第三章 控制权取得日的合并报表.docx
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第三章控制权取得日的合并报表
第三章控制权取得日的合并报表
第三章 控制权取得日的
合并报表
第一节 合并财务报表概述
一、相关概念
1.母公司:
指对其他企业拥有控制权的企业。
2.子公司:
指被另一企业所控制的、具有法人地位的企业。
3.全资子公司:
母公司拥有100%有表决权股份的子公司。
4.非全资子公司:
母公司拥有50%以上但不足100%有表决权股份的子公司。
5.少数股东权益:
子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。
6.少数股东损益:
指子公司在一定财务期间内实现的损益中不属于母公司的份额。
二、合并财务报表
反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况,经营成果和现金流量的财务报表。
特点:
1.以控股合并为前提
2.由母公司编制
3.反映企业集团全部经营业务
4.以母子公司的个别财务报表为编制基础:
5.包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表、附注等
三、合并财务报表的合并范围
以“控制”为基础确定
控制:
一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力
应纳入合并范围:
1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。
有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外
合并财务报表的合并范围
2.母公司拥有被投资单位半数以下的表决权,但满足以下条件之一的,视为母公司控制了被投资单位。
有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外
a.通过与被投资单位其他投资者达成协议,拥有被投资单位半数以上的表决权
b.根据章程或协议,有权决定被投资单位财务和经营政策
c.有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成员
d.在被投资单位的董事会或类似机构会议上占多数表决权
合并财务报表的合并范围
不纳入合并范围:
1.共同控制主体(合营企业)
2.母公司不再控制的子公司
3.拥有半数以上表决权,但不能实质控制
4.按破产程序,已宣告被清理整顿的子公司
5.已宣告破产的子公司
总之:
母公司的控制权受到了限制
四、合并财务报表的合并理论
理论要点
所有权理论:
母子公司是拥有和被拥有关系。
合并报表反映母公司股东拥有的经济资源
实体理论:
合并报表是为了满足集团全体股
东的信息需要。
反映股东各自控制的经济资源
母公司理论:
合并报表是为了满足母公司股东
的信息需要。
反映母公司股东控制的经济资源
1.母公司理论
合并报表是母公司报表的扩展,是为母公司的股东和债权人服务,子公司的少数股东看作是外人
特点:
a.少数股东权益作为资产负债表的负债项目列示
b.少数股东损益作为合并利润表的费用项目
c.对子公司的同一资产项目采用双重计价,属于母公司权益的部分,按公允价值计价;属于少数股权的部分,按历史成本计价;
合并商誉与少数股权无关
d.公司间交易未实现利润在顺销时全额抵销,逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销
2.实体理论
企业集团是一个会计主体,合并报表应为集团的全体股东和债权人服务,包括少数股东
特点:
a.少数股东权益在资产负债表中应与母公司权益并列
b.子公司获利的净利润要在母公司和子公司少数股东之间分配
c.子公司的所有资产、负债均按公允价值计量,合并商誉由全部股东共享
d.所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销
3.所有权理论
在编制合并会计报表时强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权.
特点:
对子公司的资产、负债和当期实现的损益,按照一定比例计入合并报表
即采用比例合并法合并母公司在子公司中的权益.
4.编制理论的选择
美国和英国:
主要是母公司理论
国际财务准则委员会:
要求使用母公司理论
我国《合并财务报表准则》:
将上述理论结合起来运用
我国合并财务报表的理论
a.子公司的资产、负债全部按公允价值计量,母公司的资产、负债按账面价值计量
b.商誉只反映属于母公司的部分,与少数股权无关
c.合并净利润属于母公司股东,子公司实现的净利润要在母公司和少数股东之间分配,少数股东损益作为减项,但不是费用
d.少数股东权益是合并股东权益的一部分,在资产负债表中应与母公司的权益并列
e.公司间业务的未实现损益全额抵销
五、编制合并报表的前期准备
1.统一母、子公司的资产负债表日和会计期间
2.统一母、子公司采用的会计政策
3.统一母、子公司的编报货币
4.收集编制合并报表的相关资料
第二节 合并报表的编制
一、编制方法
购买法 权益结合法
二、编制程序
1.设置合并工作底稿
2.将母、子公司个别报表上的数字过入合并工作底稿
3.编制抵销、调整分录,并过入合并工作底稿
4.计算合并数,并将其过入合并报表
说明
1.在实务中,并不要求编制对外发布的股权取得日的合并财务报表,但是它相当于企业集团期初财务报表。
2.合并财务报表主要是编制控股合并下的合并报表。
3.控股权取得日只需编制合并资产负债表。
三、购买法下,合并报表的编制
抵销:
1.母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益
2.母、子公司之间的内部债权债务
(一)子公司为全资子公司
以合并成本高于公允价值为例
举例
2007年12月31日,甲公司向乙公司的股东支付银行存款545000元,购入乙公司发行在外100%的股份。
合并前的乙公司的股东权益账面价值共计468000元,其中股本420000元,资本公积69600元,盈余公积154400,未分配利润4000元。
合并日乙公司可辨认资产负债的公允价值除以下三项外,均与账面价值相同。
另乙公司尚欠甲公司货款30000元
账面价值公允价值
存货132000162000
固定资产360000438000
无形资产2400030000
合计516000630000
甲公司对乙公司的长期股权投资
545000+60000=605000(元)
合并商誉
605000-582000=23000(元)
调整与抵销分录
1、将评估增值调整资本公积
借:
存货30000
固定资产78000
无形资产6000
贷:
资本公积114000
2、抵销甲公司的长期股权投资和乙公司所有者权益
借:
股本240000
资本公积183600(69600+114000)
盈余公积154400
未分配利润4000
商誉23000
贷:
长期股权投资605000
3、抵销内部债权债务
借:
应付账款30000
贷:
应收账款30000
合并工作底稿
甲公司乙公司抵销与调整合并数
资产
银行存款73000,48000121000
存货170000,132000
(1)30000332000
应收账款-乙30000(3)30000
其他流动资产132000,84000216000
长期股权投资605000
(2)605000
固定资产(净)540000,360000
(1)78000978000
无形资产24000
(1)600030000
商誉
(2)2300023000
资产合计1550000,6480001700000
合并工作底稿(续)
甲公司乙公司抵销与调整合并数
权益
应付账款-甲30000(3)30000
应交税费144001200026400
其他负债9800001380001118000
股本360000240000
(2)240000360000
资本公积6000069600
(2)183600
(1)11400060000
盈余公积130600154400
(2)154400130600
未分配利润50004000
(2)40005000
权益合计15500006480001700000
注意
1、抵销调整分录只是合并工作的草稿,不入账
2、合并后的所有者权益=母公司的所有者权益
3、合并后的留存利润=母公司的留存利润
负商誉举例
甲公司以156000元购入乙公司全部股份,乙公司净资产的账面价值120000元(公允价值168000元),其中股本100000元,资本公积15000元,盈余公积5000元(提取比例为10%)。
乙公司资产中除以下几项外,公允价值与账面价值相同
账面价值公允价值差异
存货40000420002000
长期股权投资16000200004000
固定资产11600014400028000
无形资产220003600014000
合计19400024200048000
(1)借:
存货2000
长期股权投资4000
固定资产28000
无形资产14000
贷:
资本公积48000
(2)借:
股本100000
资本公积63000(15000+48000)
盈余公积5000
贷:
长期股权投资156000
盈余公积1200
未分配利润10800
(二)子公司为非全资子公司
2008年12月31日,丙公司发行66万股每股面值1元(市价2.2元)的股份,换取丁公司每股面值1元的50万股中的45万股。
合并时,丁公司净资产的账面价值1240000元,其中股本500000元,资本公积293500元,盈余公积434500元,未分配利润12000元。
丁公司可辨认资产、负债的公允价值除以下几项外,与账面价值相等。
公允价值账面价值差异
存货68200065000032000
固定资产(净)14900001320000170000
租赁权3600036000
合计22080001970000238000
(1)调整评估增值
借:
存货32000
固定资产170000
租赁权36000
贷:
资本公积238000
(2)抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借:
股本500000
资本公积531500
盈余公积434500
未分配利润12000
商誉184500
贷:
长期股权投资1514700
少数股东权益147800
(124000+23800)
合并工作底稿
丙公司丁公司抵销与调整合并数
资产
银行存款116000182240298240
存货1470000650000
(1)320002152000
其他流动资产731500267760999260
长期股权投资1514700
(2)1514700
固定资产(净)45400001320000
(1)1700006030000
专利权1250012500
租赁权
(1)3600036000
商誉
(2)184500184500
资产合计838470024200009712500
合并工作底稿(续)
丙公司丁公司抵销与调整合并数
权益
应交所得税13120017500148700
其他负债326000011625004422500
股本1860000500000
(2)5000001860000
资本公积1436700293500
(2)531500
(1)2380001436700
盈余公积1654800434500
(2)4345001654800
未分配利润4200012000
(2)1200042000
少数股东权益
(2)147800147800
权益合计838470024200009712500
非全资子公司下负商誉的处理
A公司于2008年12月31日用148200元银行存款购入B公司95%的股份。
B公司当时的股东权益为120000元,其中股本100000元,资本公积15000元,盈余公积5000元(提取比例为10%)。
B公司净资产的公允价值为168000元。
除以下几项外,公允价值与账面价值相同。
账面价值公允价值差异
存货40000420002000
长期有价证券16000200004000
固定资产(净)11600014400028000
无形资产220003600014000
合计19400024200048000
(1)借:
存货2000
长期有价证券4000
固定资产28000
无形资产14000
贷:
资本公积48000
(2)负商誉168000×95%-148200=11400
借:
股本100000
资本公积63000
盈余公积5000
贷:
长期股权投资148200
少数股东权益8400
盈余公积1140
未分配利润10260
五、权益联合法下,
合并日的合并会计报表
关键:
合并业务按账面价值计量
(一)子公司为全资子公司
例:
甲公司与2008年6月30日发行每股面值为1元的12万股股票,换取乙公司股东100%的股份468000元(其中股本240000元,资本公积69600元,盈余公积154400元,未分配利润4000元)。
此外,甲公司还发生了相关费用72000元。
甲公司个别会计分录
借:
长期股权投资468000
贷:
股本120000
资本公积348000
(股票溢价全部调整资本公积)
借:
管理费用72000
贷:
银行存款72000
甲公司抵销分录
借:
资本公积158800
贷:
盈余公积154400
未分配利润4000
借:
股本240000
资本公积69600
盈余公积154400
未分配利润4000
贷:
长期股权投资468000
甲公司乙公司抵销与调整合并数
银行存款64800048000696000
存货170000132000302000
其他流动资产16200084000246000
长期股权投资468000c.468000
固定资产540000360000900000
无形资产552002400079200
资产合计2043200,6480002223200
短期借款144001200026400
其他负债9800001680001148000
股本480000240000d.240000480000
资本公积40800069600d.158400249600
d.69600
盈余公积155800154400d.154400c.154400,310200
未分配利润50004000d.4000c.4000,9000
权益合计20432006480002223200
非全资子公司
(二)子公司为非全资子公司
丙公司发行66万股股票换取丁公司90%的股份。
丁公司的所有者权益如下:
股本500000元,资本公积293500元,盈余公积434500元,未分配利润12000元。
另外,丁公司发生了相关费用150000元。
采用权益联合法核算。
丙公司个别会计分录
借:
长期股权投资1116000(124万×90%)
贷:
股本660000
资本公积456000
借:
管理费用150000
贷:
银行存款150000
丙公司抵销分录
借:
资本公积401850
贷:
盈余公积391050
未分配利润10800
借:
股本500000
资本公积293500
盈余公积434500
未分配利润12000
贷:
长期股权投资1116000
少数股东权益124000
小结
购买法:
将评估增值调整资本公积
个别分录:
借:
长期股权投资
贷:
银行存款等
抵销分录:
借:
存货
固定资产
无形资产
?
?
?
?
贷:
资本公积
借:
股本
资本公积
?
?
?
?
商誉
贷:
长期股权投资
少数股东权益
借:
股本
资本公积
盈余公积(子)
未分配利润(子)
贷:
长期股权投资
盈余公积(母)
未分配利润(母)
少数股东权益
权益联合法
将股本溢价全部调整资本公积,在合并工作底稿中将子公司的留存收益从资本公积中恢复
个别分录:
借:
长期股权投资
贷:
股本
资本公积
抵销分录:
借:
资本公积
贷:
盈余公积
未分配利润
借:
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷:
长期股权投资
少数股东权益
作业1
要求:
根据以下资料编制抵销分录和合并工作底稿
东方公司2008年6月30日发行100000股面值1元,市价5元的股票,换取西北公司83%发行在外的股份,其他有关费用包括法律费34750元、股票登记费55250元。
西北公司的存货、固定资产、无形资产和长期负债的公允价值分别为620000元、1550000元、95000元和1225000元,其他项目的公允价值与账面价值相同。
合并前两家公司个别报表如下:
东方公司西北公司
银行存款250000,150000
存货860000,600000
其它流动资产500000,260000
固定资产3400000,1500000
无形资产—80000
资产合计5010000,2590000
流动负债430000,914000
长期负债950000,1240000
股本1500000100000
资本公积1500000—
盈余公积630000,336000
权益合计50100002590000
作业2
四平公司和中原公司2008年12月31日的所有者权益如下:
四平公司中原公司
股本200000100000
资本公积10000060000
盈余公积180000160000
所有者权益合计480000320000
当时,四平公司发行60000股股份换取中原公司股份的90%,,合并业务符合权益联合法条件。
四平公司发生法律费40000元,股票发行费30000元。
要求:
编制四平公司的个别分录和抵销分录
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