《国际税收》第三章新pptConvertor.docx
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第三章国际重复征税及其减除方法
一、什么是国际重复(叠)征税
1.重复征税与重叠征税(法律意义上的双重征税与经济意义上的双重征税)
指一个纳税人的同一笔所得被两次或多次征收同一种税。
扩展为五个定语:
重复(叠)征税,是指(谁?
征税主体?
)对(谁?
同一、不同)纳税人的同一课税对象(主要是所得)在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。
2.国际重复征税与国际重叠征税
国际重复征税是指两个或两个以上的国家对同一纳税人的同一课税对象在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。
主要发生在跨国公司的总分支机构之间。
国际重叠征税:
指两个或两个以上的国家对不同纳税人的同一课税对象在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。
主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间。
用排列组合说明双重征税定义
征税人纳税人征税对象征税次数
(税源)
同一同一同一2次或以上
同一不同同一2次或以上
不同同一同一2次或以上
不同不同同一2次或以上
形成国内\国际双重征税
3.纵向重复(叠)征税与横向重复(叠)征税
国内纵向:
中央政府和地方政府(州、省、县市)对同一(不同)纳税人……
国内横向:
两个或两个以上的地方政府对同一(不同)纳税人……美国州之间的税收分配
国际纵向?
国际横向?
4.国际重复征税产生的原因(税收管辖权的6种组合)
①不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。
②不同国家居民身份确定标准的不同。
③不同国家收入来源地确定标准不同。
5.国际重叠征税产生的原因:
?
二、避免同种税收管辖权造成国际重复(叠)征税的办法
(一)约束居民(公民)税收管辖权的国际规范
1、自然人居民身份的决胜法:
永久性住所-重要利益中心-习惯性居处-国籍-协商
2、法人居民身份的决胜法:
实际管理机构所在地
(二)约束居民收入来源地税收管辖权的国际规范
1、营业利润
2、投资所得
3、劳务所得
4、财产所得
三、避免不同税收管辖权造成国际重复(叠)征税的办法
(一)扣除法(只对重复征税适用,居住国采用)
(二)减税法(低税法)(对重复、重叠征税均适用,居住国采用)
(三)免税法(对重复、重叠征税均适用,居住国采用)
(四)折算法和双率法(对重叠征税适用,来源国采用)
(五)抵免法(对重复、重叠征税均适用,居住国采用)
(一)扣除法(只对重复征税适用,居住国采用)
1.定义
2.采用国:
①美、英、加、荷:
抵免法与扣除法可选(选择扣除法的原因:
国外分支机构有盈有亏);荷兰:
预提税不可抵免只可扣除;德、卢、法:
超限额不可抵免只可扣除
②中国的优惠:
外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润(股息)、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款,除国家另有规定外,可以作为费用扣除。
(是来源于中国境内所得的应税所得,如果改成抵免法是否有放弃来源国征税优先权之嫌?
)
(二)减税法(低税法)(对重复、重叠征税均适用,居住国采用)
1.定义
2.采用国:
①比利时:
国外分支机构所得减征75%,新加坡:
国外营业收益减征40%(对重复征税)
②意大利:
来自持股10%以上国外企业的收益免税60%(其他欧洲国家也有)(对重叠征税)
(三)免税法(对重复、重叠征税均适用,居住国采用)
1.定义
2.采用国:
①完全免税:
香港、巴拿马等(乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚、赞比亚等)
②法国:
国外营业利润符合条件免税:
在国外已纳税、利润进行分配(对重复征税)
③股息参与免税:
奥、丹25%、法、芬10%、荷5%、瑞典等(对重叠征税)
3.全额免税法与累进免税法:
举例
(四)折算法和双率法(对重叠征税适用,来源国采用)
1. 定义:
折算法:
又称冲抵法,法国率先采用,居民公司分配利润给非居民股东时,国库按其收到股息额的50%退还公司已纳税款,但要按收到股息与国库退款之和缴纳15%的预提税。
即实际退还50%-150%×15%=27.5%(因为税率多变,50%是假设公司税后利润承担的税款,相当于50%/150%=33.3%的税率)
双率法:
德国率先采用,对公司的分配利润和未分配利润采用不同的税率征收公司所得税,前者税率低,后者税率高。
(也有国家对分配利润高税率,未分配利润低税率;意图阻止资金流出企业或流向国外)
2. 采用国
①折算法:
法、德、英、意、爱尔兰
②双率法:
德、日、奥、挪、芬兰
(五)抵免法(对重复、重叠征税均适用,居住国采用)
1.定义:
2.全额抵免法与限额抵免法:
①定义
②方法比较与结论:
免税法扣除法抵免法
一、免税法:
所得-所得
全额免税法:
先减国外所得后找税率
累进免税法:
先按总所得找税率后减
二、扣除法:
所得-税
三、抵免法:
税-税
全额抵免法:
实报实销
限额抵免法:
按居住国税率计算限额
关于三种方法的计算:
例1:
A国某跨国纳税人在某年度的全部应税所得是200,000美元,其中160,000美元来自本国,40,000美元来源于B国。
A国税率实行全额累进税率,160,000(含)以下的为30%,160,000以上的为35%,B国税率为40%比例税率。
试用免税法(两种)、扣除法和抵免法(两种)计算该纳税人纳税情况,与重复征税时相比少交税多少?
没有进行任何消除双重征税时:
国内外总所得:
160,000+40,000=200,000
适用税率:
35%
在居住国应纳税:
70,000
在来源国已纳税:
40,000X40%=16,000
国内外共计纳税:
70,000+16,000=86,000
纳税人的税负偏重.
全额免税法:
国内外总所得:
200,000
减国外所得适用税率30%
在居住国应纳税:
48,000
在来源国已纳税40,000X40%=16,000
国内外共纳税48,000+16,000=64,000
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
22,000.
累进免税法:
国内外总所得:
200,000
适用税率:
35%
在居住国应纳税:
56,000
在来源国已纳税40,000X40%=16,000
国内外共纳税56,000+16,000=72,000
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
14,000.
扣除法:
所得-税
国内外总所得:
200,000
国外所得已纳税40,000X40%=16,000
200,000-16,000=184,000
找适用税率:
35%
在居住国应纳税:
64,400
在来源国已纳税40,000X40%=16,000
国内外共纳税64,400+16,000=80,4000
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
5600
全额抵免法
国内外总所得:
200,000
适用税率:
35%
在居住国应纳税:
70,000-16,000=54,000
在来源国已纳税40,000X40%=16,000
国内外共纳税54,000+16,000=70,000
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
16,000.
限额抵免法:
国内外总所得:
200,000
适用税率:
35%
在居住国应纳税:
70,000-14,000=56,000
在来源国已纳税40,000X40%=16,000
抵免限额70,000X40,000/200,000=14,000
国内外共纳税56,000+16,000=72,000
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
14,000.
例2:
条件基本与上题相同,不同的是:
A国税率为超额累进税率。
问题也与上题相同。
双重征税时:
国内外总所得:
160,000+40,000=200,000
在居住国应纳税:
160,000X30%+40,000X35%=62,000
在来源国已纳税:
40,000X40%=16,000
国内外共计纳税:
62,000+16,000=78,000
纳税人的税负偏重.
全额免税法:
国内外总所得:
200,000
减国外所得适用税率:
30%
在居住国应纳税:
48,000
在来源国已纳税40,000X40%=16,000
国内外共纳税48,000+16,000=64,000
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
14,000.
累进免税法:
国内外总所得:
200,000
适用税率:
=31%
在居住国应纳税:
160,000X31%=49,600
在来源国已纳税40,000X40%=16,000
国内外共纳税49,600+16,000=65,600
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
12,400.
扣除法:
(所得-税)
国内外总所得:
200,000
国外所得已纳税40,000X40%=16,000
200,000-16,000=184,000
在居住国应纳税:
160,000X30%+24,000X35%=56,400
国内外共纳税56,400+16,000=72,400
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
5600
全额抵免法
国内外总所得:
200,000
在居住国应纳税:
62,000-16,000=46,000
在来源国已纳税40,000X40%=16,000
国内外共纳税46,000+16,000=62,000
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
16,000.
限额抵免法:
国内外总所得:
200,000
在居住国应纳税:
62,000-12,400=49,600
在来源国已纳税40,000X40%=16,000
抵免限额62,000X40,000/200,000=12,400
国内外共纳税49,600+16,000=65,600
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
12,400.
三种方法比较作业:
1.、假定有设在居住国法国的某总公司于某年在本国获取应税所得290000法郎,它在德国有一分公司同年获得应税所得69000法郎。
法国实行全额累进税率:
30万以下的为30%,超过30万的为40%;德国税率为35%比例税率。
试用:
免税法(两种)、扣除法、抵免法(两种)分别计算该纳税人交税情况,并指出哪种方法对纳税人最有利?
哪种最不利?
那种对征纳双方均较有利?
没有进行任何消除双重征税时:
国内外总所得:
290,000+69,000=359,000
适用税率:
40%
在居住国应纳税:
143,600
在来源国已纳税:
69,000X35%=24,150
国内外共计纳税:
143,600+24,150=167,750
纳税人的税负偏重.
全额免税法:
国内外总所得:
359,000
减国外所得后适用税率30%
在居住国应纳税:
87,000
在来源国已纳税69,000X35%=24,150
国内外共纳税87,000+24,1500=111,150
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
56600.
累进免税法:
国内外总所得:
359,000
适用税率:
40%
在居住国应纳税:
116,000
在来源国已纳税69,000X35%=24,150
国内外共纳税116,000+24,150=140,1500
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
27,600.
扣除法:
所得-税
国内外总所得:
359,000
国外所得已纳税69,000X35%=24,150
359,000-24,150=334850
找适用税率:
40%
在居住国应纳税:
334850X40%=133,940
在来源国已纳税69,000X35%=24,150
国内外共纳税133,940+24,150=158090
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
9660
抵免法
全额抵免法
国内外总所得:
359,000
在居住国应纳税:
143,600-24,150=119450
在来源国已纳税69,000X35%=24,150
国内外共纳税119,450+24,150=143,600
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
24,150
限额抵免法:
国内外总所得:
359,000
在居住国应纳税:
143,600-24,150=119450
在来源国已纳税69,000X35%=24,150
抵免限额:
143,600X69,000/359,000=27600
国外实税小于限额,按小抵
国内外共纳税119,450+24,150=143,600
与双重征税相比,纳税人的税负减少:
24150
我国的分国不分项限额的规定:
企业所得税(财税字[1997]116号):
主公式:
应纳税额=境内所得应纳税额+境外所得应纳税额-境外所得税税款扣除限额(或境外所得实际缴纳税款)
境外所得应纳税额=境外应纳税所得额×法定税率(境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额)
境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×(来源于某国(地区)的所得÷境内、境外所得总额)
A、分国不分项(计算限额时,分子:
同一国机构间盈亏可以互抵,不同国机构间盈亏不可互抵;分母考虑境内外全球所得时:
企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补,但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。
境外营业机构的亏损不能抵减境内营业机构的盈利。
)
B、定率抵扣:
为便于计算和简化征管,经企业申请,税务机关批准,企业也可以不区分免税或非免税项目,统一按境外应纳税得额16.5%的比率抵扣。
(是否过于优惠?
)
C、计算境外税款扣除限额的公式中“境内、境外所得按税法计算应纳税总额”一项,以及办法中“境外所得应纳税额”一项应按法定税率33%计算。
我国个人所得税:
限额计算时分国分项
个人所得税:
限额计算时分国分项计算(原因?
)但抵免时分国加总,余缺可以调剂使用,所以还应是分国不分项限额。
超限额处理:
美:
前2后5,日:
前5后5,加拿大:
前3后7,中国:
后5
英、德:
不允许结转,德、卢、法:
可作为费用扣除。
直接抵免与间接抵免:
间接抵免定义:
居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵本国应缴纳的税款。
※直接抵免:
直接的\全额的或部分的将缴纳的国外税款冲抵本国应缴纳的税款,主要适合总公司与分公司以及预提税.
※间接抵免:
间接的\部分将缴纳的国外税款(必须经过还原计算)冲抵本国应缴纳的税款,主要适合母公司与子公司.
间接抵免
一国纳税人间接缴纳国外的税款,发生在以下这种情况,即一国的母公司在外国拥有子公司,子公司在当地缴纳公司所得税,并将税后利润按母公司的股权比重分配给母公司,由与母公司分得的股息来自于子公司的税后利润。
因此,母公司从外国子公司分得的股息,必然会负担子公司所在国的税款。
子公司缴纳的而由母公司负担的那部份子公司所在国税款并不是母公司的直接缴纳,而是一种间接缴纳。
这样,母公司用这笔国外税款冲抵本国的应缴税款就属于间接抵免。
间接抵免计算:
单层、多层
一层间接抵免
例:
A国有一母公司,在本国某年度取得应税所得1000万元,税率50%,该公司拥有B国一公司50%控股权,B公司本年度取得应税所得100万,税率40%,B公司税后所得全部分配股息。
请计算A、B公司交税情况,税后所得多少?
母公司抵免多少?
多层间接抵免
例:
A国有一母公司,在本国某年度取得应税所得1000万元,税率50%;该公司拥有B国一公司50%控股权,B公司本年度取得应税所得100万,税率40%,B公司税后所得全部分配股息;B公司拥有C国一家公司50%控股权,C公司本年度取得应税所得60万元,税率为30%,税后所得也全部分配。
请计算A、B、C公司交税情况,税后所得多少?
母、子公司分别抵免多少?
多层间接抵免计算:
自下而上.层层间接抵免
首先.子公司抵免
孙公司分配股息给子公司:
42X50%=21万
股息还原后子公司进行间接抵免:
(1)认可税金:
18X21/42=9万
(2)还原股息成所得:
21+9=30万
(3)(抵免前)股息应税30X40%=12万
(4)(抵免后)股息实税12-9=3万
其次.母公司抵免
子公司分配股息给母公司:
78X50%=39万
股息还原后子公司进行间接抵免:
(1)认可税金:
52X39/78=26万
(2)还原股息成所得:
39+26=65万
(3)(抵免前)股息应税65X50%=32.5万
(4)(抵免后)股息实税32.5-26=6.5万
验算各公司税后所得
首先.子公司
※子公司全部应税所得100+30=130万
应交税130X40%=52万
税后总所得:
78万
※子公司全部实际所得:
100+21=121万
实交税40+3=43万
税后总所得:
78万
其次.母公司
※母公司全部应税所得1000+65=1039万
应交税1065X50%=532.5万
税后总所得:
532.5万
※子公司全部实际所得:
1000+39=1039万
实交税500+6.5=506.5万
税后总所得:
532.5万
比较分析:
分国限额抵免与综合限额抵免法
1.如果跨国纳税人来自各国所得,全部盈利,其中有的国家税率高于本国,有的低于本国,采用综合限额抵免对纳税人有利。
例如:
有一总公司甲在某年度取得应税总所得1000万美元,税率50%。
其中来自乙国分公司100万美元,税率60%;来自丙国分公司100万美元,税率40%。
税率:
50%
应税:
600万
由于国外分公司已分别实纳税60+40=100万,
存在双重征税,甲国政府允许给予抵免.
计算:
综合抵免限额:
(100+100)X50%=100万美元
纳税人国外实纳税100万可以全部抵免
分国抵免限额:
乙国100X50%=50万美元
丙国100X50%=50万美元,但实际交纳外国税收40万,按从低抵扣,实际允许抵免40万,故:
共计抵免90万
纳税人国外实纳税100万只可以抵免90万,有10万未抵
结论:
采用综合限额抵免对纳税人有利
2.如果跨国纳税人来自各国所得,有的盈利.有的亏损,其中有的国家税率高于本国,有的低于本国,采用分国限额抵免对纳税人有利。
例如:
有一总公司甲国在某年度取得应税总所得1000万美元,税率50%。
其中来自丙国分公司100万美元,税率60%;来自乙国分公司100万美元,税率40%;同年D国分公司亏损额100万美元,税率30%。
计算:
综合抵免限额为万美元
分国抵免限额为国为万美元
公司架构:
甲国总公司乙国分公司丙国分公司丁国分公司
所得:
1000万所得:
100万所得:
100万所得:
-100万
合并所得:
1100万税率:
60%税率:
40%税率:
30%
应税:
60万应税:
40万应税:
0万
税率:
50%
应税:
550万
由于国外分公司已分别实纳税60+40=100万,
存在双重征税,甲国政府允许给予抵免.
税收饶让抵免
例:
R国有一跨国总公司,某年取得所得500万美元,税率46%,其中来自外国Y分公司100万美元,Y国税法税率33%。
假如R国与Y国签定有饶让抵免条款的国际税收协定,该如何进行抵免计算。
解:
1.没有优惠待遇,没有饶让抵免的计算结果
总公司其中外国分公司
所得500万所得100万
46%应税230万33%应税33万
抵免—33万
实税197万国内外总税负:
230万
税后所得:
500—230=270万
饶让抵免与限额抵免的比较:
2.总公司→外国分公司
46%500万100万33%
优惠税率18%
—18
交税212总税负:
230
税后所得:
500—230=270万
纳税人没有实惠,居住国有优惠。
3.总公司→外国分公司
46%500万100万33%33
230优惠税率18%—18
18差额15(视为已纳税收)给予抵免
—15
197总税负:
197+18=215
税后所得:
500—215=285
饶让抵免与限额抵免的比较:
间接抵免条件
世界各国的情况看大多数国家都采用直接抵免法。
实行间接抵免的国家一般都有股权比重的限制条件。
(1)一些国家为了避免双重征税法规定由‘参与免税’条款,这样本公司在国外公司拥有一定的股权和经营权,本公司来自于国外公司的股息就可以在国内免税,而对这种享受免税的股息就不再实行间接抵免。
但是这些实行‘参与免税’的国家一般都是已规定本国母公司交纳的预提所得税可以享受税收减免等的。
如瑞士、奥地利、荷兰、法国等国家都属于这种情况。
(2)实行间接抵免法的国家一般都拥有股权比重的限制条件,只有当公司拥有外国居民公司一定比例以上的股权时,本国公司与该外国公司之间才可以进行间接抵免,如果本国公司在外国公司中股权比重达不到规定的标准,两个公司之间就不能进行间接抵免。
允许间接抵免的股权比重,各国的规定不完全相同。
澳大利亚、加拿大、美国、英国、墨西哥等国家规定:
本国公司直接和间接拥有非居民公司(外国公司)10%以上的表决权的股权,本国公司从该非居民公司得到的股息可以享受间接抵免;
日本、西班牙规定:
本国公司从非居民公司分得的股息享受间接抵免的股权比重标准至少不少于25%;我国国内税法没有作具体的规定,但在与对外签订的双边税收协定,规定间接抵免的条件是纳税人持有下属外国公司10%以上的股份。
(3)间接抵免一般只适用于法人,不适用于自然人。
个人股东从国外公司分得股息所承担的外国公司所得税,一般不能用于冲抵其在本国应交纳个人所得税。
尽管一些国家公司所得税实行归属抵免制,股息负担的国内公司所得税可以充抵一部分个人所得税,但目前还没有哪个国家将这种归属抵免制扩大到外国公司所得税。
5.税收饶让抵免(taxsparing)
①定义:
②做法:
对营业利润,对投资所得的预提税;给与不给(营业利润一般税收饶让,投资所得一般定率抵免)
③我国做法、问题与改进:
财税【1997】116号:
企业除分国不分项抵扣外,可以选择定率抵扣:
经企业申请,税务机关批准,企业也可以不区分免税或非免税项目,统一按境外应纳税得额16.5%的比率抵扣。
税收饶让抵免
还规定:
纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家,按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税,可由纳税人提供有关证明,经税务机关审核后,视同已交所得税进行抵免。
(实际上在国内法中给予了所有缔约国单边饶让抵免的优惠)
④美国、OECD关于饶让抵免的观点及我国应采取的态度
国际司司长:
在中国投资的美国居民企业的税负应该是美国政府决定的而不是中国政府说了算的,因此美国不同意饶让抵免有一定道理。
请分析这句话的问题所在。
6.其他抵免制度的比较
①抵免主体与对象
②抵免时期:
美国:
按美国纳税年度划分,按当时确定的外国税负为准(不论是否已缴纳);日本:
以抵扣期已缴的外国税款为准;
中国:
应当缴纳并且实际已缴纳的外国税款。
③亏损结转
税收饶让抵免作业
假设英国的迪乐公司在某纳税年度内在其国内获取所得50万英镑,英国所得税税率为35%;该公司在中国的分公司同年获取所得折合20万英镑,中国所得税税率为33%,该分公司享受优惠税率24%,试问:
在中英签订有税收饶让抵免条款的双边税收协定条件下,该纳税人得到多少税收抵免?
获得多少中国减免税优惠政策的好处?
其总税负多少?
税后所
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