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论土地税制改革地价税与增值税
論土地稅制改革:
地價稅與增值稅
蔡吉源
(財稅研究,1997年7月,頁77-87;中國地政研究所,平均地權土地稅制學術研討會論文集,1995年5月17日,頁1-17。
)
壹、前言
現行平均地權制度一重課土地增值稅輕課地價稅一是否合乎公平與效率的租稅原則已於近年來受到強烈的質疑(蔡吉源,1994;華宜昌,1994;陳文久,1994)。
平均地權做為政治教條及符號由來已久,以至於依附這樣一種政治圖騰的欠當(improper)土地稅制已深入人心,形成意識型態,對整體稅制改革健全國家財政體制有極不利的影響。
本文的目的在於:
1、釐清地價稅與增值稅的定義、性質、及其中立性,2、分析現行稅制的問題,3、提出土地稅制改革的意見。
以下章節就依這個順序為之。
貳、地價稅與增值稅的性質
一、定義
地價稅(landvaluetax,site-valuetax)定義為課徵於曾經若干改良(improvements)之一塊土地(aplotofland)之市場價值(marketvalue)之稅。
由亨利喬治(HenryGeorge)在1879年首創之地價稅較諸改良物稅(improvedvaluetax),如房屋稅,具有充分利用地利的誘因。
基於土地最佳利用的原則,地價稅之實質稅率如果合理訂定足可抑制土地投機性持有。
然而,同時課徵地價稅及改良物稅時,往往低估土地價值高估改良物價值,或地價稅率偏低改良物稅偏高(TheUnitedNationsSecretariat,1971;華昌宜,1994)。
土地增值稅(landvalueincrementtax)之定義為對土地之社會改良價值(地價上升扣除地主改良部份)所課征之租稅。
地價因此可以分成三個部份,即原始地價(originallandvalue,賣方賣給買方時對買方及稅捐機關而言其買進價格可視為原始地價),私人改良增值(privatelyimprovedincrements)及社會改良增值(sociallyimprovedincrements)(蔡吉源,1994)。
土地增值稅在實際運作上並未扣除私人改良成本,又未實際查核賣方的承購成本,再加上轉嫁的現象十分普遍,其公平性及抑制都市地價狂飆之效力均備受爭議(陳文久,1994;關秉寅,1994)。
二、性質
土地之市場價值有兩個不同的評價體系(valuationsystem)。
一個是資本價值(capitalvalue),另一個是年租金價值(annualrentalvalue)。
前者是該塊土地在最佳利用下,所得流量貼現後的當前價值(currentvalue)。
後者在出租市場是透過自願交易討價還價之後每年租金收益之還原價值(discountedvalue)。
所以,後者之收益比在最佳利用的情形之所得要低,因為出租財產之利用只能期望其能最佳利用其潛能而已。
由於租金往往涉及改良物(房屋)而非土地本身,所以,年租金價值不太適合做為地價稅的稅基(Hicks,1961)。
資本價值之估計有三個方式:
售價分析法,所得資本化法,及替置成本法。
其中最好的方法就是售價分析法。
只要土地在公開市場出售(如1987年南京東路三段國泰標購地)即可充分反應其真實價值。
若非公開出售也可由其他標售案例推估相對位置土地之合理價值。
附屬於地上之改良物也可以加以估計而自總售價中剔除而取得土地之真實價值做為地價稅課徵之依據。
所得資本化法非常複雜,折現率(discountrate)莫衷一是,再加上風險因子(riskfactor)及未來預期收益(futureexpectedincome)之難以估算等使所得資本化法不易得到一致的資本化價值。
替置成本法則僅適合用於改良物(建築)而不適合用在土地上,因為土地之區位不全相同也。
因此,以售價分析法之土地資本價值代表土地之市場價值做為地價稅稅基毋寧是比較合理的。
基於以上的理解我們知道每一塊土地其所具有市場價值乃因每年均會為地主產生地租收益(所得)就像資本每年均為資本主產生利息一樣。
房屋(改良物)及土地都是所有者的財產。
地價稅乃是依土地市場價值課徵土地所有者的租稅,正如房屋稅是依房屋價值課徵房屋所有者的租稅一樣。
因為房屋可以產生房租,土地可以產生地租也。
兩者合稱財產稅。
為什麼不合起來課徵財產稅呢?
主要是基於經濟效率的考慮。
房屋的供給彈性相對大(moreelastic)(但因係必需品所以其需求的所得彈性很小)(lesselastic)一旦課徵財產稅其稅負大部分落在房屋上而使地主改良意願受到打擊,部市更新就更為困難。
美國各都市的犯罪區之形成多皆源自此因。
地價稅可以避開此一重大缺點。
此外,課徵地價稅時,假若新光三越百貨大樓引起相鄰土地漲價則其地價上漲部份也必須繳納地價稅(像不像增值稅?
)。
新光三越大樓之興建完成使台北市每一個人都獲益,因為大樓鄰近之地主其財產價值提高(租金收益增加)而所增加的地價稅比增加的收益少,其他市民也因地價稅收增加而獲益。
換言之,亨利喬治原本為社會分乎而創立的地價稅也甚具經濟效率的實質意義。
其次,地價稅有助放土地利用及郡市發展。
因為合理的地價稅率將對不當利用之都市土地形成租稅懲罰。
此一懲罰程度應與不當利用時之土地價值及最佳利用時之土地價值之比例成反比,而與地價稅稅率成正比。
因此,地價稅乃是最有利的誘因系統,促使市地自市中心地帶向都市週邊有次序的發展起來。
地價稅加上房屋稅則為財產稅,因此兩者合起來也具有財產稅的特性。
晚近的全面均衡分析認為財產稅有三種經濟效果(Mieszkowski,1972)。
此即資本稅效果(capitaltaxeffect),貨物稅效果(excisetaxeffect)及因素不可移動性效果(factorimmobilityeffect)。
Mieszkowski利用一般均衡分析,假定在一個行政區內(市區)三種重要生產要素資木、土地及勞動,其供給量短期內都是固定不變,則財產稅是對土地及資木課徵的一種稅。
假設資本具有移動性可在不同行政區及不同行業間流動,資本將完全承擔財產稅的全部,則資本報酬率減去財產稅率才是其淨報酬率。
換言之,資本的淨報酬(netreturns)是毛報酬減除財產稅負的剩餘。
這樣的效果就是資木稅效果。
貨物稅效果則是指當各行政區間之名目稅率不一致,或實質稅率之差異大時,則可以移動的資本乃會自實質稅率高的行政區移到實質稅率低的地方去。
一直到資本的稅後報酬率各地均相等時為止。
至於因素不可移動性效果是指當財產稅率不相同時,稅負之歸宿依存於課稅之標的物(如農工商用財產)及被課稅部門之相對因素移動性(relativefactormobility設若農業區(鄉區)之土地與勞動不移動而資本可以移動,提高鄉區房屋稅時勢必由勞動來承擔稅負。
但若房屋稅過高則鄉區之勞動可能也會外移(即部份勞動仍具移動性),致使鄉區地價也跟著下跌使地主承擔部份的房屋稅了。
換言之,財產稅總是由最不具移動性的生產因素來負擔。
因為土地不可移動所以租稅差異(或公共財質量差異)則完全被資本化而反應在地價上。
土地增值稅為約翰密勒(JohnStewartMill)所提倡。
其目的在於將杜會改良地租歸公。
其性質是自賣方取得該市地起算之土地價值增加那部份的資本利得稅(capitalgaintax)。
現行乎均地權條例以為為社會正義及分配公乎起見,應該重課土地增值稅由售地的地主負擔之。
這樣的觀點來自於土地稅(市地之地價稅、增值稅及農地之田賦的總稱)的中立性(neutrality),使地主既不會改變土地利用計畫也無法轉嫁租稅負擔給買方(Netzer,1966)。
地價稅或增值稅具有中立性是來自於土地供給總量固定(全國土地面積固定或市地面積固定)的簡單假設。
關於土地稅對土地利用中立性的傳統觀點在近十多年曾被嚴厲的批評(Bentick,1979;Mills,1981)認為那是嚴重的錯誤(badlymistaken),只有課徵放土地經常地租所得(currentrentalincome)的稅在其稅率小於100%時(如田賦)才具有土地利用的中立性。
以土地市場價值(市價)為稅基之土地稅將會使地主汲汲於短期所得報酬(early-payoffincome)之取得而忽略長遠的未來利益(futureincome)致未能對土地做最佳的利用。
因為以市價為稅基之土地稅形成資源使用成本(resourcecost),地主以彌平這部份成木負擔為要務也。
至於土地稅不會轉嫁的古典觀點(classicalview)除了被上述一般均衡分析所質疑以外,最近,在財政學教科書上也曾經出現不同的看法(Rosen,l992)。
地價稅與增值稅均以市地為課徵標的物。
市地之供給並非完全固定的。
因為都市範圍可以透過行政法今加以擴大,農地可以變更為建地,低樓層建物可以改建為高樓層建物(即資本/土地比率提高),在在均可增加建地供給及樓地板面積。
此外,一個定點的土地面積可能是固定的,但是該定點的鄰域(neighbor)則是可以擴散的。
因此土地供給固定只有在兩個極端情形下成立,即一個定點與全國土地面積(尚可由填海增加之)。
執是之故土地增值稅是會轉嫁的,在部份均衡分析法,其轉嫁的程度視地主(landowner)與使用者(landuser)的供求彈性而定。
尤其增值稅具有資本利得稅性質,在房地產產權交易之時往往像證券交易稅一樣被視同不動產交易稅而由買方承擔之,在購買力足夠大的時候逐步推高房地產市價。
參、現行土地稅制的問題
現行土地稅制非常複雜。
土地法及平均地權條例都有詳細的規定。
為實現平均地權的「理想」,現行制度完全是平均地權條例的規定。
兩個法令上之差異如下表一:
表一、土地法及平均地權條例在稅法規定上的歧異
土地法
平均地權條例
基本稅率
1.5%(169條)
1%(19條)
累進起點地價計算適用範圍
省及院轄市(171條)
直轄市及縣市
(189條)
地價稅累進方式
〔地價總額超過累進起點地價〕
(1)5倍以下就超過部分
(170條)
加徵0.2%
(19條)
課徵1.5%
(2)10倍以下,就其超過5倍部分
加徵0.3%
課徵2.5%
(3)15倍以下,其超過十倍部分
加徵0.5%
以後每超過5倍部分遞加0.5%直到5%為止
課徵3.5%
(4)超過累進起點地價20倍以下就其超過15倍部分
課徵4.5%
(5)超過累進起點地價20倍以上者就其超過部分
課徵5.5%
增值稅累進方式
〔增值數額在原規定地價或前次移轉時申報現值〕
(1)1倍以下者,就其增值數額徵收
(181條)
20%
(40條)
40%
(2)2倍以下者,就其超過1倍部分徵收
40%
50%
(3)3倍以下者,就其超過2倍部分徵收
60%
60%
(超過2倍以上)
(4)增值數額超過原地價3倍者,就其超過部分徵收
80%
優惠稅率
(1)都市自用住宅用地未超過3公畝部分
(20條)
0.3%,0.2%(79/1/1起)
(2)非都市自用住宅用地未超過7公畝部分
0.3%
(3)事業用地(工業用地、礦業用地、私立公園、動物園、運動場、寺廟、教室、名勝古蹟、加油站、公共停車場等)
比例稅1%
資料來源:
台北市政府捷運局(83),聯合開發常用法規彙編,p.69-169。
根據表一略可看出現行稅制可能發生幾個問題與現象:
一、由於累進起點地價各縣市有所差異,使各縣市之實質地價稅率差異擴大,甚至實質土地增值稅率也因公告現值之標準不一而產生貨物稅效果。
由附表一台閩地區各縣市八十三年度地價稅累進起點地價表,很明顯地看出都市及都會地區之縣市其累進起點地價相當高,而農業縣份或偏遠地區其累進起點地價則相對偏低。
以臺灣本島為例,七公畝地在臺北市之累進起點地價為2258萬元,而臺東縣只有48萬元。
設若臺北市郊區有一筆七公畝市地總價為2258萬元則其適用地價稅率為1%,地價稅負擔為22.58萬元,臺東市中心有一筆七公畝地其總價也是2258萬元其稅率則高達4.432%,應納地價稅高達100.08萬元。
因此,除非在臺東市的土地投資預期報酬比在臺北市投資之每年收益超過77.50萬元,否則理性的經濟個體(economicagent)一定將資金移到臺北市來做較佳的利用。
如此一來臺東縣的地價將反應相對高的稅負而降低(因需求減少),臺北市的地價則反應相對低的稅負而上升(因需求增加)。
此外,由於臺東縣可供投資之資金外流,經濟活動水準不高,人口逐漸跟著資金外流。
臺北市則相反,可供投資之資金源源自偏遠地區而來,經濟活動水準與人口也就持續增加。
形成嚴重的租稅壓擠效果(taxsqueezeeffect),對資源的適當配置有不良的影響。
二、土地增值稅稅率過高,只要不出售即可避免稅負,不但不能達成漲價歸分的目的,反而減少房地產的實質供給(如只租不售),使具有不動產交易稅性質之增值稅逐步推升房地產價格。
若有屋宇一棟,其土地前次移轉時申報現值為一百萬元,此次買賣之申報現值為六百萬元,則應負擔增值稅為二百七十萬元。
現在,假定您(貴讀者)是這棟屋宇的持有人,房屋的造價略為一百萬元時,您希望售價是多少?
970萬元或700萬元或兩者之間?
不可否認的您一定"希望"賣970萬元。
這就是上文所說增值稅(交易稅)轉嫁的作用,至於970萬元能否成交得視買賣雙方的供求情形而定。
由於人口增加,經濟成長,房地產需求旺盛,除非必要賣方不但不會降價求售,反而以增值稅為理由在資訊不明或資訊不對稱時抬高價格。
尤其房地產市場並無公開拍賣市場,在私下撮合的情況下令賣方更容易因稅負而在售價上適度的哄抬(overmark-up)。
結果是房地產市場價格只漲不跌,即使訂價稍跌,其超額利潤仍甚可觀,因而鼓勵房地產投機。
中低所得家庭窮畢生之力也無法享有住者有其屋的實惠。
三、相當高的土地增值稅率與相對低的地價稅稅率(及優惠稅率)同時發生作用,形成房地產價格的不安定裝置(destabilizer),因為正如上述所言,增值稅是一種機會稅,只要不出售房地產就不必納稅,所以,增值稅率愈高除非可以轉嫁否則就愈不願出售(不必辦移轉登記)(供給減少)。
但是不出售也得衡量繼續持有土地之持有成木。
在相當低的實質稅率下(以臺北市為例,八十三年度之地價稅收109.4億,除以可稅市地之公告地價總值1.5兆,則平均稅率為0.723%,若公告地價是市價的十分之一則實質稅率僅為0.0723%而已),土地之持有成木相當低(需求增加)。
所以坐擁土地之地主或財團並無誘因來善用地利或提供價格合理的房地產,致使房地產市場經常處於供需失調的狀態下,或供不應求,或供過於求而價位居高不下,很難達成長期的均衡及穩定。
論者或謂我們可依土地法第173條規定之空地稅三倍到十倍多懲罰空而不用之市地。
若以名目稅率來看,依規定住宅用地空地稅為0.6%到2%(即0.2%之三倍到十倍),看似很高,但若相較於德國在膠川灣的不當利用(improperuse)土地稅率9%到24%(Harrison,1983),我們的空地稅對於財團而言仍是微不足道的。
此外,財團囤積非都市用地再適時變更地目方式,或在兩次公告現值之間人為炒作地價,目前之稅法對此種房地產漲價均束手無策,只有在政冶危機或戰爭威脅下房地產才會真正的全面跌價。
換言之,現行稅制之經濟效果與當初制度設計之目標-社會公乎與社會正義-背道而馳。
肆、土地稅制改革
由於土地稅制上述的缺點有利於土地投機,而被認為是助長土地炒作的幫凶(新新聞,1994)。
因此,近年來如何改革土地稅制以達社會分乎與社會正義的目標成為今人關切的問題。
但是直到目前為止,所有的改革事論大多集中在土地增值稅。
從是否依實價課徵,是否改為土地交易所得稅,到是否實施土地增值稅及土地交易所得稅雙軌制,都末曹觸及地價稅(與房屋稅)的問題。
吾人以為土地稅制改革應該全盤考量地價稅與增值稅,甚至於房屋稅之調降都可以配合為之。
換言之,除了考量總稅收不減以健全財政收支以外更宜慮及個別稅因稅率高低所造成的正面經濟效果,使"民不加賦兩國用富足"。
吾人準此原則提出土地稅制改革的看法,及在於廢除偏頗的不合理的土地增值稅,改徵土地交易所得稅。
廢止增值稅致土地稅收減少部份則以提高地價稅稅率來彌平之。
至於變更土地使用分區或地目及農地轉用致使地價一夕數漲之增值則課以發展土地稅(developmentlandtax)或發展許可費(planningpermissionfee),以達成自然增值歸分的目的。
以下分別說明之。
一、廢止土地增值稅改徵土地交易所得稅。
目前所施行之土地增值稅是以兩次公告現值之差距或此次移轉申報現值與前次移轉之申報現值之差距做稅基,忽略原土地持有人之改良成本及市價的波動。
以致於將原持有人之改良成本列為稅基,或可能在土地市價下跌(例如民國69-70年)原持有人遭致損矢之時仍需繳納"增值"稅。
其不合理至為明顯。
冉加上累進的增值稅率太高,而累進的地價稅率太低而使得增值稅具有推升地價之效果,實宜大幅改制,改以土地交易所得稅,或以財產交易所得稅課徵之,回歸財政部管轄之建制,不再由不管稅制的內政部為之,以健全整體稅制。
改制之初之土地(或財產)交易所得稅稅率宜低(例如10%),爾後再視實施情形為合理的調整。
改制之後自然廢除公告現值制度令所有財產交易均以投標價格或實際成交價格為報稅的依據。
令前手與後手互相牽制為自個兒之利益勾稽市價,避免目前普遍造假的報稅方式。
二、土地增值稅改徵交易所得稅後,土地稅稅收將大幅降低而影響地方政府的財政收支至深且大。
為彌平其財政收入不足,可將地價稅稅率提高足以彌補增值稅稅收損失之程度。
此即地價稅稅率等於是全國土地稅總稅收除以全國土地公告地價總值。
以八十三年度之稅收來看,土地增值稅收為1,711億元,地價稅總稅收為353億元,合計共約2064億元,除以全國土公告地價總值(依附表一為12.6兆元略為內政部公告現值的三分之一),其平均稅率應為1.64%。
根據Tiebout-Oates理論(Tiebout,1956;Oates,1969)地方公共收支與地價(或財產價值)有極密切的關係,所以地價稅收應略等於公共支出成本。
八十四年度各地市政府公共支出預算(不包括臺灣省政府)約6,192億元,則依八十三年度公告地價總值來算地價稅稅率略等於5%,比德國在青島實施之6%(1898-1914)低1%。
由於取消公告現值以實價課徵土地交易所得稅,稅捐機關及地政機關乃可以很容易依售價分析法及地租曲線(rentradiant)公正地評定接近市價的區位地價(應比目前公告地價為高),所以吾人以為只要訂定地價稅稅率為1%,再依地價指數每年調整地價,即可使地價稅稅收超過目前的土地稅稅收。
為簡便及公乎起見,吾人也建議地價稅應廢除累進稅率制度採比例稅制(以消除累進起點地價差異所致的貨物稅效果)。
因為累進稅率計算複雜,只不過是虛華不實的政冶宣傳而已(UNSecretarial,1971),同時為避免土地利用的扭曲,所有農業用地、工礦用地及免稅土地均應規定地價並照價課稅之,俾能提昇地利,富足國用。
三、開徵發展土地稅或發展許可費。
這個稅目主要以土地使用分區變更及地目變更等土地開發所致的暴利(windfallgains)為稅基。
俾能讓具有不可移動性的土地因社會發展過程而受益的部份以社會增值的名義由政府課稅回饋給社會大眾。
民生主義第二講裡關於醉漢以300元買進一片荒地變成澳洲首富的故事(孫文,1924),最足以說明這種具漲價歸公意義的發展土地稅的實例。
吾人上述三種主張應該是具有整體性的意義。
換言之,土地稅制改革應該三頭並進而不做枝枝節節的改變。
我們也知道以今日的政冶形勢,這樣的主張與方案很難得到立法院的同意。
但是,學術界與行政單位在從事改革之時應該可以婉轉地以正確的理論訴諸社會大眾,導正民眾的視聽,不是繼續以乎均地權的意識型態來掩飾(財團炒作土地的)事實並做宣傳,使稅制改革更加窒礙難行。
伍、結論
土地、資本與勞動是生產過程的二大要素。
資木與勞動的總量可以累積或進口而增加,只有土地的增加十分有限。
假若社會產值等於地租、利息及工資的加總,由於地主或財團對土地的獨占使社會愈進步或人口愈增加地租的份額(share)就愈高,導致實質工資相對減少而形成進步中的貧困(George,1883)。
解決這種進步中的貧困的最好辦法是針對產生地租所得的土地課以合理的地價稅,也就是提高土地投機性持有的成本,迫使地主或財團由投機性持有轉變為投資性持有以產生較高的地租來繳納地價稅。
從消極的意義來說,由於買進土地後持有成本相對高而持有地之收益不足以支付持有成本時將不再做買進土地之動作,以消除土地的投機需求,降低土地價格,供真正需要土地的投資人或社會大眾來購買。
如此一來才合乎社會公乎與社會正義的原則。
假如,未能針對地價稅做合理的規劃,只在增值稅方面做片面的改革,恐怕效果將十分有限。
基於土地市場的特性與健全稅制的原則吾人因而呼籲土地稅制改革應該全面為之-提高地價稅率,廢除土地增稅改課土地交易所得稅,以及課徵發展土地稅-以抑制投機,抑制地價飆漲,降低社會大眾負擔並增加財政收入使國用富足。
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