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《审计学》科学出版社王宝庆邢小玲刘勇主编
第一章
审计概念与执业能力
第一节审计概念
(一)审计概念:
审计是经授权的专业人员用特定的程序和方法搜集相关可靠的证据,按照确定的标准对受托责任对象进行独立的调查和评价,向有关方面提岀报告,用以差错纠弊、改善管理、提高效益,确保受托责任完成的控制系统。
(二)审计分类:
①按主体不同,可分为政府审计、民间审计和内部审计。
②按内容不同,可分为财务审计、鉴证服务和管理
审计。
③按范围不同,可分为全面审计和局部审计、综合审计和专题审计。
④按执行地点不同,可分为就地审计和报送审计。
⑤按时间不同,可分为事前、事中和事后审计,定期和不定期审计。
⑥按与被审计单位的关系不同,可分为内部审计和外部审计。
(三)审计功能:
①经济监督;②经济评价;③经济鉴证。
第二节审计人员执业能力
(一)知识能力结构:
审计学、会计学、财务与金融、管理学、经济学、法学、心理学、证据学、侦查学、逻辑学。
(二)审计判断方法:
①直觉判断法;②比较判断法;③归纳判断法;④演绎判断第二章审计职业规范
第一节审计准则
(一)中国注册会计师执业准则体系框架
(二)鉴证业务基本准则
(1)鉴证业务的定义:
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提岀结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
(2)鉴证业务的三方关系人:
注册会计师、责任方和预期使用者。
责任方与预期使用者可能是同一方,也可能不是同一方。
(3)鉴证业务的三方关系:
注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提岀结论,以增强除责任方之外的其他预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
(4)鉴证业务的分类:
基于责任方认定的业务和直接报告业务。
第二节职业道德守则
(一)职业道德基本原则:
①诚信;②独立性;③客观和公正;④专业胜任能力和应有的关注;⑤保密;⑥良好的职业行为。
(二)职业道德概念框架:
是指解决职业道德问题的思路和方法,用以指导注册会计师:
①识别对职业道德基本原则的不利影响;②评价不利影响的严重程度;③必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
(三)对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素:
①自身利益;②自我评价;③过度推介;④密切关系;⑤外在压力。
(四)上述因素的防范措施:
(1)法律法规和职业规范规定的防范措施:
①取得会员资格必需的教育、培训和经验要求;②持续的职业发展要求;③
公司治理方面的规定;④执业准则和职业道德规范的规定;⑤监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序;⑥由依法授权
的第三方对会员编制的业务报告、申报材料和其他信息进行外部复核。
(2)在具体工作环境中采取的防范措施(略)
(五)审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
(1)基本要求(①独立性概念框架;②网络和网络事务所;③公众利益实体;④关联实体;⑤治理层)
(2)经济利
益;(3)贷款和担保;(4)商业关系;(5)家庭和私人关系;(6)与审计客户发生雇佣关系;(7)与审计客户长期存在业
务关系;(8)为审计客户提供非鉴证服务;(9)影响独立性的其他事项:
①薪酬和业绩评价政策;②礼品和款待;③诉讼或诉讼产生威胁。
第三节质量控制准则
(一)鉴证业务基本准则和质量控制准则的关系
(1)联系:
①同时注册会计师职业规范体系的重要组成部分;②两者的目的都是保证审计工作质量,提高会计报表的可
信度。
(2)区别:
①两者的性质不同;②两者的内容不同。
第三章审计法律责任
第一节法律责任的成因
(一)注册会计师职业的法律环境:
①诉讼爆炸;②保险危机
(二)注册会计师法律责任的成因
(1)被审计单位的责任:
①错误;②舞弊;③违反法规行为;④经营失败。
(2)注册会计师的责任:
①违约;②过失;③欺诈。
(3)注册会计师承担法律责任的种类:
①行政处罚对注册会计师个人而言,包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书;
对会计师事务所而言,包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、吊销营业执照等。
②民事责任主要是指赔偿受害人损失。
③刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。
第二节法律责任的防范
(一)注册会计师防止发生执业过错的措施:
(1)增强执业独立性;
(2)保持应有的执业谨慎;(3)强化执业质量控制。
(二)注册会计师避免法律诉讼的具体措施:
(1)严格遵循职业道德守则和执业准则的要求;
(2)建立健全会计师事务所质
量控制制度;(3)与委托人签订业务约定书;(4)审慎选择客户;(5)深入了解被审计单位的业务;(6)提取风险基金或购买责任保险;(7)聘请熟悉注册会计师法律责任的律师;(8)按规定妥善保管审计工作底稿。
第四章审计流程与方法
第一节审计目标
(一)财务报表审计总体目标
(1)总体目标:
一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证,是注册会计师能够对财
务报表是否在所有重大方面按照使用的财务报告编制基础编制发表审计意见;二是按照审计准则的规定,根据审计结果对财
务报表岀具审计报告,并与管理层和治理层沟通。
换句话说,注册会计师财务报表审计的总目标是对财务报表的合法性和公允性发表意见。
(2)财务报表使用者之所以希望注册会计师对财务报表的合法性和公允性发表审计意见,主要有一下四方面的原因:
①利益冲突;②财务信息的重要性;③复杂性;④间接性。
(二)管理层认定
(1)认定:
是指管理层在财务报表中作岀的明确或隐含的表达,注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。
认定和审计目标密切相关,注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。
(2)与所审计期间各类交易和事项相关的认定
1发生:
记录的交易和事项已经发生,且与被审计单位有关。
2完整性:
所有应当记录的交易和事项均已记录。
3准确性:
与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。
4截止:
交易和事项已记录于正确的会计期间。
5分类:
交易和事项已记录于恰当的账户。
(3)与期末账户余额相关的认定
1存在:
记录的资产、负债和所有者权益是存在的。
2权利和义务:
记录的资产由被审计单位拥有或控制,记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。
3完整性:
所有应当记录的资产、发债和所有者权益均已记录。
4计价和分摊:
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。
(4)与列报和披露相关的认定
1发生及权利和义务:
披露的交易、事项和其他情况已发生,且与被审计单位有关。
2完整性:
所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。
3分类和可理解性:
财务信息已被恰当地列报和描述,且披露内容表述清楚。
4准确性和计价:
财务信息和其他信息已公允披露,且金额恰当。
(三)具体审计目标注册会计师了解了认定,就很容易确定每个项目的具体审计目标,并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。
(1)与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标
1发生:
确认已记录的交易是真实的。
2完整性:
确认已发生的交易确实已经记录。
3准确性:
确认已记录的交易是按正确金额反映的。
4截止:
确认接近于资产负债日的交易记录与恰当的期间。
5分类:
确认被审计单位记录的交易经过适当分类。
(2)与期末账户余额相关的审计目标
1存在:
确认记录的金额确实存在。
2权利和义务:
确认资产归属于被审计单位,发债属于被审计单位的义务。
3完整性:
确认已存在的金额均已记录。
4计价和分摊:
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价或分摊已恰当记录。
(3)与列报和披露相关的审计目标
1发生以及权利和义务:
将没有发生的交易、事项,或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中,则违反该目标。
2完整性:
如果应当披露的事项没有包括在财务报表中,则违反该目标。
3分类和可理解性:
财务信息已被恰当地列报和描述,且披露内容表述清楚。
4准确性和计价:
财务信息和其他信息已公允披露,且金额恰当。
(四)财务报表审计的责任划分
(1)被审计单位管理层和治理层的职责:
①选择适用的会计准则和相关会计制度。
②选择和运用恰当的会计政策。
③根
据企业的具体情况,作出合理的会计估计。
(2)注册会计师的责任:
按照中国注册会计师审计准则的规定,对财务报表发表审计意见。
(3)为恰当履行审计责任,注册会计师需要在整个审计过程中遵守以下原则:
①遵守职业道德规范;②遵守质量控制准则;③遵守审计准则;④合理运用职业判断;⑤保持职业怀疑态度。
(4)两种责任不能相互取代。
财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任,管理层和治理层应对编制的财务报表承担完全责任。
如果财务报表存在重大错报,而注册会计师通过审计没有能够发现,也不能因财务报表已经经过注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
第二节审计模式审计模式是审计导向性的目标、范围和方法等有素的组合。
(一)账项基础审计模式账项基础审计,又称账项导向审计,是基于查错防弊的审计目标,以账项为基础,对所有会计事项都加以审查的传统
审计模式。
(二)制度基础审计模式
制度基础审计,又称系统导向审计,是指以内部控制制度为基础,借助对内部控制制度的分析和评价,来证实会计报表公允性的一种审计模式。
(三)风险导向审计模式
风险导向审计,是以对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并将其贯穿于审计全过程,便将审计风险降低至可接
受水平的一种审计模式。
传统风险导向审计的风险模型:
审计风险=固有风险*控制风险*检查风险
现代风险导向审计的风险模型:
审计风险=重大错报风险*检查风险
第三节审计计划
审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。
(一)审计业务约定书
(1)被审计单位的会计责任:
①建立健全完善的内部控制制度;②保护资产的安全和完整;③保证会计资料的真实性、合法性和完整性。
(2)审计人员的审计责任:
按照审计准则的要求开展审计活动并岀具审计报告,且保证审计报告的真实性和合法性。
(3)总体审计策略的内容:
①被审计单位的基本情况;②审计目的、范围和策略;③重要审计问题及重点审计领域;④审计工作进度及时间、费用预算;⑤审计小组构成及人员分工;⑥审计重要性的确定及审计风险的评估;⑦对专家、内部审
计人员及其他审计人员工作的利用;⑧其他有关内容。
(4)具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。
其基本内容如下:
①审计目标,包括记录完整性、资产负债表项目存在性、计价准确性、所有权归属性和披露充分性。
②审计程序,包括常规审计程序、替
代或补充审计程序。
③执行人及执行日期。
④审计工作底稿的索引号。
第四节审计基本流程
(一)民间审计程序:
(1)接受业务委托;
(2)计划审计工作;(3)实施风险评估程序;(4)实施控制测试和实质性程序;(5)完成审计工作并编制审计报告。
(二)政府审计程序:
(1)审计准备阶段;
(2)审计实施阶段;(3)审计报告阶段。
(三)内部审计程序(略)第五节审计基本技术方法
(一)书面资料审计方法:
(1)审阅法;
(2)核对法;(3)重新计算。
(二)财产物资审计方法:
(1)盘点法;
(2)调节法;(3)查询法(包括面询法、函询法);(4)观察法;(5)鉴定法。
(三)分析程序的步骤:
(1)选择适当的数据关系;
(2)对数据关系进行分析;(3)识别异常的数据关系或波动;④调查异常数据关系或波动;⑤得出结论。
(四)分析程序的种类:
(1)趋势分析法;
(2)比率分析法;(3)比较分析法;(4)合理性测试法;(5)回归分析法。
第五章审计的重要性和审计风险
第一节审计的重要性
(一)理解审计重要性的含义是必须注意一下几点:
(1)如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作岀的经济决策,则通常认为错报是重大的;
(2)对重要性的判断是根据具体环境作岀的,并受错报的金额或性质的影响,或受两者共同作用的影响;
(3)判断没事项对财务报表使用者是否重大,是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作岀的。
由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大,因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。
(二)会计报表层次重要性水平的确定
(1)判断基础和计算方法。
审计人员应当选用合理的重要性水平作为判断基础,采用固定比率法或变动比率法确定会计
报表层次的重要性水平。
判断重要性水平时,审计人员经常采用资产总额、净资产、营业收入、净利润等财务指标,同时要求审计人员应根据被审计单位的具体情况加以运用。
(2)会计报表层次重要性水平的选取。
如果同一期间各财务报表的重要性水平不同,则审计人员应当选取其中最低者作为报表层次的重要性水平。
(3)会计报表尚未完成时重要性水平的确定。
在编制审计计划时,如果被审计单位尚未完成会计报表的编制,审计人员应当根据被审计单位其中会计报表推算岀年度会计报表,或很据被审计单位经营环境的变动情况对上年度会计报表作岀必要
修正,以确定本期会计报表层次的重要性水平。
(三)账户或交易层次的重要性水平
审计人员在对财务报表层次的重要性水平进行分配以确定账户或交易层次的重要性水平时,应当考虑的主要因素有:
(1)
各账户或各类交易在财务报表中的重要性程度;
(2)各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性;(3)各账户或各类交
易发生差错的可能性;(4)账户或交易的审计成本。
第二节审计风险
注册会计师审计风险是指财务报表存在重大错报时,注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
审计风险取决于重大错
报风险和检查风险。
(一)重大错报风险:
是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。
重大错报风险与被审计单位的风险相关,且独立存在于财务报表的审计中。
(1)两个层次的重大错报风险
1财务报表层次重大错报风险,此类风险与财务报表整体存在广泛联系,可能影响多项认定。
此类风险通常与控制环
境有关,但也可能与其他因素有关,如经济萧条。
注册会计师评估财务报表层次重大错报风险的措施包括:
1)考虑审计项目组承担重要责任的人员的学识、技术和能
力,是否需要专家介入;2)考虑给予业务助理人员适当程度的监督指导;3)考虑是否存在导致注册会计师怀疑被审计单位
持续经营假设合理性的事项或情况。
2各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险
(2)固有风险和控制风险
认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。
1固有风险,是指在考虑相关的内部控制之前,某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报(改错报单独或连同其他错报可能是重大的)的可能性。
2控制风险,某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。
需要说明的是,固有风险和控制风险不可分割的交织在一起。
(二)检查风险
检查风险是指如果存在某一错报,该错报单独或连同其他错报可能是重大的,注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。
检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
(三)审计风险模型
在既定的审计风险水平下,可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。
审计风险=重大错报风险*检查风险重大错报风险=固有风险*控制风险
表审计风险各要素之间的变动关系
可接受7''^认定层次重大错报风险的^的检查风险评估
报表层次重大
错报风险的评估
高
中
低
高
最低
较低
中等
中
较低
中等
较高
低
中等
较高
最高
(1)对固有风险的评估
①评估会计报表层次的固有风险时应考虑的因素:
1)管理人员的品行和能力;2)管理人员的变动情况;3)管理
人员遭受的异常压力;4)业务性质;5)影响被审计单位所在行业的环境因素。
②评估账户余额和交易类别层次固有风险时应该考虑的因素:
1)容易岀现错报的会计报表项目;2)需要利用专家
工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度;3)确定账户金额时需要运用估算和判断手段的程度;4)容易遭受
损失或被挪用的资产;5)会计期间,尤其是临近会计期末发生的异常和复杂交易;6)在正常的会计处理程序中容易
被漏记的交易或事项
(2)对控制风险的评估
控制风险的高低取决于审计人员对被审计单位内部控制情况评价的结果,及对内部控制情况了解的程度。
(3)对检查风险的评估
表检查风险与实质性测试的关系
实质性测试可接受的
检查风险
性质
时间
范围
高
以分析程序和交易测
试为主
以期中审计为主
较小样本,较少证据
中
分析程序、交易测试及余额测试相结合
以期初、期末和期后
审计为主
适量样本,适量证据
低
以余额测试为主
以期末、期后审计为主
较大样本,较多证据
(4)审计风险与审计证据数量之间的关系:
①审计风险与审计证据成反比关系;②固有风险与审计证据成正比关系;③控
制风险与审计证据成正比关系;④检查风险与审计证据成反比关系。
第六章审计证据与工作底稿
第一节审计证据
(一)含义:
审计证据是指注册会计师为了得岀审计结论、形成审计意见而是用的所有信息,包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。
(二)种类:
(1)按证据形态分类:
①实物证据;②书面证据;③口头证据;④环境证据。
(2)按审计证据来源分类:
①内
部证据;②外部证据。
(三)充分性:
是对审计证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。
(四)适当性:
是对审计证据质量的衡量,即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。
(1)相关性:
是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。
(2)可靠性:
是指证据的可信程度。
1从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。
2内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时生成的审计证据更可靠。
3直接获取的审计证据比间接获取的或推论得出的审计证据更可靠。
4以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
5从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
(五)充分性和适当性之间的关系。
(1)注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。
也就是说,审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。
(2)需要注意的是,尽管审计证据的充分性和适当性相关,但如果审计证据的质量存在缺陷,那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能不无弥补其质量上的缺陷。
(六)评价充分性和适当性的考虑
(1)对文件记录可靠性的考虑;
(2)使用被审计单位生成信息时的考虑;(3)证据相互矛盾时的考虑;(4)获取审计证
据时对成本的考虑。
(七)获取审计证据的审计程序:
按审计程序的目的,可将审计人员为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为风
险评估程序、控制测试和实质性程序。
(1)风险评估程序:
审计人员应当实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。
需要注意的是,风险评估程序不能识别岀所有的重大错报风险,不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。
(2)控制测试:
当存在下列情形之一时,控制测试是必要的:
1在评估认定层次的重大错报风险时,如预期控制的运行是有效的,审计人员就应当实施控制测试以支持评估结果;
2当仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据时,审计人员应当实施控制测试,以获取内部控制运行有效性的审计证据。
实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性,从而支持或修正重大错
报风险的评估结果,据以确定实质性程序的性质、时间和范围。
(3)实质性程序
实质性程序包括对各类交易、账户余额的细节测试和实质性分次程序。
(4)审计程序的种类
下列审计程序单独或组合起来,可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。
①检查;②观察;③询问;④函证;⑤重新计算;⑥重新执行;⑦分析程序。
第二节审计工作底稿
(一)审计工作底稿通常包括的内容
审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘表、重大事项概要、询证函回函和声明、核对表、有关重大事项的往来函件(包括电子邮件),注册会计师还可以将被审计单位文件记录的摘要或复印件(如重大的或
特定的合同和协议)作为审计工作底稿的一部分。
此外,审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士(如其他注册会计师、律师、专家等)的沟通文件及错报汇总表等。
(二)审计工作底稿通常不包括的内容
审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初步思考的记录、存
在印刷错误或其他错误而作废的文本,以及重复的文件记录等。
(三)审计工作底稿的编制要求
注册会计师编制的审计工作底稿,应当使未增接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚的了解:
(1)按照审计准则的相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围;
(2)实施审计程序的结果和获取的审计证据;
(3)审计中遇到的重大事项和得岀的结论,以及在得岀结论时作岀的重大职业判断。
第三节审计工作底稿的归档
(一)审计工作底稿归档工作的性质:
在审计报告日后将审计工作底稿规整为最终审计档案是一项事务性的工作,不涉及实
施新的审计程序或得岀新的结论。
(二)审计工作底稿归档的期限:
审计报告后60天内。
(三)审计工作底稿的保存期限:
自审计报告日起,至少保存10年。
第七章内部控制
第一节内部控制
(一)定义:
内部控制是一个有企业董事会、管理层和其他员工实施的旨在为下列各类目标的实现提供合理保证的过程:
经营的有效性和效率;财务报表的可靠性;遵守使用的法律法规。
(二)构成要素(重点):
内部控制主要包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个要素。
第二节企业风险管理
(一)定义:
企业风险管理是一个过程,它由一个企业的董事会、管理当局和其他人员设计和实施,应用于战略制定并贯穿
于企业之中,旨在识别可能会影响企业经营的潜在事项、管理风险并将其限制在该企业的风险容量之内,为企业目标的实现
提供合理保证。
(二)构成要素:
企业风险管理包括内部环境、目标设定、事项识别、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控八个相互关
联的构成要素第八章■重大错报风险的识别、评估与应对
第一节风险评估程序
(一)定义:
是指为了了解被审计单位及其环境(包括内部控制),以及识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险(无论该风险由舞弊或错误导致)而实施的审计程序。
(二)类型:
(1)询问被审计单位管理层和内部其他相关人员;
(2)分析程序;(3)观察和检查。
2011
第四节识别和评估重大错报风险
(一)识别和评估重大错报风险的程序
理解
(1)在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别
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