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高级会计相关习题
《高级会计实务》讲义
第五章 财务会计报告
总括说明:
财务会计报告包括:
会计报表、会计报表附注、财务情况说明书三个方面。
本章只讲会计报表附注的内容,由于会计报表附注涉及的内容十分丰富,故本章的内容也比较繁杂,主要包括:
会计政策、会计估计变更和会计差错更正;所得税会计、关联方关系及其交易的披露、资产负债表日后事项以及合并会计报表等内容。
其中会计政策、会计估计变更和会计差错更正和资产负债表日后事项属于会计调整问题;所得税会计是具体的会计核算问题,而关联方关系及其交易的披露主要解决的是会计信息披露问题,它与合并会计报表之间有一定的联系,即纳入合并会计报表范围的子公司与母公司往往是关联方关系。
本章参考书目:
◆1、《企业会计制度》2001
2、《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》
3、《企业会计准则-资产负债表日后事项》2003年4月14日修订
4、《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》
5、《合并会计报表暂行规定》
6、《企业所得税会计处理的暂行规定》
7、《中级会计实务
(二)》 会计师考试用书(2003)中有关内容[注:
不要看其中的资产负债表日后事项一章,因为内容已经变化]
第一节 会计报表附注
理解会计报表附注涉及的内容。
第二节 会计政策、会计估计变更和会计差错更正
一、会计政策及其变更
(一)会计政策的概念
1、正确理解会计政策的概念 大纲P43
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
即会计政策是具体原则与具体会计处理方法的结合。
其中,具体原则是在对交易或事项进行处理时应遵循的特殊原则,而不是会计核算的一般原则(即十三个一般原则),具体会计处理方法是对交易或事项进行处理采用的方法。
举例如下:
①对存货的核算,其遵循的具体原则是对存货应采用实际成本进行计量,具体会计处理方法则有“实际成本法”、“计划成本法”、“售价金额核算法”、“毛利率法”等,在实际成本法下对存货的发出又有“先进先出法”、“后进先出法”等;
②对固定资产的核算,其具体原则是应对固定资产采用合理的方法估计固定资产的使用寿命和净残值,对固定资产计提折旧,具体会计处理方法则有“年限平均法”、“工作量法”、“双倍余额递减法”和“年数总和法”等;
③对短期投资的核算,具体原则是期末应分析短期投资的市价,如果市价低于短期投资的成本,应计提跌价准备,具体方法则是“按单项投资计提”、“按投资类别计提”、“按投资总体计提”等;
④对外币业务的核算,具体原则是应将发生的外币金额折算为本位币金额入账,具体方法是可以按业务发生当日的市场汇率折算,也可以按业务发生当期期初汇率折算,等等。
(二)会计政策变更的条件
1、可以变更会计政策的条件
2、不属于会计政策变更的情形
(三)会计政策变更的会计处理
1、企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策,分别以下情况处理:
(1)国家发布相关的核算办法,则按国家发布的相关核算规定进行处理;
(2)国家没有发布相关的核算办法,则采用“追溯调整法”进行核算。
2、由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应采用“追溯调整法”进行核算。
3、如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定,无论属于法规、规章要求变更会计政策,还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,均采用“未来适用法”进行核算。
追溯调整法
(1)追溯调整法的概念
追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整的方法。
(2)追溯调整法的具体步骤:
第一步,计算会计政策变更的累积影响数;
会计政策变更的累计影响数,是按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数,是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策,而得出的变更年度期初留存收益应有的金额,与现有的金额的差额。
会计政策变更的累积影响数,是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响,以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额,不包括分配的利润或股利。
用图示反映如下:
差额:
会计政策变更的累计影响数
会计政策变更的累计影响数的计算方法
①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项(即按照新政策计算某交易或事项的影响各年损益的金额);
②计算两种会计政策下的差异(按照新政策计算某交易或事项的影响各年损益的金额与原政策计算某项交易或事项的影响各年损益的金额);
③计算差异的所得税影响金额;
④确定前期中的每一期的税后差异;
⑤计算会计政策变更的累积影响数(即各期税后差异的合计)。
以上五步可以通过列表的方法进行计算。
第二步,相关的账务处理;
按照计算出的政策变更的累计影响数,借或贷记“利润分配-未分配利润”,按应调整有关资产类科目金额,借或贷记有关资产类科目,按应调整的有关负债类科目的金额,借或贷记有关负债类科目,然后调整盈余公积金额。
第三步,调整会计报表相关项目;
采用追溯调整法时,会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中;如果提供可比会计报表,对于比较会计报表期间的会计政策变更,应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目,视同该政策在比较会计报表期间一直采用,对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
第四步,附注说明。
例1:
ABC公司1995年1月1日对XYZ公司投资占XYZ公司表决权资本的30%,按照1995年的会计制度规定,按成本法核算该项长期股权投资,投资成本为900000元。
按照会计制度规定,从1998年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20%及以上,均应采用权益法核算,并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。
假设XYZ公司1995年、1996年和1997年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。
ABC公司1996年和1997年分回现金股利分别为20000元和15000元。
ABC公司和XYZ公司的所得税率均为33%,ABC公司所得税按应付税款法核算。
按税法规定,企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。
ABC公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取法定公益金。
根据资料,ABC公司应作如下会计处理:
(1)计算由成本法改为权益法的累积影响数:
年度
权益法
成本法
税前差异
所得税影响
税后差异
1995
60000
0
60000
0
60000
1996
30000
20000
10000
0
10000
1997
45000
15000
30000
0
30000
合计
135000
35000
100000
0
100000
(2)账务处理
①调整会计政策变更累积影响数
借:
长期股权投资——XYZ公司(损益调整)100000
贷:
利润分配——未分配利润 100000
②调整利润分配
借:
利润分配——未分配利润15000(100000×15%)
贷:
盈余公积 15000
(3)报表调整
资产负债表
编制单位:
ABC公司 1998年12月31日 单位:
元
资产
年初数
负债及所有者权益
年初数
调整前
调整后
调整前
调整后
流动资产:
流动负债:
短期投资
30000
30000
应付票据
292900
292900
应收票据
500000
500000
应付账款
500000
500000
应收账款
840000
840000
应交税金
50000
50000
存货
1000000
1000000
流动负债合计
1462900
1462900
流动资产合计
2820000
2820000
长期负债:
长期投资:
长期借款
800000
800000
长期股权投资
900000
1000000
长期负债合计
800000
800000
固定资产:
负债合计
2262900
2262900
固定资产原价
1200000
1200000
股本
1400000
1400000
减:
累计折旧
290000
290000
资本公积
800000
800000
固定资产净值
910000
910000
盈余公积
76935
91935
无形资产:
其中:
公益金
25645
30645
无形资产
42900
42900
未分配利润
133065
218065
股东权益合计
2410000│
2510000
资产总计
4672900
4772900
负债及权益合计
4672900
4772900
利润及利润分配表
编制单位:
ABC公司 1998年度 单位:
元
项目
上年数
调整前
调整后
一、主营业务收入
2700000
2700000
减:
主营业务成本
1200000
1200000
主营业务税金及附加
100000
100000
二、主营业务利润
1400000
1400000
加:
其他业务利润
80000
80000
减:
管理费用
430000
430000
财务费用
80000
80000
三、营业利润
970000
970000
加:
投资收益
50000
80000
营业外收入
100000
100000
减:
营业外支出
70000
70000
四、利润总额
1050000
1080000
减:
所得税
340000
340000
五、净利润
703500
733500
加:
年初未分配利润
436500
496000(注)
六、可供分配的利润
1140000
1229500
减:
提取法定盈余公积
70350
73350
提取法定公益金
35175
36675
七、可供股东分配的利润
1034475
1119475
减:
应付普通股股利
901410
901410
八、未分配利润
133065
218065
注:
496000=436500+70000×85%
(4)附注说明
ABC公司按照会计制度的规定,对XYZ公司的股权投资原按成本法核算,从1998年起改按权益法核算,此项会计政策变更已采用追溯调整法,调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数;利润及利润分配表的上年数栏,已按调整后的数字填列,此项会计政策变更的累积影响数为100000元;1997年度的净利润调增了30000元;调增1997年期初留存收益70000元,其中,调增未分配利润59500元;利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增59500元。
未来适用法
未来适用法,指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。
在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累计影响数,也无须重编以前年度的会计报表。
企业会计账薄记录及会计报表上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
二、会计估计及其变更
(一)会计估计的概念
1、会计估计,指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
2、常见的会计估计主要有:
(1)坏帐;
(2)存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;
(3)固定资产的耐用年限与净残值;
(4)无形资产的受益期;
(5)递延资产的分摊期间;
(6)或有损失;
(7)收入确认中的估计,等等
3、运用合理的估计是会计核算中必不可少的部分,并不会削弱会计核算的可靠性。
但是估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断,随着时间的推移,如果赖以进行估计的基础发生变化,或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订。
对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的,只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况,在目前已经失去了继续沿用的依据。
如果以前期间的会计估计是错误的,属于会计差错,按会计差错更正的原则进行处理。
(二)会计估计变更的条件
主要是两条:
1、赖以进行估计的基础发生了变化;
2、取得了新信息,积累了新经验。
(三)会计估计的会计处理
采用“未来适用法”进行会计处理。
从三个方面理解和把握,即:
1、会计估计的变更仅影响变更当期,有关估计变更的影响应于当期确认。
2、如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间,有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。
3、如果无法分清会计政策变更和会计估计变更,则应按会计估计变更进行会计处理。
例2:
ABC公司于2001年1月1日起计提折旧的管理用设备一台,价值84000元,估计使用年限为8年,净残值为4000元,按直线法计提折旧。
至2005年初,由于新技术的发展等原因,需要对原估计的使用年限和净残值作出修正,修改后该设备的耐用年限为6年,净残值为2000元。
ABC公司对上述估计变更的处理方式如下:
(1)不调整以前各期折旧,也不计算累积影响数;
(2)变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧。
按原估计,每年折旧额为10000元,已提折旧4年,共计40000元,固定资产净值为44000元,则第五年相关科目的期初余额如下:
固定资产84000
减:
累计折旧40000
固定资产净值44000
改变估计使用年限后,2005年起每年计提的折旧费用为21000元〔(44000-2000)÷(6-4)〕。
2001年不必对以前年度已提折旧进行调整,只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用,编制会计分录如下:
借:
管理费用21000
贷:
累计折旧21000
(3)附注说明
本公司一台管理用设备,原始价值84000元,原估计使用年限为8年,预计净残值4000元,按直线法计提折旧。
由于新技术的发展,该设备已不能按原估计使用年限计提折旧,本公司于2005年初变更该设备的耐用年限为6年,预计净残值为2000元,以反映该设备的真实耐用年限和净残值。
此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元〔(21000-10000)×(1-33%)〕。
三、会计差错及其更正
(一)会计差错
会计差错,指在会计核算时,由于计量、确认、记录等方面出现的错误。
通常情况下,企业可能由于以下原因发生会计差错:
1、会计政策运用上的差错
是指企业采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
例如,按照我国会计制度规定,为购建固定资产而发生的借款费用,在固定资产尚未达到预定可使用状态前发生的,应予资本化,计入所购建固定资产的成本;在固定资产达到预定可使用状态后发生的,计入当期损益。
如果企业将已达到预定可使用状态的固定资产发生的借款费用,也计入该项固定资产的价值,予以资本化,则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
2、会计估计上的差错
是指企业没有按最可能的状态对会计事项进行的估计,如企业在估计某项固定资产的预计使用年限时,多估计或少估计了预计使用年限,而造成会计估计错误。
3、其他差错
主要有以下几方面:
(1)账户分类以及计算错误。
例如,企业购入的五年期国债,意图长期持有,但在记帐时记入了短期投资,导致帐户分类上的错误,并导致在资产负债表上流动资产和长期投资的分类也有误。
(2)在期末应计项目与递延项目未予调整。
例如,企业应在本期核销的费用在期末时未予摊销。
(3)漏记已完成的交易。
例如,企业销售一批商品,商品已经发出,开出增值税专用发票,商品销售收入确认条件均已满足,但企业在期末时未将已实现的销售收入入帐。
(4)对事实的忽视和误用。
例如,企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入,但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。
(5)提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。
例如,在采用委托代销销售方式下,应以收到代销单位的代销清单时,确认营业收入的实现,如企业在发出委托代销商品时即确认为收入,则为提前确认尚未实现的收入。
(6)资本性支出与收益性支出划分差错,等等。
例如,工业企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出,而发生的工程人员工资一般作为资本性支出。
如果企业将发生的工程人员工资计入了当期损益,则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。
(二)会计差错的分类
分为重大会计差错和非重大会计差错。
重大会计差错,指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。
重大会计差错一般是指金额比较大,通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上,则认为金额比较大,如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的10%及以上,则认为是重大会计差错。
企业发现的重大会计差错,如不加以调整,会使公布的会计报表所反映的信息不可靠,并有可能误导投资者、债权人及其他会计报表阅读者的决策或判断。
因此,重大会计差错应调整期初留存收益,及会计报表其他相关项目的期初数。
(三)会计差错更正的会计处理
会计差错的更正应按以下规定处理:
1、本期发现的,属于本期的会计差错,应调整本期相关项目。
例如,企业将本年度工程人员的工资计入了管理费用,则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入工程成本。
2、本期发现的,属于以前年度的会计差错,按以下规定处理:
(1)非重大会计差错
对于本期发现的,属于与前期相关的非重大会计差错,不调整会计报表相关项目的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目,属于影响损益的,应直接计入本期与上期相同的净损益项目;属于不影响损益的,应调整本期与前期相同的相关项目。
(2)重大会计差错
对于发生的重大会计差错,如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响相益,应调整会计报表相关项目的期初数。
在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
3、资产负债表日至财务报告批准报出日发现的会计差错
(1)发现报告年度的会计差错,不论是否重大,按资产负债表日后事项中的调整事项进行处理;
(2)发现报告年度以前的
①非重大会计差错,按资产负债表日后事项中的调整事项进行处理;
②重大会计差错,调整以前年度会计报表的相关项目,报告年度相关项目的年初数也应调整。
例3:
ABC公司于2004年3月份发现,当年1月份购入的一项管理用低值易耗品,价值1000元,误记为固定资产,并已提折旧100元。
则ABC公司应于发现时进行更正,会计分录为:
借:
低值易耗品 1000
贷:
固定资产 1000
借:
累计折旧 100
贷:
管理费用 100
假如该低值易耗品已领用,并按规定摊销了200元
借:
待摊费用 1000
贷:
低值易耗品 1000
借:
管理费用 200
贷:
待摊费用 200
例4:
ABC公司在2004年12月31日发现,2003年1月1日开始计提折旧的一台管理用设备价值为8000元的固定资产,在2003年计入了当期费用。
该公司固定资产折旧采用直线法,该资产估计使用年限为4年,假设不考虑净残值因素。
则在2004年12月31日更正此差错的会计分录为:
借:
固定资产 8000
贷:
管理费用 8000
借:
管理费用 4000
贷:
累计折旧 4000
例5:
ABC公司在2004年发现在2003年己经出售的一批商品,没有结转销售成本,金额为30000元(假设属于重大会计差错)。
2004年1月1日的期初留存收益为80000元,所得税率为33%,所得税按应付税款法核算。
该公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取法定公益金。
(1)分析错误的后果
多计存货30000
少计销售成本30000
多计所得税费用9900
多计净利润20100
多提法定盈余公积2010
多提法定公益金1005
(2)账务处理
①补转成本
借:
以前年度损益调整-主营业务成本30000
贷:
库存商品 30000
②调整所得税
借:
应交税金——应交所得税 9900
贷:
以前年度损益调整-所得税 9900
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借:
利润分配——未分配利润 20100
贷:
以前年度损益调整 20100
④调整利润分配有关数字
借:
盈余公积 3015
贷:
利润分配——未分配利润 3015
(3)报表调整
存货调减:
30000元
应交税金调减:
9900元
留存收益共调减20100元
盈余公积调减:
3015元
未分配利润调减:
17085元
主营业务成本调增:
30000元
所得税调减:
9900元
提取法定盈余公积调减:
2010元
提取法定公益金调减:
1005元
未分配利润调减:
17085元
(4)附注说明
本年度发现2003年未结转主营业务成本30000元,在编制2003年与2004年可比的会计报表时,已对该项差错进行了更正。
由于此项错误的影响,2003年虚增净利润及留存收益20100元,虚增存货30000元。
4、企业因偷税而按规定应补交以前年度的所得税,应视同重大会计差错,按重大会计差错更正的规定进行会计处理。
对于因偷税而支付的罚款,应计入支付当期的营业外支出,不得追溯调整前期损益。
四、滥用会计政策、会计估计及其变更
1、滥用会计政策、会计估计及其变更的情形
2、滥用会计政策、会计估计及其变更的会计处理
五、会计政策、会计估计及其变更和会计差错更正的披露
会计政策、会计估计及其变更和会计差错更正的披露是会计报表附注中应披露事项的组成部分,该部分应披露的事项,见大纲P49-50
第三节 所得税会计
一、税前会计利润和应纳税所得额之间的差异
(一)永久性差异
1、永久性差异的形成原因
2、永久性差异的类型
(二)时间性差异
1、时间性差异的形成原因
2、时间性差异的类型
分为:
“可抵减时间性差异”和“应纳税时间性差异”两种,又因为时间性差异可以转回,故还有“转回的可抵减时间性差异”和“转回的应纳税时间性差异”两种,共计四种。
为了更好地理解时间性差异的类型,列表如下:
项目
会计上
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