有利于企业通过对“成本—产量—利润”之间依存关系的分析,正确地进行经济预算和经济决策,为企业改善经营管理、提高经济效益提供科学依据,便于企业进行短期经营决策。
4、采用变动成本法简化成本核算工作
变动成本法将固定生产成本列入期间成本,可以省掉许多复杂的成本分摊工作。
特别是在固定生产成本种类多、金额大的现代生产经营中,大大简化了成本核算工作的程序,避免了间接费用分摊的主观随意性,相应地提高了产品成本信息的准确性和可靠性,也将会计人员从繁重的成本核算工作中解脱出来。
(二)、变动成本法的缺点
虽然变动成本法对企业的内部管理有着十分重要的意义,但仍存在着以下缺点:
1、变动成本法计算出来的单位产品成本,不符合传统成本观念的要求。
按传统产品成本观念的理解,生产成本是指为生产产品而发生的全部成本,即应该既包括变动生产成本,又包括固定生产成本。
这种观念长期以来一直存在,在全世界范围内已得到广泛的认可。
很显然,变动成本法与传统的成本观念相违犯。
而在完全成本法下,单位产品成本由单位变动生产成本和单位固定生产成本构成,因为提高产量能够降低单位固定生产成本,从而降低单位产品成本,增加营业利润,所以有利于调动企业生产的积极性。
2、变动成本法不能适应长期决策的需要。
变动成本法以成本性态分析为基础,以相关范围内固定生产成本和单位变动生产成本固定不变为条件,在短期内是成立的。
但从较长时期考察,它受到诸多因素的影响,单位产品变动成本不可能维持在同一水平,固定成本也不可能始终不受业务量的影响,因此变动成本法所提供的单位变动成本与边际贡献等信息,只可以用于经营规模不变、生产能力不变的短期决策,却不能适应长期决策的需要。
而完全成本法因其固定成本与变动成本的划分明确,其成本计算很准确,因此是每个企业制定产品价格和进行长期决策的基础。
3、采用变动成本法对所得税的影响。
目前国内外的财务会计都采用完全成本法,如果从某一年开始改用变动成本法,势必会在年初存货成本计价不变的情况下降低年末存货成本的计价,使该年计入利润表的销售成本增加,从而降低该年的税前净收益,影响到国家的税收收入及投资者的投资收益。
六,两种成本法的结合运用
由上可知,变动成本法与完全成本法相比既有优点也有缺点,它不能完全替代完全成本法。
在管理会计实践中,两种方法提供的信息各有侧重,它们可以相互结合,取长补短,共同实现会计职能。
一般认为,会计具有两个方面的职能:
一方面是认为应按照公认会计原则和会计信息披露的规定,定期编制对外财务报告;另一方面通过灵活多样的方法和手段,为企业内部管理部门正确进行预测、决策、规划和控制提供有效的会计信息。
为了能够兼顾企业内外部两个方面的信息需要,实践中已经形成了两种不同的变动成本法与完全成本法的模式。
(一)双轨核算制
也称“双轨制”,就是建立两套账,即原有的以完全成本法为核算系统的核算体系不变,在系统外建立一套变动成本法的核算系统,对外报告用完全成本法进行核算,对内则用变动成本法进行核算,以满足不同方面的需要。
这种方法虽然技术上比较简单,但是工作量较大,要增加专门的人员记另一套账,会造成人力、财力、物力和时间的极大浪费,不符合成本效益的原则,其推广存在很大的困难。
(二)单轨核算制
也称“单轨制”,是指企业对原有的会计核算系统进行适当改造,建立一个以成本计算方法为主,辅之另外一种计算方法的统一成本计算系统,即日常核算采用变动成本法,只建立一套账进行成本核算。
由于企业内部管理工作是经常性的,大量的会计系统满足内部需要是最重要的,而编制对外报告是定期的,也非经常性的,因此,以变动成本法计算为基础,同时对其进行适当的调整和变通,既满足了企业内部管理的需要,又使得用变动成本法提供对外报表合法化,这当然是一种相对理想的选择。
避免了重复劳动,又简化了核算工作量。
在单轨制下,日常成本核算以变动成本核算为依据,将成本项目按成本性态划分为在产品、产成品和已销产品;同时增设“变动制造费用”和“固定制造费用”账户,用于归集各种间接费用;其他会计科目的内容可按会计制度的要求进行核算。
到会计期末,将“变动制造费用”、“固定制造费用”和“财务费用”科目的本期发生额作为期间费用,列入变动成本法下的利润表;对外报告时,将“固定制造费用”本期发生额按照比例在已销产品、产成品和在产品之间进行分配,应由已销产品承担的部分转入“产品销售成本”账户,并列入利润表内作为本期销售收入的扣减项目,这时的利润表就能提供符合公认原则要求的完全成本法下的损益信息。
总之,完全成本法和变动成本法汇集了管理会计中传统与现代计算的两种不同的成本核算方法。
变动成本法的出现为管理会计中完全成本法的不足提供了弥补,完全成本法又是变动成本法的奠基,两者相辅相成,为各行业的发展提供了有利的工具。
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中下旬》,2007年第12Z期。
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“浅谈变动成本法与完全成本法的结合应用”,《科学咨询》2009年第15期。
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