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论注册会计师职业道德
论注册会计师职业道德
【摘要】注册会计师的职业特性决定了注册会计师职业道德在独立审计理论与实践中的重要地位。
我国注册会计师事业的发展与建立和发展市场经济的需要相比,尚有很大差距,还存在着许多问题,其中一个突出问题就是注册会计师行业的风险意识和责任意识不强,职业道德水平和执业质量水平不高,行业作假行为时有发生。
本文撰写的动机就在于揭示注册会计师行业存在的职业道德方面的问题,以便对症下药,加强注册会计师职业道德建设,更加规范注册会计师行业的发展。
【关键词】注册会计师职业道德因素分析强化措施
一、目前我国注册会计师行业遵守职业道德操守的现状
我国注册会计师职业道德,是指我国注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。
注册会计师职业道德基本原则包括诚信、独立、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注,保密,良好职业行为。
注册会计师制度是随着企业所有权与经营权相分离的产权制度的建立与发展而逐步发展起来的,在我国注册会计师制度从恢复至今有十多年的历史,在保障我国社会主义市场经济的健康、有序的发展过程中发挥了举足轻重的,目前注册会计师已成为我国社会经济一支重要的监督力量。
正如朱镕基总理所指出:
“大力发展注册会计师事业,对建立社会主义市场经济体制,保证正常的社会秩序,维护国家和企业的权益,都起着十分重要的作用”。
同时我们也看到,由于我国注册会计师制度恢复和发展的时间不长,各项规章制度的建设也不够完善,出现了诸如“郑百文”、“科龙公司股东状告德勤”等的不少问题。
这些事件的目的和结果是:
注册会计师与企业相互串通,违反法律和职业道德为企业出具虚假会计报告,广大投资者的权益遭到了极大的损害,最重要的是这些案件严重动摇了社会公众对以“信”为本的注册会计师审计制度的信心。
所以当前我们社会所要面对和解决的问题是加强注册会计师的职业道德建设,努力开创注册会计师职业道德建设的新纪元。
当今社会,就会计行业总体而言,主流是好的,《注册会计师法》日臻完善,注册会计发展也与国际接轨。
但与此同时 ,会计界内一些职业道德问题和缺陷也显现出来,其典型表现有:
1.少数注册会计人员职业道德意识淡薄,甚至败坏、沦丧,主动违法犯罪。
在市场经济条件下 ,注册会计人员处于利益主体的中心,由于多元化利益的驱动,会计人员的职业行为也难免受到利益的驱动。
少数素质较低的会计人员抵挡不住各种诱惑,不能坚持原则,谋取私利,贪赃枉法。
2.违背职业准则,违反实事求是、客观公正的道德规范。
实事求是、客观公正是注册会计职业道德中最主要的道德规范,而现在最普遍性的问题,即大量的会计信息失真。
小至中小企业贷款经营,大至上市公司公布虚假财务信息。
当单位负责人授意会计提供虚假会计信息时,会计人员不能坚持实事求是、客观公正的职业道德规范。
即使在外部监督、稽查时,一些会计人员善于掩盖问题,表现出高超的技术处理能力。
且善于与外部监督稽查人员沟通和配合,使监督弱化以致流于形式。
少数注册会计师偏离了独立执行、客观公正的职业道德标准,明知有假而报假,出具不恰当的审计报告。
3.业务知识欠缺,不熟悉法规,缺乏职业理想和敬业精神。
不少注册会计人员缺乏基本的业务素质,工作拖拉,业务知识贫乏或老化,对会计准则、会计制度知之甚少 ,专业技术能力较差,职业胜任能力明显不够。
个私企业中,还表现在工作中缺乏精益求精的精神,记账不符合规范、账簿混乱、账账不符等。
二、影响注册会计师遵守职业道德操守的因素分析
注册会计师承担法律责任的原因既有外部环境原因,又有业界自身的原因,改革开放虽使我国市场经济初步建立起来,但是从目前来看,作为市场经济主体的企业尚未完全达到规范化运作,社会公众对注册会计师的责任存在期望偏差,现行法律法规体系也不健全,致使注册会计师的执业环境仍不完善,这无疑加大了注册会计师的审计风险,成为注册会计师涉讼的“导火索”。
另一方面,由于我国注册会计师事业发展时间短、不成熟,其执业水平与国际会计公司相比仍存在一定差距,会计师事务所内部管理体制和注册会计师自身素质都有待加强,这也是造成目前诉讼增加的原因之一。
1、注册会计师法律责任产生的若干外部环境因素
(1)上市公司运作不规范,造成委托人与注册会计师的“合谋”行为
上市公司的公司治理结构不合理和由此产生的审计关系失衡是证券市计市场不公正的根源之一。
由于种种原因,我国大部分上市公司是由国有企业通过改制、改组形成的,企业的实际所有者缺位,从而造成发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身,股东大会形同虚设(大股东“一言堂),这种“内部人控制”现象严重。
在这种治理结构下,经营者由被审计人变成了审计委托人,成为审计的实际委托人,管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为,审计费用等事项也由公司管理层来决定。
因此,上市公司管理层在审计交易中。
决定着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容。
完全成了会计师事务所的“衣食父母”,致使会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。
这样在审计业务市场的激烈竞争下,导致注册会计师接受或默许委托人的某些不正当的行为,或者利用自已的专业知识及优势提供一些不适当建议,使得企业管理层的一些操纵会计信息披露的行为得以存在和发展,以此赢得审计业务,获得不正当的业务收人。
这些操纵行为的进一步发展,往往会形成比较恶劣的社会后果,如:
安然公司的行为不仅导致安达信的破产,也对资本市场的信息真实性形成了较大的打击。
(2)委托人的不法行为
现代审计是建立在对内部控制研究和评价基础上的抽样审计,不论被审计单位的内部控制制度设计和运行得多么有效,一旦企业内部人员串通舞弊,内部控制制度就会失去作用。
而企业追求利润最大化,或者企业内部管理人员寻求自身的最大回报等因素,很容易导致企业管理人员采取不合适的会计信息处理方法,通过非法交易或者做假帐等手段,操纵企业会计信息的揭示。
在审计业务过程中,委托人的故意舞弊行为,往往增加了代理人审计的难度,不能指望注册会计师通过审计查出会计报表中所有的错误和舞弊,注册会计师即使恪尽职守,保持应有的职业谨慎,仍然不能保证查出会计报表中存在的全部错报,这样就提高了会计师的审计风险,导致事务所在审计过程中出现审计失败,从而在一定程度上增加了会计审计事务所、注册会计师被追究法律责任的可能性。
(3)社会公众的期望偏差
就注册会计师与社会公众的关系来说,也存在一些对注册会计师执业不利的因素,即社会公众的期望偏差。
a.误解会计责任和审计责任
如上面所说,会计责任和审计责任都是两个不同的概念,审计责任衍生于会计责任,以会计责任的存在为前提。
然而遗憾的是,许多人有意或无意地忽略了这种重要差异,将会计责任与审计责任混为一谈,或者无视会计责任和审计责任之间的联系,而将焦点不恰当地都集中于审计责任;甚至把经营失败视为审计失败,将企业无力偿付债务、因经营业绩不良而退出上市等纯粹的经营者责任归咎于注册会计师。
其结果必然是,企业管理当局的责任在事实上被淡化,这从某种意义上强化了作为委托方的企业管理当局本来就居优势的谈判地位。
而失去企业管理当局的真诚配合以及一致的责任约束,单靠注册会计师去规范会计信息,这不仅加大了审计风险,而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。
b.忽略经济、法律等具体环境
众所周知,与西方发达国家相比,中国注册会计师事业起点低、起步晚,相关成本的发生与否以及大小不是注册会计师行业所能控制的而是与当时的经济政策、法律政策、地方保护、政府干预、市场规范程度以及企业委托动机等诸多因素密切相关。
在中国的审计收费低廉,不正常的佣金普及,注册会计师的收入很低。
按成本效益原则,根本无法达到审计准则的质量要求。
离开历史条件和注册会计师的法律责任,或试图将全部责任转嫁给中介机构,有失公平。
c.功利驱动缺乏应有的客观态度
当企业经营失败以及发生其他重大的损害利害关系人利益事件时,人们往往不向主要责任人————企业管理当局伸张权利,而是不约而同地将矛头指向注册会计师。
如按法理,承担责任有先后、轻重之分。
但日前很多司法人员往往片面执行注册会计师的财产,对于相关当事人的过错却“漠不关心”。
即使判决书中判决注册会计师的赔偿顺序在其他当事人之后,最后执行的结果也往往只有注册会计师承担了责任。
d.立法方面的相对滞后
为了明确中国注册会计师的法律责任,维护市场经济秩序,国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》。
《公司法》中,都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定,这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。
但由于外部环境的改变,立法顺序的先后不同,使得这些现行法律中,涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。
如专向性立法,它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定,会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致,不平衡;强调实体法,轻视程序法,带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾;不同司法文件的解释带来的会计师事务所赔偿金问题等等,这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。
而独立审计准则在公众及司法部门眼中只是一个行业规范,不具有法律性质。
2、注册会计师法律责任产生的行业内部因素
涉及注册会计师的诉讼案件日益增多,不仅与注册会计师执业的外部环境有关,在很大程度上也与行业内部的不良行为有很大关系。
某些会计师事务所风险意识不强、质量管理不严格也是招致诉讼的重要原因。
我国注册会计师业恢复时间不长,在短期内很难达到令人满意的程度。
现在事务所改制刚刚完成,有些事务所还没有完全从旧体制下转变过来,与原挂靠单位之间还有着千丝万缕的联系,这就造成注册会计师执业时对审计风险的考虑不够,为事务所的发展埋下了隐患。
另外.目前某些会计师事务所的从业人员素质也达不到要求。
会计师事务所里的一些年龄较大注册会计师资格多由“授予”而来,虽然实践经验丰富,但接受新事物的能力不如年轻人,对许多新的规章制度理解不够,执业时难免受到一定影响。
而很多年轻人,甚至在校读书期间就获取了注地会计师资格,到事务所去以后缺乏应有的培训和锻炼,就担当起审计重任,这无疑影响审计的执业质量。
三、强化监管,加强注册会计师职业道德建设
要加强注册会计师的职业道德建设,就应采取综合治理的方法,加强监管。
1、完善企业法人治理结构
建立产权明晰的现代企业制度,完善企业法人治理结构,建立健全企业内部权利制约机制,从而提高审计的独立性。
企业管理当局是会计责任人、受托枉人.注册会计师的聘任应与被审单位的管理当局分离,这是注册会计师保持审计独立性最根本的一环,这则需要加强董事会的独立性和监事会的监督。
在现行的法律框架下。
有几种做法可供选择:
首先,上市公司设立外部独立董事制度,注册会计师的聘任可由外部独立董事提名,报股东大会批准;其次,仍由董事会提名注册会计师,但控股股东和主要经理人所代表的股东在股东大会表决时要回避;最后,限制被审单位的注册会计师解聘权。
2、治理会计市场
使会计市场由买方市场向均衡市场转变。
行业监管部门要严把“市场准入关”,要逐步提高进入会计市场的门槛,尤其是证券、金融、大中型企业的审计资格,以此形成注册会计师与客户力量的抗衡,减弱客户施加的不正常压力。
3、开展审计理论研究,制定相关准则,以防范不必要的审计风险
注册会计师之所以要承担一些法律责任,主要是由于工作结果没有达到报告使用者的要求。
这既有使用者期望过高的因素,也有审计技术落后于现实的原因。
例如,美国70年代已采用了电算化会计,但注册会计师行业没有对此予以研究与关注,直到发生了震惊全美的权益基金公司电算化会计特大舞弊案之后,才发现注册会计师按照手工方式去审计电算化会计所带来的恶果。
在承担了巨大的法律责任之后,美国注册会计师行业才亡羊补牢,制定了相关的准则规范,避免今后为此承担一些不必要的法律责任。
同样,我国当前存在大量的验资法律责任的案例。
如何针对当前的诉讼浪潮,制定相关的验资新规则,同样具有重要的防范作用。
开展审计理论研究,不仅要解释现有的业务现象,更重要的是能预测未来可能发生的有利因素与不利因素,将一些可能导致注册会计师承担法律责任的因素,消灭在萌芽状态。
因此,重视注册会计师行业的理论研究,制定相关的准则,是行业主管部门防范法律责任的又一重要措施。
4、加强行业的内部管理,注重行业道德教育。
行业自律,是世界各国注册会计师行业通常采用的防范法律责任的有效措施之一。
一个职业道德良好、执业质量规范、严于律己的行业,不太会受到太多的无端诉讼纠纷的困扰。
即使发生一些无端诉讼纠纷,法律界也会理解这是不可避免的客观因素造成的,从而判定注册会计师免于承担责任。
因为,在许多法律纠纷中,确实很难判定究竟是注册会计师的责任,还是审计报告使用人的责任。
如果一个注册会计师职业道德良好,执业谨慎,那么,作为判定该案的司法人员就会理解,这可能是行业局限性造成的,从而避免其承担不必要的责任。
世界各国的注册会计师,都将职业道德作为行业的生命。
同时,加强行业的内部管理,通过同业复查,行业年检等,将一些可能发生的过失与错误,消灭在萌芽状态,也是防范注册会计师行业承担过多、更重的法律责任的有效措施之一。
所以,加强行业内部管理,注重职业道德教育,并不是和某些会计师事务所过不去,而是对整个行业的有力保护。
5、普及法制教育,提高注册会计师行业的法律意识
由于我国注册会计师行业的产生与发展,是在我国经济转型环境中进行的。
因此,绝大多数注册会计师比较习惯计划经济模式中的行政管理方式,而缺少市场经济中的法制意识。
有事情找领导、怕打官司等传统意识根深蒂固地残留在他们的思想之中。
因此,重视红头文件而轻视法律条文已成为许多注册会计师的通病。
许多注册会计师不知道与他们责任相关的民法通则的内容,也不知道新刑法规定了注册会计师因工作过失要承担刑事责任。
即使是针对注册会计师的法律规范,有的注册会计师也未必予以关心。
所以,应在注册会计师行业内开展法制教育,提高注册会计师的法律意识,使他们了解可能承担的法律责任。
四、结论
在实际生活中,由于社会方方面面的主、客观原因,我们不得不承认,我国会计师人员置业到的存在弊病的现状,不可能在短时期内消失。
他需要一个长期的修正过程。
政府应对加强会计职业道德建设引起高度重视,并根据我国市场经济行的实际客观环境充分完善会计制度,制定出一套具有中国特色的可操作的会计职业道德规范体系,同时依托社会各方面的变革,尤其是与法律、与各行各业的职业道德建设同步。
通过社会各方面的变革与协调,全社会共同重视道德修养、提高道德思想,从而营造出建设会计职业道德的和谐环境。
更为重要的是,企业负责人和会计人员应提高自身修养。
【参考文献】
[1]冯玉琦:
《我国注册会计师职业道德建设存在的问题及对策》,出版于《经济师》,2003年,第12期,第189-190页
[2]徐平:
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[3]谭秀欣:
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[4]王宏宇:
《论我国注册会计师职业道德建设途径》,出版于《商业研究》,2003年,第9期。
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[5]张龙平、鲁清仿:
《努力开创中国注册会计师职业道德建设的新纪元》,出版于《中国注册会计师》,2009年, 第12期,第13-15页
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