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国际会计准则无形资产讲义
国际会计准则无形资产讲义
1998-06公布
公布时刻:
2000年08月27日
目的
本准那么的目的是对其他国际会计准那么中没有具体涉及的无形资产的会计处理进行规范。
本准那么要求,当且仅当特定条件满足时,企业应确认无形资产。
本准那么亦对如何计量无形资产的账面金额作了规定,并就无形资产的特定放过提出了要求。
范畴
1.本准那么应适用于所有企业除以下各项之外的无形资产的会计核算:
(1)由其他国际会计准那么规范的无形资产;
(2)«国际会计准那么第32号金融工具:
披露和列报»中定义的金融资产;
〔3〕矿产权,以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出;
〔4〕保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。
2.假如其他国际会计准那么涉及了特定类型的无形资产,那么企业应运用该项准那么而不是本准那么。
例如,本准那么不适用于以下各项无形资产:
〔1〕企业在正常经营过程中为出售而持有的无形资产〔见«国际会计准那么第2号存货»和«国际会计准那么第11号建筑合同»〕;
〔2〕递延所得税资产〔见«国际会计准那么第12号所得税»〕;
〔3〕属于«国际会计准那么第17号租赁»范畴内的租赁;
〔4〕雇员福利所形成的资产〔见«国际会计准那么第19号雇员福利»〕;
〔5〕企业合并中形成的商誉〔见«国际会计准那么第22号企业合并»〕;
〔6〕«国际会计准那么第32号金融工具:
披露和列报»中定义的金融资产。
金融资产的确认和计量由以下准那么规范:
«国际会计准那么第27号合并财务报表和关于公司投资的会计»、«国际会计准那么第28号在联营企业投资的会计»、«国际会计准那么第31号合营中权益的财务报告»和«国际会计准那么第39号金融工具:
确认和计量»。
3.一些无形资产可能会以实物为载体,例如磁盘〔对运算机软件而言〕、法律文件〔对许可证或专利权而言〕或胶片式确定一项包含无形和有形要素的资产应按«国际会计准那么第历号一固定资产»核算,依旧作为一项无形资产而按本准那么核算,需要进行判定,以评判哪个要素更重要。
例如,一台运算机操纵的机械工具没有特定运算机软件就不能正常运行时,那么说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分,从而该软件应作为固定资产核算。
同样的原那么适用于运算机控作系统。
如运算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,那么该软件应作为无形资产核算。
4.本准那么还适用于广告、培训、开办活动、研究与开发活动支出等。
研究与开发活动的目标是开发知识。
因此,尽管这些活动可能会产生有实物形状的资产〔例如,样品〕,但该资产的实物要素次于其无形要素〔即含在实物要素中的知识〕。
5.就融资租赁而言,标的资产可能是有形的,也可能是无形的。
初始确认后,承租人应按本准那么的规定核算因融资租赁而持有的无形资产。
电影、录相、戏剧、手稿、专利权和版权等项目的许可证协议中的权益不在«国际会计准那么第对号一租赁»范畴之内,而在本准那么范畴之内。
6.假如某些活动或交易专门,可能需要用其他方式进行会计处理,那么该活动或交易可能会被排除出某项国际会计准那么的范畴。
采掘业中因石油、天然气和矿产的勘探或开发和采掘而发生的支出、保险公司与其保单持有人之间签订的合同就属于上述情形。
因此,本准那么不适用于这类活动所发生的支出。
然而,本准那么适用于采掘业或保险公司使用的其他无形资产〔例如运算机软件〕和发生的其他支出〔例如开办费用〕。
定义
7.本准那么中使用的以下术语,其定义为:
无形资产,指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或治理目的而持有的、没有实物形状的、可辨认非货币资产。
资产,指由于过去事项而由企业操纵的、预期会导致以后经济利益流入企业的资源。
货币资产,把持有的货币以及将以固定或可确定金融的货币收到的资产。
研究,指为猎取积的科学或技术知识而进行的具有制造性和有打算的犯查。
开发,指在开始商业性生产或使用前,待研究成果或发他知识应用于负的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的打算或设计。
摊销,相在无形资产的使用年限内系统地分摊其应折旧金额。
应折旧金额,指资产的成本或财务报表中代替成本的其他金额,减去其残位后的余额。
使用年限,指资产预期由企业使用的年限或企业预期从资产的使用中获得的产量或类似计量单位的数量。
成本,指资产购置或生产时,支付的现金成现金等价物的金额,或其他对价的公允价值。
残值,指在资产使用年限末,减去估量处置成本后,企业预期从资产上获得的净额。
公允价值,指熟悉情形并自愿的双方,在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。
活跃的市场,指满足以下所有条件的市场:
〔l〕市场交易的项目是同质的;
〔2〕通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方;
〔3〕价格公布。
减值缺失,指资产的账面金额超过其可收回金额的余额。
账面金额,指在资产负债表上确认的资产的金额,减去累计摊销额和累计减值缺失后的余额。
无形资产
8.企业在科学或技术知识、新工序或系统的设计和推广、许可证、知识产权、市场知识和商标〔包括商标名称和报刊名〕等无形资源的获得、开发、爱护和提高方面,经常会消耗资源或承担负债。
这些大的类别中包括的项目通常有:
运算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信任、市场份额和销售权。
9.第8段中描述的项目并不都满足无形资产的定义,即可辨认性、对资源的操纵和存在以后经济利益。
假如本准那么涉及的某项目不满足无形资产的定义,那么为获得它或在内部制造它发生的支出应在发生时确认为费用。
然而,假如该项目是在企业购买合并中获得的,那么它构成购买日所确认商誉的一部分〔见第56段〕。
可辨认性
10.无形资产的定义要求无形资产是可辨认的,以便与商誉清晰地区分开来。
企业购买合并中产生的商誉代表了购买者预期商誉将产生以后经济利益而进行的支付。
以后经济利益可能产生于购人的可辨认资产之间的协同作用,也可能产生于那些单项看不符合在财务报表上确认的资格、但购买者在作购买支付时预备为之进行支付的资产。
11.假如无形资产是可分的,那么它能够与商誉清晰地区分开来。
假如企业能够出租、出售、交换或分配归属于某资产的特定以后经济利益,而不必同时处置用在同样的获利活动中的其他资产所引起的以后经济利益,那么该资产是可分的。
12.可分性不是可辨认性的必要条件,因为企业可按其他方式辨认资产。
例如,假如无形资产是与一组资产一起获得的,那么交易中可能包括法定权益的转移,这可使企业辨认该无形资产。
类似地,假如内部项目的目的是为企业制造法定权益,那么这些权益的性质可能有助于企业辨认潜在的、内部产生的无形资产。
此外,即使某资产只能与其他资产一起产生以后经济利益,假如企业能够辨认该资产引起的以后经济利益,那么该资产也是可辨认的。
操纵
13.假如企业有权获得潜在资源的以后经济利益,并能约束其他方面猎取这些利益,那么说明该企业操纵了该资产。
企业操纵无形资产引起的以后经济权益的能力一样因在法庭上可强制执行的法定权益而产生。
在无法定权益时,证明操纵的存在较为困难。
然而,权益的法定强制性并不是操纵的必要条件,因为企业可用其他方法来操纵以后经济利益。
14.市场和技术知识能够产生以后经济利益。
假如该知识受到版权、贸易协议约束〔假如承诺〕等法定权益或雇员保密法定职责的爱护等,那么说明该企业操纵了这些利益。
15.企业可能有一组熟练职员,并能认定因培训形成的。
能导致以后经济利益的职员技术长过情形。
企业可能预期职员将连续地将其技术奉献于企业。
然而,企业通常无法对因拥有一组熟练职员和培训所引起的预期以后经济利益实施足够的操纵,因而不能认为这些项目满足无形资产的定义。
出于类似的缘故,特定的治理或技术才能不可能满足无形资产的定义,除非其使用以及预期从中获得以后经济利益受法定权益的爱护。
16.企业可能拥有客户组合或市场份额,并由于为建立客户关系和信任付出了努力而期望这些客户连续与企业打交道。
然而,因为缺乏法定权益来爱护或缺乏其他方式来操纵与客户的关系或客户对企业的信任,因此企业一样无法对客户关系和客户信任引起的经济利益实施足够的操纵,从而不能认为这些项目〔客户组合、市场份额、客户关系、客户信任〕满足无形资产的定义。
以后经济利益
17.无形资产引起的以后经济利益可能包括销售产品或提供劳务的收入、成本〝节约〞或企业使用该无形资产引起的其他利益。
例如,在生产工序中使用智能化技术,能够降低对以后生产成本,而不是增加以后收入。
无形资产的确认和初始计量
18.将某项目确认为无形资产要求企业能证明该项目满芳足以下条件:
〔1〕无形资产的定义〔见第7-17段〕;
〔2〕本准那么设立的确认条件〔见第1955段〕。
19.当且仅当满足以下条件时,无形资产应予确认:
〔l〕归属于该资产的以后经济利益专门可能流入企业;
〔2〕该资产的成本能够可靠地计量。
20.企业应使用合理并有证据的假定来评判以后经济利益的可能性,这些假定代表企业的治理部门对资产使用年限内将存在的一系列经济状况的最好估量。
21.企业应依照初始确认时可获得的证据,专门是外部证据,运用判定来评判归属于资产使用的以后经济利益流入的确定程度。
22.无形资产应以成本进行初始计量。
单独获得
23.假如某项无形资产是单独获得的,那么该无形资产的成本一样能够可靠地计量。
购买对价是以现金或其他货币资产的形式支付时,更是如此。
24.无形资产的成本包括其购买价指〔含进口税和不能退还购进税〕以及可直截了当归属于使资产达到预定使用状态的支出。
可直截了当归属支出包括法律服务费等。
任何销售折扣和折让均应在运算成本时扣除。
25.假如为无形资产进行的支付超过了正常信用期,那么其成本应是现金价指等价物;其与支付总额之间的差额,除非按«国际会计准那么第23号借款费用»中承诺选用的处理方法予以资本化,否那么应在信用期内确认为利息费用。
26.假如无形资产是以报告企业的权益工具交换获得的,那么该资产的成本应是所发行权益工具的公允价值,它等于该资产的公允价值。
作为企业合并的一部分获得
27.按«国际会计准那么第22号一企业合并〔1998年修订〕»的规定,假如无形资产是在企业购买合并中获得的,那么该无形资产的成本应以购买日相关公允价值为基础确定。
28.为确定企业合并中获得的无形资产的成本〔即公允价值〕是否能够足够可靠地计量以便单独确认,需要进行判定。
活跃的市场中的报价提供了公允价值最可靠的计量〔见第67段〕。
恰当的市场价指一样是现行出价。
在无法获得现行出价的情形下,假如交易日和资产公允价值估量日之间的经济情形没有发生重大变化,那么能够最近的类似交易的价格为基础来估量公允价值。
29.假如对应资产不存在活跃的市场,那么其成本应反映购买日企业基于可获得的最好信息,在初悉情形并自愿的双方进行公平交易中,未获得该资产所支付的金额。
在确定该金额时,企业应考虑类似资产近期交易的结果。
30.经常进行专门无形资产购买和出售的某些企业已开发出间接估量无形资产公允价值的技术。
这些技术可用于企业购买合并中所获得的无形资产的初始计量,条件是这些技术为了估量本准那么中所指的公允价值,并能反映相关无形资产所属行业的现行交易和实务。
假如适用,这些技术应包括用反映现行市场交易的因素乘以某些资产获利指标〔例如收入、市场份额和营业利润等〕进行估量的方法,或对资产引起的估量以后净现金流量进行折现的估量方法。
31.按本准那么以及«国际会计准那么第22号一企业合并〔1998年修订〕»中对可辨认资产和负债的确认要求:
〔1〕购买方应对满足第19段和20段中确认条件的无形资产予以确认,即使该无形资产未在被购买方的财务报告中确认也是如此;
〔2〕假如作为企业购买合并的一部分获得的无形资产的成本〔即公允价值〕不能可靠地计量,那么该资产不可确认为单独的无形资产,但应包括在商誉中〔见第56段〕。
32.除非对企业购买合并中获得的无形资产存在活跃市场,否那么«国际会计准那么第22号一企业合并〔1998年修订〕»要求将无形资产的初始确认成本限定为在购买日不致形成。
或增加负商誉的一项金额。
以政府补助的形式获得
33.在有些情形下,能够政府补助的形式免费或仅支付名义对价获得无形资产。
政府将机场着陆权、经营广播或电视台的特许权、进口许可证或配额或获得其他限制性资源的权益等无形资产移让或分配给企业时,就可能显现以上情形。
按«国际会计准那么第20号一政府补助会计和政府援助的披露»的规定,企业能够选择以公允价值对无形资产和补助进行初始确认。
假如企业不选择以公允价值对资产进行初始确认,那么能够名义金额〔按照«国际会计准那么第20号一政府补助会计和政府援助的披露承诺的其他处理方法»,加上可直截了当归属于使资产达到预期使用状态所需支出,对资产进行初始确认。
资产交换
34.无形资产可能通过与不同类无形资产或其他资产的交换或部分交换而取得。
这些无形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量,该公允价值等于所舍弃资产的公允价值通过转出的现金或现金等价物金额调整后的数额。
35.无形资产可能通过与在同行业中用途相似且公允价值相似的同类资产相交换而取得。
无形资产也可能被出售以换取相似资产上的权益。
在这两种情形下,因为获利过程尚未完成,因而不应对交易的利得或缺失予以确认。
换言之,新的资产的成本即为所舍弃资产的账面金额。
然而收到的资产的公允价值可能说明所舍弃的资产发生减值缺失。
在这种情形下,应就舍弃的资产确认减值缺失,并将减值后的账面金额归至新资产。
内部产生的商誉
36.内部产生的商誉不应确认为资产。
37.在有些情形下,为制造以后经济利益需发生支出,但这类支出可不能产生满足本准那么确认条件的无形资产。
这类支出经常被认为有助于形成内部产生的商誉。
内部产生的商誉不应确认为资产,因为它不是成本能够可靠计量并由企业操纵的可辨认资源。
38.任何时点上,企业的市价与其可辨认净资产的账面金额之间的差额,可能反映阻碍企业价值的一系列因素。
但不能认为这种差额代表了企业所操纵的无形资产的成本。
内部产生的无形资产
39.评判内部产生的无形资产是否符合确认资格有时是困难的。
通常,企业难于:
〔1〕确定是否存在以及何时存在将产生可能以后经济利益的可辨认资产;
〔2〕可靠地确定该资产的成本。
在有些情形下,内部产生无形资产的成本不能与爱护或提高企业内部产生的商誉或进行日常经营的成本区分开来。
因此,除了要遵循无形资产确认和初始计量的一样要求外,企业还应将以下第4055段中的要求和指南应用于所有内部产生的无形资产。
40.为评判内部产生的无形资产是否满足确认条件,企业应将资产的形成过程分为:
〔1〕研究时期;
〔2〕开发时期
尽管本准那么已对术语〝研究〞和〝开发〞作了界定,但在本准那么中,术语〝研究时期〞和〝开发时期〞具有较广的含义。
41.假如企业不能区分制造无形资产的内部项目的研究时期和开发时期,那么该企业应将项目支出均视同研究时期的支出处理。
研究时期
42.研究〔或内部项目的研究时期〕可不能产生应于确认的无形资产。
研究〔或内部项目的研究时期〕的支出应在其发生时确认为费用。
43.本准那么认为,在项目的研究时期,企业不能证明存在将产生可能以后经济利益的无形资产。
因此,该支出总应在其发生时确认为费用。
44.研究活动的例子有:
〔1〕以猎取新知识为目的的活动;
〔2〕研究成果或其他知识的应用研究、评判和最终选择;
〔3〕材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究;
〔4〕新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配制、设计、评判和最终选择。
开发时期
45.当且仅当企业可证明以下所有各项时,开发〔或内部项目的开发时期〕产生的无形因产应予确认:
〔1〕使用或销售,完成该无形资产在技术上可行;
〔2〕有意完成该无形资产并使用或销售它;
〔3〕有能力使用或销售该无形资产;
〔4〕该无形资产能够产生可能以后经济利益。
其中,企业应证明存在无形资产输出的市场〔即不只是交易无形资产的市场〕或无形资产本身的市场〔即单纯的无形资产市场〕;假如该无形资产将在内部使用,那么应证明该无形资产的有用性;
〔5〕为完成该无形资产开发,并使用或销售该无形资产,有足够的技术、财务资源和其他资源的支持;
〔6〕对归同于该无形资产开发时期的支出,能够可靠地计量。
46.有些情形下,处在项目的开发时期,企业可确定一项无形资产,并证明该资产将产生可能以后经济利益。
这是因为项目的开发时期比研究时期进了一步。
47.开发活动的例子有:
〔1〕生产前或使用前的样品和模型的设计、建筑和测试;
〔2〕台新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计;
〔3〕不具有商业性生产经济规模的试验室的设计、建筑和营运;
〔4〕新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的所选替代品的设计、建筑和测试。
48.在证明无形资产如何产生可能以后经济利益时,企业应按«国际会计准那么第36号一资产减值»中的原那么来评判将从该资产中获得的以后经济利益。
假如该资产仅能与其他资产一起产生经济利益,那么企业应运用«国际会计准那么第36号一资产减值»中设立的现金产生单位〔译者注:
指能产生现金的最小单位〕概念。
49.是否有可利用的资源来完成、使用无形资产并从中猎取经济利益,能够通过阐明存在所需的技术、财务和其他句资源以及企业可获得这些资源的业务打算等来证明。
在特定情形下,企业能够通过猎取出借人情愿资助该打算的声明来证明外部资金的可利用性。
50.企业的成本运算体系通常能够可靠地计量内部产生在的无形资产的成本,例如获得版权或特许权、或者开发运算机软件时发生的薪金和其他支出。
51.内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目不应确认为无形资产。
52.本准那么认为,总的来说,内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目的支出不能与业务开发成务本区分开来。
因此,这类项目不应确认为无形资产。
内部产生的无形资产的成本
53.内部产生的无形资产的成本是,自无形资产首次满足第1920段和第45段的确认条件后所发生支出的总额。
第59段禁止重述往常年度财务报告或中期报告中确认为费用的支出。
第53段的例如
某企业正在开发一道新的生产工序。
在20X5年发生的支出为1,000,其中,900是该年12月1目前发生的,10是12月1日至12月31日之间发生的。
该企业能够证明;在20X5年12月1日,生产工序满足无形资产的确认条件。
含在工序中专有技术的可收回金额〔包括工序可使用前完成它所需的以后现金流出〕估量是500。
20X5年末,生产工序应以成本100〔确认条件满足日即〔20X5年12月1日后发生的支出〕确认为一项无形资产;20X5年12月1目前发生的支出900应确认为费用,因为直到20X5年12月1日才满足确认条件。
该支出将永久不能构成资产负债表上确认的生产工序的成本的一部分。
20X6年,发生的支出为2,000。
20X6年末,含在工序中专有技术的可收回金额〔包括工序可使用前完成它所带发生的以后现金流出〕估量是1,900。
20X6年末,生产工序的成本是2100〔20X5年未确认的支出100加上20X6年确认的支出2000〕。
为使减值缺失确认前工序的账面金额〔2,100〕调整为其可收回金额〔1,900〕,企业应确认一项减值缺失200。
假如满足«国际会计准那么第36号一资产减值»中减值缺失转回的要求,该项缺失将在以后期间转回。
54.内部产生的无形资产的成本包括,可直截了当归属或依合理和一致的基础分摊于该资产的制造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。
通常,该项成本包括以下内容:
〔l〕产生无形资产时使用或消耗的材料和劳务费支出;
〔2〕直截了当参与产生无形资产的人员的薪金、工资和其他与雇员有关的成本;
〔3〕直截了当归属于产生该资产的支出,例如注册费和用于产生该资产的专利权和特许权摊销;
〔4〕产生该资产所需并可依合理和一致的基础分摊给该资产的间接费用〔例如,固定资产折旧、保险费和租金的分摊〕。
间接费用的分摊应依将间接费用分摊给存货的基础来进行〔见«国际会计准那么第2号一存货»〕。
«国际会计准那么第23号一借款费用»设立了将利息确认为内部产生的无形资产成本的一部分的标准。
55.以下各项不构成内部产生的无形资产的成本:
〔1〕销售费用、治理费用和其他一样性间接费用,但当其能够直截了当归属于使资产达到预定使用状态时那么除外;
〔2〕资产达到预定运行状态前发生的可清晰辨认的无效和初始运作缺失;
〔3〕为运作该资产而培训职员所发生的支出。
费用的确认
56.无形项目发生的生出应在不发生时确认为费用,除非:
〔1〕它构成满足而认条件的无形资产的成本的一部分〔见第1855段〕;
〔2〕该项目是在企业自买合并中取得的,同时不能确认为一项无形资产。
在这种情形下,该支出〔包括在购买成本中〕在购买回应构成分摊至商誉〔负商誉〕的金额的一部分〔见。
«国际会计准那么第22号一企业合并〔1998年修订〕»〕。
57.有些情形下,支出是为了向企业提供以后经济利益而发生的,但没有取得或产生可予确认的无形资产或其他资产。
在这些情形下,该支出应在发生时确认为费用。
例如,研究支出总是应在其发生时确认为费用〔见第42段〕。
其他应在发生时确认为费用的支出的例子有:
〔1〕开办活动支出〔开办费用〕,除非按照«国际会计准那么第16号一固定资产»,该种支出应包括在固定资产项目成本中。
开办费用可能包括设立法定主体时发生的法定和文秘方面的费用等设立费用、开设一间新的门市部或开展一项新业务的支出〔开业前费用〕、或开始新的经营的支出或开始新产品或工序投产的支出〔经营前费用〕;
〔2〕培训活动支出;
〔3〕广告和行销活动支出;
〔4〕企业部分或全部重新安置或重组的支出。
58.第56段不阻止交付商品或提供劳务前发生的预付款确认为资产。
不确认为资产的往常费用
59.报告企业在往常年度财务报告或分期财务报告中初如确认为费用的无形项目支出,不应在以后确认为无形资产成本的一部分。
后续支出
60.无形资产在其购置或完成后发生的支出应在发生时确认为费用,除非:
〔1〕该支出专门可能使资产产生超过其原先预定的绩效水平的以后经济利益;
〔2〕该支出能够可靠地计量和分摊至该资产。
假设这些条件满足,后续支出应计入无形资产的成本。
61.假如已确认无形资产所发生的后续支出是为了保持资产原先预定的绩效水平,那么该支出应确认为费用。
在许多情形下,无形资产的性质是如此的:
不能确定后续支出;专门可能提高,依旧只保持这些资产引起并流入企业的经济利益。
另外,将这些支出直截了当分摊至特定的无形资产而不是整项业务常常是有困难的。
因此,购入的无形资产初始确认后或内部产生的无形资产完成后所发生的支出,极少会导致无形资产成本的增加。
62.与第51段一致,商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目〔不论是从外部购入的依旧在内部产生的〕所发生的后续支出只能确认为费用,以幸免确认内部产生商誉。
基准处理方法
63.初始确认后,无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值缺失后的余额作为其账面余额。
承诺选用的处理方法
64.初始确认后,无形资产应以重估价作为其账面金额,即其重估日的公允价值减去回后发生的累计摊销和随后发生的累计缺失后的余额。
为进行重估,公允价值参考活跃的市场予以确定。
重估应足够频繁地进行,以使账面金额可不能重大地背离资产负债表日运用公允价值确定的账面金额。
65.承诺选用的处理方法不承诺:
〔1〕对往常未确认为资产的无形资产进行重估;
〔2〕以非成本的金额初始确认无形资产。
66.承诺选用的处理方法应在资产已初始确
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