第二十六章 合并财务报表.docx
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第二十六章合并财务报表
第二十六章合并财务报表
一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
针对考试,将上述抵销分录分为:
1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销
借:
未分配利润——年初(年初存货中未实现内部销售利润)(其实就是上年内部商品销售产生的收入)
贷:
营业成本
2.将本期内部商品销售收入抵销
借:
营业收入(本期内部商品销售产生的收入)
贷:
营业成本
3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借:
营业成本
贷:
存货(期末存货中未实现内部销售利润)
【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。
毛利率=(销售收入-销售成本)÷销售收入
存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本
=(售价-成本)*(1-已销售比例)
存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
二、存货跌价准备的合并处理
首先抵销存货跌价准备期初数,抵销分录为:
借:
存货——存货跌价准备
贷:
未分配利润——年初
然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备,抵销分录为:
借:
营业成本
贷:
存货——存货跌价准备
最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额,但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
意思就是内部销售利润是600元,而减值700元,则也按600元计提跌价准备
借:
存货——存货跌价准备
贷:
资产减值损失
或做相反分录。
三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
(一)确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额(即列报金额)
递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值,即集团内部销售方(不是购货方)存货成本与可变现净值孰低的结果。
合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。
(二)调整合并财务报表中本期递延所得税资产
本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产
1.调整期初数
借:
递延所得税资产
贷:
未分配利润——年初
注:
合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。
2.调整期初期末差额
借:
递延所得税资产
贷:
所得税费用
或作相反分录。
知识点:
购买日或合并日以后合并财务报表相关的调整分录、抵销分录
(一)对子公司的个别财务报表进行调整(调整分录)
1.属于同一控制下企业合并中(包括直接投资)取得的子公司
如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外,还应当通过编制调整分录,根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整。
以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法:
假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异,且符合确认递延所得税的条件。
第一年:
第二年:
(1)仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值
借:
存货【评估增值】
固定资产【评估增值】
递延所得税资产【评估减值确认的】
贷:
应收账款【评估减值】
递延所得税负债【评估增值确认的】
资本公积【差额】
(1)将购买日子公司的账面价值调整为公允价值
借:
年初未分配利润
固定资产等
递延所得税资产
贷:
年初未分配利润
递延所得税负债
资本公积
(2)期末调整其账面价值
借:
营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】
管理费用【补计提折旧、摊销】
应收账款
贷:
固定资产—累计折旧
无形资产—累计摊销
存货
资产减值损失【按评估确认的金额收回,坏账已核销】
(2)期末调整其账面价值
借:
年初未分配利润
年初未分配利润
年初未分配利润
贷:
固定资产—累计折旧
无形资产—累计摊销
年初未分配利润
年初未分配利润
调整本年:
借:
管理费用【补计提折旧】
贷:
固定资产—累计折旧
借:
递延所得税负债
贷:
递延所得税资产
所得税费用(或借方)
借:
递延所得税负债
贷:
递延所得税资产
年初未分配利润(或借方)
调整本年:
借:
递延所得税负债
贷:
所得税费用
(二)将对子公司的长期股权投资调整为权益法(调整分录)
第一年:
(1)对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借:
长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】
贷:
投资收益
按照应承担子公司当期发生的亏损份额,做相反分录。
(2)对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
(3)对于子公司其他综合收益变动
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益
或做相反处理。
(4)对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动
借:
长期股权投资
贷:
资本公积
或做相反处理。
第二年
(1)将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整
借:
长期股权投资
贷:
年初未分配利润
其他综合收益
资本公积
或做相反处理。
(2)其他调整分录比照上述第一年的处理方法。
(三)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
借:
股本【子公司期末数】
资本公积【子公司:
期初数+评估增值+本期增减】
其他综合收益【子公司:
期初数+本期增减】
盈余公积【子公司:
期初数+本期增减】
未分配利润—年末【子公司:
期初数+调整后净利润-提取盈余公积-分配股利】
商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】
贷:
长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】
少数股东权益
(四)母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
借:
投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】
少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】
年初未分配利润【子公司】
贷:
提取盈余公积【子公司本期计提的金额】
向股东分配利润【子公司本期分配的股利】
年末未分配利润【从上笔抵销分录抄过来的金额】
第七节 内部债权债务的合并处理
一、内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括:
(1)应收账款与应付账款;
(2)应收票据与应付票据;(3)预付账款与预收账款;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资,持有方划归为持有至到期投资,也可能作为交易性金融资产等,原理相同)与应付债券;(5)应收股利与应付股利;(6)其他应收款与其他应付款。
抵销分录为:
借:
债务类项目
贷:
债权类项目
二、内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。
编制合并财务报表时,应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时,将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。
应编制的抵销分录为:
借:
投资收益
贷:
财务费用(在建工程等)
在某些情况下,债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进,而是在证券市场上从第三方手中购进的。
在这种情况下,持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时,可能会出现差额,应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
即此种情况下:
(1)当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时
借:
应付债券(个别报表的摊余成本)
贷:
持有至到期投资(个别报表的摊余成本)
财务费用(差额倒挤)
(2)当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时
借:
应付债券(个别报表的摊余成本)
投资收益(差额倒挤)
贷:
持有至到期投资(个别报表的摊余成本)
三、内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下,某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。
在编制合并财务报表时,随着内部应收账款的抵销,与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。
其抵销程序如下:
首先抵销坏账准备的期初数,抵销分录为:
借:
应收账款——坏账准备
贷:
未分配利润——年初
然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销,抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。
即:
借:
应收账款——坏账准备
贷:
资产减值损失
或:
借:
资产减值损失
贷:
应收账款——坏账准备
具体做法是:
先抵期初数,然后抵销期初数与期末数的差额。
四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理
首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响
借:
未分配利润——年初(期初坏账准备余额×所得税税率)
贷:
递延所得税资产
然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额,递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率
若坏账准备期末余额大于期初余额
借:
所得税费用(坏账准备增加额×所得税税率)
贷:
递延所得税资产
若坏账准备期末余额小于期初余额
借:
递延所得税资产
贷:
所得税费用(坏账准备减少额×所得税税率)
【例题】P公司2014年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元,坏账准备余额为25万元。
假定P公司2014年系首次编制合并财务报表。
抵销分录为:
借:
应付账款 500
贷:
应收账款 500
借:
应收账款——坏账准备 25
贷:
资产减值损失 25
借:
所得税费用 6.25
贷:
递延所得税资产 6.25
连续编制合并财务报表情况:
(1)若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元,坏账准备余额仍为25万元。
抵销分录为:
借:
应付账款 500
贷:
应收账款 500
借:
应收账款——坏账准备 25
贷:
未分配利润——年初 25
借:
未分配利润——年初 6.25
贷:
递延所得税资产 6.25
(2)若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元,坏账准备余额为30万元。
借:
应付账款 600
贷:
应收账款 600
借:
应收账款——坏账准备 25
贷:
未分配利润——年初 25
借:
应收账款——坏账准备 5
贷:
资产减值损失 5
应抵销递延所得税资产余额=30×25%=7.5(万元)
借:
未分配利润——年初 6.25
贷:
递延所得税资产 6.25
借:
所得税费用 1.25
贷:
递延所得税资产 1.25
(3)若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元,坏账准备账户期末余额为20万元。
借:
应付账款 400
贷:
应收账款 400
借:
应收账款——坏账准备 25
贷:
未分配利润——年初 25
借:
资产减值损失 5
贷:
应收账款——坏账准备 5
应抵销递延所得税资产余额=20×25%=5(万元)
借:
未分配利润——年初 6.25
贷:
递延所得税资产 6.25
借:
递延所得税资产 1.25
贷:
所得税费用 1.25
(4)若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0。
抵销分录为:
借:
应收账款——坏账准备 25
贷:
未分配利润——年初 25
借:
资产减值损失 25
贷:
应收账款——坏账准备 25
应抵销递延所得税资产余额为0
借:
未分配利润——年初 6.25
贷:
递延所得税资产 6.25
借:
递延所得税资产 6.25
贷:
所得税费用 6.25
【案例】A公司是上市公司,2013年A公司收购B公司,该交易为非同一控制下企业合并。
B公司资产中包括一项应收账款-S公司850万元,已计提坏账准备50万元,账面价值及公允价值均为800万元。
2014年11月,由于S公司有了新股东的注资,经营状况有了明显的改善,现金流充裕,因此B公司估计合并前确认的对S公司的应收账款可以全额收回,从而在当月转回了与对S公司应收账款相关的坏账准备50万元。
问题:
A公司是否应该在2014年合并财务报表中转回坏账准备50万元?
案例解析:
购买法的理念是被购买方的资产负债都是在购买日这一天购入的,既然是新购入的资产,应收款项的初始计量中自然也不应该出现备抵科目,其思路类似于购买一项应收款项。
根据金融资产准则,购买一项应收账款时按照公允价值进行初始计量,初始计量时不会确认坏账准备。
国际准则中,明确指出对于企业合并中取得的,初始按照公允价值计量的资产,购买方不应在购买日确认单独的估价备抵,因为其未来现金流的不确定性已经反映在公允价值计量中。
因此,在购买日将被购买方的资产负债纳入购买方的合并报表时,被购买方应收款项坏账准备这个备抵科目不应该出现金额。
后续计量中,当有证据表明被购买方的应收款项能够被全额收回,在被购买方自身报表中需转回坏账准备;但在购买方的合并报表中,由于并不存在坏账准备余额,应收款项按照摊余成本计量,不应该体现出坏账准备转回。
当最终被购买方全额收回该应收款项时,在购买方的合并报表中,其收回金额与应收款项余额的差额直接计入收回当期的损益。
(六)内部债权债务的抵销
1.应收账款与应付账款的抵销
第一年
(1)内部应收账款抵销时
借:
应付账款【含税金额】
贷:
应收账款
(2)内部应收账款计提的坏账准备抵销时
借:
应收账款—坏账准备
贷:
资产减值损失
(3)内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时
借:
所得税费用
贷:
递延所得税资产
第二年
(1)内部应收账款抵销时
借:
应付账款
贷:
应收账款
(2)内部应收账款计提的坏账准备抵销时
借:
应收账款—坏账准备
贷:
年初未分配利润
借(或贷):
应收账款—坏账准备
贷(或借):
资产减值损失
(3)内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时
借:
年初未分配利润
贷:
递延所得税资产
借(或贷):
所得税费用
贷(或借):
递延所得税资产
2.应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。
3.债券投资与应付债券的抵销处理
(1)债券投资与应付债券抵销时
借:
应付债券【期末摊余成本】
贷:
持有至到期投资【期末摊余成本】
(2)投资收益与财务费用抵销时
借:
投资收益
贷:
财务费用
(3)应付利息与应收利息的抵销时
借:
应付利息【面值×票面利率】
贷:
应收利息
2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销
第一年
(1)内部销售方为存货,购入方确认为固定资产
①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销
借:
营业收入【内部销售企业的不含税收入】
贷:
营业成本【内部销售企业的成本】
固定资产—原价【内部购进企业多计的原价】
【一般思路】假定母公司将成本为80万元的商品以售价100万元销售给子公司,子公司作为固定资产未对外销售。
借:
营业收入 100(母公司)
贷:
营业成本 80(母公司)
固定资产 20(子公司)
②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销
借:
固定资产—累计折旧
贷:
管理费用
③确认递延所得税资产
借:
递延所得税资产
贷:
所得税费用
(2)内部销售方为固定资产,购入方也确认为固定资产(变卖、处置)
①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销
借:
营业外收入【内部销售企业的利得】
贷:
固定资产—原价【内部购进企业多计的原价】
②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销
借:
固定资产—累计折旧
贷:
管理费用
③确认递延所得税资产
借:
递延所得税资产
贷:
所得税费用
第二年:
①将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销,以调整期初未分配利润
借:
年初未分配利润
贷:
固定资产——原价
②将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销,以调整期初未分配利润
借:
固定资产——累计折旧
贷:
年初未分配利润
③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销
借:
固定资产——累计折旧
贷:
管理费用
④确认递延所得税资产
借:
递延所得税资产
所得税费用【差额】
贷:
年初未分配利润
所得税费用【差额】
3.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵消
比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消的处理方法。
【总结】母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务,下同)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消,相关总结:
①对于涉及的增值税是不能抵消的,题目中若是给出了含税(增值税)金额,一定要注意转换为不含税金额。
②在内部交易购进资产过程中发生的运杂费和安装费等是不能抵消的。
③对于内部交易形成的固定资产注意:
当月增加的固定资产,当月不提折旧;当月增加的无形资产,当月开始摊销。
④内部交易资产若是形成收益,第一年抵消分录中涉及递延所得税的一定是借记递延所得税资产,金额是抵消分录中的资产项目贷方金额减掉借方金额的差额乘以所得税税率;第二年连续编报的时候也是一样的道理。
4.母公司与子公司之间出租投资性房地产的抵销(见第七章讲义)
5.合并现金流量表特殊问题
(1)母公司持有子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行申请贴现,母公司所取得现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入,在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后,母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。
(2)在企业合并当期,母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物,区别两种情况分别处理:
①子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分,按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在 “取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映。
【思考问题】因购买子公司支付现金1200万元,购买时该子公司现金余额为200万元;
投资活动的现金流出,“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目=1000(万元)
②反之,在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中反映。
【思考问题】因购买子公司支付现金800万元,购买时该子公司现金余额为900万元;
投资活动的现金流入,“收到其他与投资活动有关的现金”项目=100(万元)
(3)在企业合并当期,母公司处置子公司及其他营业单位收到对价中以现金收到的部分与子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物,区别两种情况分别处理:
①子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物小于母公司收到对价中以现金收到的部分,按减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目反映。
【思考问题】因处置子公司收到现金900万元,处置时该子公司现金余额为500万元;
投资活动现金流入(售价大于账面),“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目=400(万元)
②反之,在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映。
【思考问题】因处置子公司收到现金400万元,处置时该子公司现金余额为500万元;
投资活动现金流出,“支付其他与投资活动有关的现金”项目=100(万元)
(4)因购买子公司的少数股权支付现金,母公司支付现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流出,在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流出列示。
(5)因不丧失控制权处置子公司收到现金,母公司收到现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流入,在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流入列示。
6.合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
合并现金流量表编制与个别现金流量表相比,一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下,涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。
(1)对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下 “其中:
子公司吸收、少数股东投资收到的现金”项目反映。
(2)对于子公司向少数股东支付现金股利或利润,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中:
子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
(3)对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资,在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
用现金购买子公司少数股权在母公司个别财务报表中属于投资活动现金流量
用现金购买子公司少
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