第11讲销售与收款循环的审计.docx
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第11讲销售与收款循环的审计
第九章 销售与收款循环的审计
考点目录
考点
涉及题型
跨章节
1.了解销售与收款循环的主要业务活动
简答
2.了解销售交易的控制活动
多选、简答
3.评估重大错报风险
单选、多选、简答
13.1
4.营业收入的实质性分析程序
综合
3.4、13.1
5.营业收入的截止测试
单选、简答
6.应收账款账龄分析
简答、综合
7.函证应收账款
单选、简答
3.3
销售业务流程的主要业务活动
一、了解销售与收款循环的主要业务活动
(一)接受客户订购单
(二)批准赊销信用
(三)根据销售单编制发运凭证并发货
(四)按销售单装运货物
(五)向客户开具发票
(六)记录销售
(七)办理和记录现金、银行存款收入(略)
(八)办理和记录销售退回、销售折扣与折让(略)
(九)提取坏账准备(略)
(十)核销坏账(略)
(一)接受客户订购单
(1)销售业务员接受客户订购单,客户订购单是销售业务流程的起点;
(2)销售经理对客户订购单授权审批;
(3)销售单管理部门根据审批后的客户订购单,编制连续编号的销售单。
(二)批准赊销信用
(1)信用管理部门经理按照本单位赊销政策进行信用批准,复核客户订购单,并在销售单上签字;
(2)对于超过既定信用政策规定范围的特殊销售交易,需要经过适当的授权;
(3)信用批准的目的是为了降低坏账风险,由信用管理部门负责,不能由销售经理负责;
(4)信用管理部门与销售部门不能是同一个部门,实行不相容岗位相互分离控制。
(三)根据销售单编制发运凭证并发货
(1)仓库管理人员根据已批准的销售单编制发运凭证并供货;
(2)仓库部门编制连续编号的发运凭证。
(四)按销售单装运货物
(1)装运部门按经批准的销售单及发运凭证装运商品。
(2)装运部门与仓库部门的职责应当分离。
(五)向客户开具发票
为了降低开具发票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险,通常需要设立以下控制:
(1)负责开发票的员工在开具每张销售发票之前,检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单;
(2)依据已授权批准的商品价目表开具销售发票;
(3)将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。
(六)记录销售
记录销售的控制程序包括但不限于:
(1)依据有效的发运凭证和销售单记录销售。
这些发运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。
(2)使用事先连续编号的销售发票并对发票使用情况进行监控。
(3)独立检查已销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。
(4)记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。
(5)对记录过程中所涉及的有关记录的接触权限予以限制,以减少XX批准的记录发生。
(6)定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。
(7)由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员定期向客户寄发对账单,对不符事项进行调查,必要时调整会计记录,编制对账情况汇总报告并交管理层审核。
(七)办理和记录现金、银行存款收入(略)
(八)办理和记录销售退回、销售折扣与折让(略)
(九)提取坏账准备(略)
(十)核销坏账(略)
二、了解销售交易的控制活动
(一)适当的职责分离
(二)按月寄出对账单
(一)适当的职责分离
(1)适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误
例如,主营业务收入账如果系由记录应收账款之外的员工独立登记,并由另一位不负责账簿记录的员工定期调节总账和明细账,就构成了一项交互牵制。
又如,规定负责主营业务收入和应收账款记账的员工不得经手货币资金,也是防止舞弊的一项重要控制。
(2)赊销批准职能与销售职能的分离,是一种理想的控制
因为销售人员通常有一种追求更大销售数量的自然倾向,而不问它是否将以巨额坏账损失为代价,赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。
(3)销售与收款业务的职责适当分离要求
①企业应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位);
②企业在销售合同订立前,应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判;
③谈判人员至少应有两人以上,并与订立合同的人员相分离;
④编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离;
⑤销售人员应当避免接触销货现款;
⑥企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
(二)按月寄出对账单
由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单,将账户余额中出现的所有核对不符的账项,指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理,然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。
三、评估重大错报风险
(一)高估收入的重大错报风险
(二)通过实施分析程序,识别收入确认舞弊风险的示例
(三)针对舞弊风险的调查方法
(一)高估收入的重大错报风险
如果管理层难以实现预期的利润目标,则可能有高估收入的动机或压力(如提前确认收入或记录虚假的收入),因此,收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大,而完整性认定则通常不存在舞弊风险。
【提示】如果注册会计师识别到管理层难以实现预期的利润目标,存在高估收入的动机或压力,则营业收入发生认定的舞弊风险较高(链接教材表13-1)。
(二)通过实施分析程序,识别收入确认舞弊风险的示例
(1)将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。
(2)分析月度或季度销售量变动趋势。
(3)将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。
(4)将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。
(5)分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。
(6)分析销售收入与销售费用之间的关系,包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费,以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。
(三)针对舞弊风险的调查方法
(1)对毛利率变动的合理性进行调查
(2)对应收账款余额较大,或其增长幅度高于销售收入的增长幅度的现象进行调查
(3)对收入增长幅度明显高于管理层预期的现象进行调查
(1)对毛利率变动的合理性进行调查
如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大,注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法,从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。
(2)对应收账款余额较大,或其增长幅度高于销售收入的增长幅度的现象进行调查
如果注册会计师发现应收账款余额较大,或其增长幅度高于销售收入的增长幅度,注册会计师需要分析具体原因(如赊销政策和信用期限是否发生变化等),并在必要时采取恰当的措施,如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。
(3)对收入增长幅度明显高于管理层预期的现象进行调查
如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期,可以询问管理层的适当人员,并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致,例如,如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致,注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。
四、实质性分析程序
(1)将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较,分析主营业务收入及其构成的变动是否异常,并分析异常变动的原因。
(2)计算本期重要产品的毛利率,与上期预算或预测数据比较,检查是否存在异常,各期之间是否存在重大波动,查明原因。
(3)比较本期各月各类主营业务收入的波动情况,分析其变动趋势是否正常,是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律,查明异常现象和重大波动的原因。
(4)将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析,检查是否存在异常。
【经典题解】(为了达到逆袭提分的目的,例题放在这里,老师只是提一下,不展开讲)
【例1•2018•综合题•部分】上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事汽车的生产与销售。
A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表,确定财务报表整体的重要性为1000万元,明显微小错报的临界值为30万元。
资料一:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境,部分内容摘录如下:
(1)2017年,在钢材价格及劳动力成本大幅上涨的情况下,甲公司通过调低主打车型的价格,保持了良好的竞争力和市场占有率。
(2)2017年,甲公司首款互联网汽车研发项目取得突破性进展,于2017年末开始量产。
甲公司因此获得研发补助1800万元,并于2017年12月将相关开发支出转入无形资产。
(3)自2017年1月起,甲公司将产品质量保证金的计提比例由营业收入的3%调整为2%。
(4)2017年12月31日,甲公司以1亿元购入丙公司40%股权。
根据约定,甲公司按持股比例享有丙公司自评估基准日2017年6月30日至购买日的净利润。
(5)2017年12月,甲公司与非关联方丁公司签订意向书,以3000万元价格向其转让一批旧设备。
2018年1月,该交易获得批准并完成交付。
资料二:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据,部分内容摘录如下:
金额单位:
万元
项目
未审数
已审数
2017年
2016年
营业收入
100000
95000
营业成本
89000
84500
销售费用—产品质量保证
2000
2850
投资收益—权益法核算(丙公司)
1200
0
其他收益—互联网汽车项目补助
1800
0
持有待售资产—拟销售给丁公司的设备
4200
0
长期股权投资—丙公司
11200
0
无形资产—互联网汽车开发项目
4000
0
【分析】矛盾证据分析法
针对资料一第
(1)项,结合资料二:
甲公司在钢材价格及劳动力成本大幅上涨的情况下,甲公司通过调低主打车型的价格,甲公司2017年的毛利率应当大大低于2016年的毛利率,但是财务数据显示,2017年的毛利率(11%)接近于2016年毛利率(11.05%),存在矛盾证据,因此,存在营业收入多计、营业成本少计的重大错报风险。
要求:
针对资料一第
(1)至(5)项,结合资料二,假定不考虑其他条件,逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如果认为可能表明存在重大错报风险,简要说明理由,并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关(不考虑税务影响)。
【考点】营业收入重大错报风险的识别和评估
【答案】
事项
序号
是否可能表明存在重大错报风险(是/否)
理由
财务报表项目名称及认定
(1)
是
在原材料和人工成本上涨,而主要产品价格下降的情况下,毛利率仍与上年相当,可能存在多计收入、少计成本的风险
营业收入(发生)
营业成本(完整性/准确性)
(2)
是
互联网汽车开发资本化形成无形资产,相关补助可能是与资产相关的政府补助,可能存在多计其他收益的风险
其他收益(发生)
递延收益(完整性)/无形资产(准确性、计价和分摊)
(3)
是
该事项涉及会计估计变更且金额重大,可能存在少计预计负债和销售费用的风险
销售费用(准确性
预计负债(准确性、计价和分摊)
(4)
是
长期股权投资购入之后才能采用权益法核算/权益法确认的投资收益不应包括购买前的损益,可能存在多计投资收益和长期股权投资的风险
长期股权投资(准确性、计价和分摊)
投资收益(准确性)
(5)
是
截至2017年末,转让交易未经批准,尚不满足划分为持有待售资产的条件,可能存在多计持有待售资产的风险;转让价格低于账面值,可能存在少计资产减值准备的风险
持有待售资产(存在)
固定资产(完整性/准确性、计价和分摊)
资产减值损失(准确性)
【例2•2017•综合题•部分】ABC会计师事务所首次接受委托,审计上市公司甲公司2016年度财务报表,委派A注册会计师担任项目合伙人。
A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。
甲公司主要提供快递物流服务。
资料一:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境,部分内容摘录如下:
(2)2015年6月,甲公司开始经营航空快递业务,以经营租赁方式租入2架飞机,租期五年。
管理层按实际飞行小时和预计每飞行小时维修费率计提租赁期满退租时的大修费用。
2016年1月起,甲公司航空运输服务降价40%,业务出现爆发式增长。
(4)2016年4月,甲公司推出加盟运营模式。
一次性收取加盟费50万元,提供五年加盟期间的培训和网络服务。
2016年度甲公司共收到加盟费3000万元。
资料二:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据,部分内容摘录如下:
金额单位:
万元
项目
未审数
已审数
2016年
2015年
营业收入—航空运输收入
32000
8000
营业收入—加盟费收入
3000
0
长期应付款—退租大修费用
2400
600
要求:
针对资料一第
(2)、(4)项,结合资料二,假定不考虑其他条件,逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如果认为可能表明存在重大错报风险,简要说明理由。
如果认为该风险为认定层次重大错报风险,说明该风险主要与哪些财务报表项目(仅限于应收账款、预付款项、合同负债、应付职工薪酬、长期应付款、营业收入、营业成本、销售费用、投资收益)的哪些认定相关(不考虑税务影响)。
【考点】营业收入重大错报风险的识别和评估
【答案】
事项
序号
是否可能表明存在重大错报风险(是/否)
理由
财务报表项目名称及认定
(2)
是
甲公司新业务收入增长迅猛且金额重大/可能存在多计收入的风险
甲公司按实际飞行小时计提退租大修费用,2016年度计提的该项费用较上年的增长比例远低于航空货运收入/实际飞行小时的增长比例/存在少计大修费用的风险
应收账款(存在)
营业收入(发生)
营业成本(完整性/准确性)
长期应付款(完整性/准确性、计价和分摊)
(4)
是
加盟费应当在整个加盟期间确认/不能一次性计入收入
合同负债(完整性)
营业收入(发生)
【例3•2016•综合题•部分】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事肉制品的加工和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表,确定财务报表整体的重要性为100万元。
审计报告日为2016年4月30日。
资料一:
2015年3月15日,媒体曝光甲公司的某批次产品存在严重的食品安全问题。
在计划审计阶段,A注册会计师就此事项及相关影响与管理层进行了沟通,部分内容摘录如下:
(1)受食品安全事件影响,甲公司产品出现滞销。
为恢复市场占有率,甲公司未因本年度成本大幅上涨而提高售价,销量逐步回升。
(2)甲公司每年向母公司支付商标使用费300万元,2015年母公司豁免了该项费用。
资料二:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据,部分内容摘录如下:
金额单位:
万元
项目
未审数
已审数
2015年度
2014年度
营业收入
7200
7500
营业成本
4900
5000
管理费用—商标使用费
300
300
营业外收入—母公司豁免商标使用费
300
0
要求:
针对资料一第
(1)、
(2)项,结合资料二,假定不考虑其他条件,逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如果认为可能表明存在重大错报风险,简要说明理由,并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关(不考虑税务影响)。
【考点】营业收入重大错报风险的识别和评估
【分析】矛盾证据分析法
针对资料一第
(1)项,结合资料二:
甲公司未因本年度成本大幅上涨而提高售价,销量逐步回升,甲公司2015年的毛利率应当大大低于2014年的毛利率,但是财务数据显示,2015年的毛利率(32%)接近于2014年毛利率(33%),存在矛盾证据,因此,存在营业收入多计、营业成本少计的重大错报风险。
针对资料一第
(2)项,结合资料二:
2015年母公司豁免了甲公司商标使用费,被豁免商标使用费应当计入资本公积,但是财务数据显示,2015年被豁免的商标使用费确认为营业外收入,因此,存在营业外收入多计,资本公积少计的错报风险。
【答案】
事项
序号
是否可能表明存在重大错报风险(是/否)
理由
财务报表项目名称及认定
(1)
是
甲公司2015年毛利率为32%,2014年为33%,与成本大幅上涨不符,可能存在多计营业收入、少计营业成本的风险
营业成本(完整性)
存货(存在)
应收账款(存在)
营业收入(发生/准确性)
(2)
是
豁免的商标使用费应计入资本公积,存在多计营业外收入、少计资本公积的风险
营业外收入(发生)
资本公积(完整性)
【例4•2014•综合题•部分】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。
A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表,确定财务报表整体的重要性为240万元。
资料一:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境,部分内容摘录如下:
(2)2012年度,甲公司直销了100件a产品。
2013年,甲公司引入经销商买断销售模式,对经销商的售价是直销价的90%,直销价较2012年基本没有变化。
2013年度,甲公司共销售150件a产品,其中20%销售给经销商。
(3)2013年10月,甲公司推出新产品b产品,单价60万元。
合同约定,客户在购买产品一个月后付款;如果在购买产品三个月内发现质量问题,客户有权退货。
截至2013年12月31日,甲公司售出10件b产品。
因上市时间较短,管理层无法合理估计退货率。
资料二:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据,部分内容摘录如下:
金额单位:
万元
项目
2013年(未审数)
2012年(已审数)
a产品
b产品
c产品
a产品
营业收入
11750
600
0
8000
税前利润
180
100
要求:
针对资料一第
(2)、(3)项,结合资料二,假定不考虑其他条件,逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如果认为可能表明存在重大错报风险,简要说明理由,并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关(不考虑税务影响)。
【考点】营业收入重大错报风险的识别和评估
【分析】矛盾证据分析法
针对资料一第
(2)项,结合资料二:
a产品应当入账的营业收入:
150×80%×(8000÷100)+150×20%×(8000÷100×90%)=11760(万元);与甲公司2013年的财务数据(11750万元)基本一致,不存在矛盾证据(非财务信息与财务数据),因此,营业收入(a产品)不存在错报风险。
针对资料一第(3)项,结合资料二:
b产品附有销售退回条件,不能合理估计退货率,不应确认收入,但是甲公司2013年的财务数据显示b产品实现营业收入600万元,存在矛盾证据(非财务信息与财务数据),因此,存在多计营业收入和营业成本的错报风险。
【答案】
事项
序号
是否可能表明存在重大错报风险(是/否)
理由
财务报表项目名称及认定
(2)
否
—
—
(3)
是
b产品附有销售退回条件,且不能合理估计退货可能性,不满足收入确认条件,可能存在多计营业收入和营业成本的风险
营业收入(发生)
应收账款(存在)
营业成本(发生)
存货(完整性)
五、截止测试
(1)截止测试的前提
(2)截止测试的审计路径
销售业务流程的主要业务活动
(1)截止测试的前提
实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位收入确认会计实务,并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。
例如,货物出库时,与存货所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移,即客户尚未取得对商品的控制权,不符合收入确认的条件,因此,仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据,注册会计师需要检查有客户签署的那一联发运凭证。
又如,销售发票与收入相关,但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致。
实务中由于增值税发票涉及企业的纳税和抵扣问题,开票日期滞后于收入可确认日期的情况并不少见,因此,通常不能将开票日期作为收入确认的日期。
(2)截止测试的审计路径
①以主营业务收入的账簿记录为起点
从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证,目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收,有无多记收入。
②以主营业务收入的发运凭证为起点
从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录,确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。
六、检查应收账款账龄分析是否正确
(1)查看应收账款账龄分析表,以便了解和评估应收账款的信用风险。
(2)测试应收账款账龄分析表计算的准确性,并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较,并调查重大调节项目。
(3)从账龄分析表中抽取一定数量的项目,追查至相关销售原始凭证,测试账龄划分的准确性。
【经典题解】
【例1•应收账款的账龄分析】
甲公司主要从事电子产品的生产和销售,于2015年首次公开发行A股股票并上市。
审计项目组对甲公司2018年12月31日的应收账款账龄实施了测试,并对应收账款余额实施了函证程序,相关审计工作底稿部分内容摘录如下:
应收账款账龄分析表(单位:
万元)
2018年12月31日
2017年12月31日
1年以内
1000
3200
1~2年
2600
2100
2~3年
3500
800
3年以上
1000
200
合计
8100
6300
审计说明:
审计项目组抽查了2017年12月31日和2018年12月31日应收账款账面余额对应的交易的原始凭证,如销售发票和发运凭证等,以测试账龄划分的准确性,未发现差异。
要求:
根据以上资料,假定不考虑其他条件,指出应收账款账龄分析表存在哪些不当之处,并简要说明理由。
【答案】不恰当。
2018年12月31日应收账款账龄在2~3年的余额大于2017年12月31日应收账款账龄在1~2年的余额,账龄划分存在异常。
【例2•应收账款的账龄分析】
甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售,其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。
ABC会计师事务所负责甲公司2018年度财务报表审计,并委派A注册会计师担任项目负责人。
资料一:
(1)甲公司的收入确认政策为:
对于国内销售,在将产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入;对于出口销售,在相关产品装船并取得装船单时确认收入。
(2)在甲公司的会计信息系统中,国内客户和国外客户的编号分别以D和E开头。
(3)2018年12月31日,中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元=6.8元人民币。
资料二:
甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下:
2018年12月31日账龄分析
客户
类别
原币
(万元)
人民币
(万元)
其中:
1年以内
1~2年
2~3年
3年以上
国内
客户
41158
28183
7434
4341
1200
国外
客户
美元
2046
15345(2046×7.5)
10981
2164
2200
0
合计
56503
39
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