会计专业毕业论文关于商誉的会计思考.docx
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会计专业毕业论文关于商誉的会计思考
会计专业毕业论文关于商誉的会计思考
关于商誉的会计思考
姓名:
赵兴月
班级:
会计三班
学号:
10070341
关于商誉的会计思考
摘要:
商誉是现代企业一种重要的资产。
依据商誉的取得方式,商誉可分为外购商誉和自创商誉。
外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉;其他商誉即是自创商誉或称之为非外购商誉。
随着当今企业拓宽生产经营渠道、开拓新的市场,商誉作为企业实现迅速发展壮大途径之一的合并活动在经济中发挥着举足轻重的作用。
由于商誉所具有的特殊性质,其会计处理一直是会计理论与实务中研究的热点。
2006年2月15日颁布的《企业会计准则》对于不可辨认的资产——商誉的会计处理有了明确的规范和重大变化。
以更好地反映企业购并资产潜在的经济价值,进而真实地反映企业会计信息。
研究商誉的确认与计量,系统揭示了确认计量相关问题,不仅具有一定的理论意义,更有深远的实践意义。
本文从商誉的概念及商誉的特征出发,明确商誉的确认和计量,对商誉的会计处理以及新会计准则中商誉处理的变化等进行探讨。
关键词:
商誉,自创商誉,外购商誉
Thinkingofgoodwillaccounting
Abstract:
GoodwillisanimportantassetofmodernenterpriseWaybasedongoodwill,goodwillcanbedividedintooutsourcingbusinessreputationandgoodwill.Herownpurchasedgoodwillisformedbymergerofenterprisesbythepurchasemethodofaccountingofgoodwill;Goodwilliscreatedgoodwillorothernonpurchasedgoodwill.
.Withtoday'senterprisestobroadenthechannelsofproductionandoperation,toopenupnewmarkets,therapiddevelopmentandgrowthasabusinessoneofthewaystoachievethemergeractivityintheeconomyplayedapivotalrole.Asthegoodwillofthespecialnatureofitsaccountingtreatmenthasbeentheaccountingtheoryandpracticeofresearch.February15,2006issuedthe"AccountingStandards"forthenon-identifiableassets-goodwillaccountingstandardswithaclearandsignificantchange.Tobetterreflectthepotentialeconomicvalueofassetsacquired,andthusatruereflectionofcorporateaccountinginformationRecognitionandmeasurementofgoodwill,thesystemrevealsarecognitionofmeasurement-relatedissues,notonlyhasacertaintheoreticalsignificance,morefar-reachingpracticalsignificance.Inthispaper,theconceptofgoodwillandthegoodwillofthecharacteristicsofthestarting,clearmeasurementandrecognitionofgoodwill,theaccountingtreatmentofgoodwillandnewgoodwillaccountingstandardsandchangesintreatmentarediscussed.
Keywords:
goodwill,owngoodwill,purchasedgoodwill
1商誉的含义及特点1
1.1商誉的含义1
1.2商誉的特点1
2商誉的确认与计量2
2.1自创商誉的确认与计量2
2.1.1自创商誉的确认2
2.1.2自创商誉的计量2
2.2外购商誉的确认和计量3
2.2.1外购商誉的确认3
2.2.2外购商誉的计量3
3商誉的会计处理4
3.1自创商誉的会计处理4
3.2外购商誉的会计处理4
4新会计准则中商誉处理的新变化6
4.1商誉初始确认与计量的变化6
4.2商誉后续计量的变化6
5结束语7
参考文献8
致谢9
1商誉的含义及特点
1.1商誉的含义
商誉是指企业在一定条件下,能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。
具体地说,商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。
商誉按其来源不同,分为自创商誉和外购商誉两种。
自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源,而外购商誉则是在企业合并过程中形成的购并企业支付的价款高于被购并企业净资产公允价值的差额。
1.2商誉的特点
(一)复杂性。
指商誉形成的原因是复杂的:
企业所处的地理位置优势、资源优势或由于经营效率高、历史悠久、人员素质高等。
商誉是多因素共同作用形成的知识产权。
其多因素包括生产经营能力、商品品质和商业道德等。
在市场竞争中,这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果,其外在形式表现为社会的评价,其内在实质是企业的无形资产。
(二)长期性。
指商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的。
企业要取得良好的社会评价,形成商誉知识产权,就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。
而一旦形成,它又具有惯性特征,即可以在较长时间里发生无形的作用。
(三)依附性。
指商誉在无形资产中属于不可确指无形资产,它不能离开企业而单独存在,单独出售。
它只有在企业整体出售成交,或整体合并成功后,价值才能真正体现。
企业财务制度规定,除企业合并外,商誉不得作价入账。
商誉是由企业享有的而且不可分离的权利。
企业的商誉是社会或他人包括同业竞争者基于对其生产、经营、服务标准方面品质的总体评价,而这种评价是通过经营者日常的市场交易行为与竞争活动逐渐形成的,是外界对企业的信用与名誉状况的客观认同。
所以,商誉只能归属于某一特定的企业,离开了某一特定的企业,这种商誉就变得毫无价值。
(四)经济性。
指商誉是与财产权相联系的权利。
客观公正的评价与良好的声誉会增加企业的经济效益。
反之,任何对其商誉的诋毁、贬低行为,都可能使企业的经济效益下降,甚至可能导致该企业破产、倒闭的严重后果。
因此,诋毁、贬低竞争对手商誉的行为,是一种侵权行为,是一种严重的不正当竞争行为。
2商誉的确认与计量
2.1自创商誉的确认与计量
2.1.1自创商誉的确认
自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累起来的能给企业带来未来超额收益的一项无形资源,应当加以确认。
首先,自创商誉符合资产的定义。
我国2006年发布的企业会计新准则把资产定义为企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
自创商誉的形成是基于企业的过去交易和事项,能够为企业带来可能的未来的经济利益,因此,可作为企业的一项无形资产加以确认。
其次,自创商誉能够采用现金流量折现模式加以计量,随着会计及相关学科的发展,历史成本不再是惟一的会计计量属性,会计计量模式出现了以历史成本为主,现行成本、公允价值等为辅的多种计量模式并存。
最后,自创商誉的确认是相关性的要求符合财务会计目标。
2.1.2自创商誉的计量
商誉虽然符合企业资产的定义,但又不同于企业的其他资产,因其产生与发挥效益与企业整体密不可分,无法单独存在,商誉的价值一般与企业日常生产经营活动没有直接关系,甚至根本没有为形成商誉价值而支出。
目前,自创商誉的计量方法有两种:
一种是超额收益现值法。
该方法的理论依据是商誉的本质——能给企业带来超额收益,因而未来每年超额经济利润现值之和就是企业自创商誉的评估价值。
但是这种方法也存在不合理之处,因为影响商誉不确定因素很多,而且很复杂,所以商誉未来每年能给企业带来多少超额收益是很难准确估计的。
另外商誉存续期也无法预计,人为确定商誉的折现率也失合理性。
最后,折现率也容易为人为所操纵,因为影响折现率的因素包含同行业之间平均利率,银行存款利率水平和通货膨胀的影响程度。
有人认可第二种方法即将企业已经实现的超额收益和差值形成出来,即商誉价值=企业整体价值-单项可辨认资产的公允价值之和。
因为,企业整体价值可以由某一时点上企业整体可转让价值来确定,而单项可辨认资产公允价值可按现行市价或重置成本来确实。
(假定目前公允价值的确认来计量的原则与技术较成熟),但是我国目前股票市场存在许多不规范的地方,对公司整体价值的评估应采取合适的方法。
当然企业在实际操作中应根据自身的特点来选择。
2.2外购商誉的确认和计量
2.2.1外购商誉的确认
将外购商誊确认为一定的会计要素项目是对其进行会计处理的起点。
目前世界各国确认的具体方法主要有三种:
(1)将外购商誉资本化为企业的永久性资产,以后时期不摊销;
(2)将外购商誉资本化为企业的无形资产,在以后一定时期内系统分期摊销;(3)外购商誉不资本化为企业的资产项目,而是从企业的所有者权益中立即注销。
三种处理方法的分歧在于是否将外购商誉资本化。
在我国,当控股公司购买其他公司的有表决权的股份并取得控股权时,应将合并商誉严格限定为资本化的可摊销资产。
这不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力,更重要的是,这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势,也更符合谨慎性原则。
2.2.2外购商誉的计量
会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系,而把数额分配给具体事项的过程。
获取超额收益能力的大小是商誉的计量标准。
商誉的确认依赖于计量,只有通过计量,确认才有意义。
由于商誉本身存在特殊性,致使商誉的计量存在相当的困难。
目前,我国可以采用近似的方法对购买商誉进行计价。
在我国企业会计准则第20号《企业合并》的第三章“非同——控制下的企业合并”中第十三条规定“初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。
”
通常有三种基本的计量方法:
一种是割差法。
即按照被并购企业总体资产的公允价值与其各单项可辨认资产的公允价值之和的差额来确定购买商誉。
用公式表示为:
商誉价值=购买总成本-(取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和-承受之负债公允价值总额)=购买总成本-购买的净资产公允价值。
其关键是如何正确地确定有关可辨认资产的公允价值,以及这些公允价值与估计的企业整体的公允价值是否能真正代表企业的未来价值。
第二种是超额收益本金化价格法。
这里的“超额收益”是指比同行业的平均利润更高的利润。
采用这种方法的基本步骤是:
(1)计算企业的超额收益。
超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率。
(2)将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化。
商誉价值=超额收益÷选定的投资报酬率。
这种方法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的。
而事实上,这种可能性极小。
第三种是超额收益折现法。
即把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现,并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。
它将商誉视为企业获取未来超额收益的能力,认为由于商誉为企业所创造的是超额的收益(例如,超过同行业平均水平的收益),所以这种超额收益的现值可以作为对商誉价值的一种计量。
此时,商誉价值=超额收益÷平均利润率。
这种方法的不足在于缺乏可靠性。
估计企业未来的赢利能力,赚取超额收益的持续时间以及选择确定恰当的折现率等都是建立在人为假设上的。
割差法几乎成为目前各国公认会计原则允许的计量商誉的唯一方法,因为与后两种方法相比它通过可辨认净资产买价减去公允市价求得商誉价值,其买价是实际发生的产权交易价格,具有客观性。
买价又是经过买卖双方讨价还价最终确定的,体现了不同当事人对企业价值的判断,因而还具有公允性。
我国刚发布的企业会计准则,也明确表明,对商誉的计量宜采用割差法。
在确认上,会计目前普遍认同的是将购买价于净资产公允市价之间的差额全部确认为商誉。
然而,这似乎欠妥当:
一方面,购买企业可能由于自身战略发展的需要等因素而多付出一部分,超过被购买企业价值的资本。
由于商誉属于无形资产,所以如将这些差额全部记入商誉,则存在高估被购买企业资产的危险。
另一方面,被购买企业可能迫于压力或其他原因不得不以低于其自身价值的价格割让给购买企业。
此时,如果购买企业仍以差价作为商誉入账,显然又低估了被并购企业的资产价值。
所以,上述3种商誉的计量方法,最合理的应是将其超额收益折算为现值的方法。
虽然这种方法存在相当的主观性,但是它却最能反映出商誉的可创造未来超额盈利能力的特征。
购买商誉不会因为时间的推移而消耗殆尽,除非购买企业解体。
因此,可以以购买企业持续经营为假设,以超额收益折现的方法计量购买商誉。
但是,确认采用一种方法需要考虑其可行性。
虽然采用超额收益折现法的确更为合理,但是其实施存在较大困难,且主观性较大。
所以,在具体运用时,还要视具体情况而定,在考虑实际情况的条件下,割差法在目前状况下也有存在的理由。
3商誉的会计处理
3.1自创商誉的会计处理
自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量,因而不作为企业的无形资产予以确认。
事实上,在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上,外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态,商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。
对于具体计量,可以成立专门的商誉评估机构开展评估工作。
商誉因其本身的特征决定了与一般资产不同的评估方法。
一般认为资产评估的方法主要有市场法、成本法和收益法。
因不同的评估机构有不同的评估结果,根据谨慎性原则,可以较低的评估结果作为自创商誉的入账价格。
为了进行商誉的会计处理,根据前述的原理,可以设“自创商誉”账户,与此同时另应设一个权益类账户“自创商誉价值”与之相对应。
在资产负债表中资产方单列“商誉”项目,同时在所有者权益中增加“自创商誉价值”项目。
如自创商誉经评估确认时:
借:
自创商誉(资产类账户)
贷:
自创商誉价值(权益类账户)
每年进行再评估如有增值时:
借:
自创商誉
贷:
自创商誉价值
3.2外购商誉的会计处理
(一)初始计量
购买方确定合并成本,通过一次交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;或通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和;最后购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
被购买方可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。
例如,2012年1月1日,非同一控制下的A公司与B公司签定合并协议,由A公司吸收合并B公司。
2012年1月1日,A公司用银行存款1300万元作为对价合并了B公司。
A公司另发生为企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等10万元。
2012年1月1日B公司资产发生负债情况如下(单位:
万元)。
账面价值
公允价值
固定资产
600
800
长期股权投资
500
550
长期借款
400
400
净资产
700
850
A公司会计处理如下:
借:
固定资产800
长期股权投资550
商誉360
贷:
长期借款400
银行存款1310
(二)后续计量
企业进行资产减值测试,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失;再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认商誉的减值损失。
例如,甲公司在A、B、C三地拥有三家分公司。
其中,C公司是上年吸收合并的公司。
由于A、B、C三家公司均能产生独立于其他分公司的现金流入,所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。
2007年12月1日,企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化,出现减值迹象,需要进行减值测试。
减值测试时,C分公司资产组的账面价值为520万元(含合并商誉为20万元),可收回金额为400万元,该公司计算C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产,其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。
假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。
资产组的账面价值是520万元,可收回金额是400万元,发生减值120万元。
C资产组中的减值额先冲减商誉20万元,余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。
甲设备应承担的减值损失=100/(250+150+100)×250=50(万元)
乙设备应承担的减值损失=100/(250+150+100)×150=30(万元)
无形资产应承担的减值损失=100/(250+150+100)×100=20(万元)
甲公司会计处理如下:
借:
资产减值损失120
贷:
商誉减值准备20
固定资产减值准备80
无形资产减值准备20
4新会计准则中商誉处理的新变化
4.1商誉初始确认与计量的变化
作为企业的一项资产,商誉的确认应满足资产的确认条件:
①符合资产的定义;②与该资源有关的经济利益很可能流入企业;③该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
非同一控制下合并商誉的初始计量的主要变化在于:
新会计准则采用的是合并成本(主要以付出资产或承担负债的公允价值计量)大于取得可辨认净资产的公允价值之差,确认为商誉,而旧会计规范把商誉包含在合并成本(主要以付出资产或承担负债的账面价值计量)大于取得可辨认净资产的账面价值的差额之中,不单独计量。
4.2商誉后续计量的变化
旧会计规范下,商誉包含在长期股权投资差额之中,按不超过十年的期限平均摊销。
《企业会计准则第8号——资产减值》规定,商誉不再按期限平均摊销,而是至少应当在每年年度终了进行减值测试。
商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量,应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合,不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》中所确定的报告分部。
为了减值测试的目的,企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时,应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。
公允价值难以可靠计量的,按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
5结束语
本文结合商誉的性质,对商誉会计处理的基本理念是:
承认商誉是客观存在的,外购商誉应于企业合并时予以确认,并在期末进行减值测试。
对于自创商誉,考虑到稳健原则及其自身难以计量的问题,则不予确认。
参考文献
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