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公允价值变动损益
—公允价值变动
【例2】20×
7年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付交易费用1000元。
甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产,且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下:
(1)5月23日,收到乙公司发放的现金股利;
(2)6月30日,乙公司股票价格涨到每股13元;
(3)8月15日,将持有的乙公司股票全部售出,每股售价15元。
假定不考虑其他因素,甲公司的账务处理如下:
(1)5月13日,购入乙公司股票:
交易性金融资产—成本 1000000
应收股利 60000
投资收益 1000
贷:
银行存款 1061000
(2)5月23日,收到乙公司发放的现金股利:
银行存款 60000
应收股利 60000
(3)6月30日,确认股票价格变动:
交易性金融资产—公允价值变动 300000
公允价值变动损益 300000
(4)8月15日,乙公司股票全部售出:
银行存款1500000
公允价值变动损益300000
贷:
交易性金融资产—成本1000000
—公允价值变动300000
投资收益500000
【拓展】
(1)购买日对当期损益的影响=-1000(元);
(2)处置日对当期损益的影响=200000(元);
(3)从取得到处置对企业损益的影响=-1000+200000=199000(元)
【例6—1】
三、持有至到期投资
企业取得持有至到期投资,按照支付的价款与交易费用之和入账。
支付的价款中包含的内含利息单独作为应收项目核算。
借:
持有至到期投资—成本
—利息调整
应收利息
【例3】沿用【例1】
(二)期末计提利息
1、计息方法
企业应当采用实际利率法,按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。
其中,实际利率法,是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
摊余成本,是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果:
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失。
确认的利息收入计入当期损益(投资收益)
2、计算方法
在不考虑提前赎回及减值的情况下:
(1)对于分期付息,到期还本债券
初始摊余成本=初始入账价值
期末摊余成本=期初摊余成本×
(1+实际利率)-应收利息(面值×
票面利率)
本期末摊余成本=下期初摊余成本
当期利息收入=期初摊余成本×
实际利率
应收利息
持有至到期投资—利息调整
(2)对于到期一次还本付息的债券
某期摊余成本=上期摊余成本×
(1+实际利率)=初始摊余成本×
(1+实际利率)^n
持有至到期投资—应计利息
【例4】20×
7年1月1日,甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078.98万元,另外支付交易费用10万元。
该债券发行日为20×
7年1月1日,系分期付息、到期还本债券,期限为5年,票面年利率为5%,年实际利率为4%,每年l2月31日支付当年利息。
甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
假定不考虑其他因素,该持有至到期投资20×
8年12月31日的账面价值=【(2078.98+10)×
(1+4%)-2000×
5%】×
5%=2055.44(万元)。
【拓展】假定该债券为到期一次还本付息债券,则:
该持有至到期投资20×
8年12月31日的账面价值
=(2078.98+10)×
(1+4%)×
(1+4%)=2259.44(万元)
(三)到期还本
按面值收回本金,若为到期一次还本付息债券还须收回所有利息。
—应计利息
【例6—4】
(四)出售与重分类
1、出售
处置时,售价与账面价值之间的差额计入当期损益(投资收益),若处置比例较大,剩余部分进行重分类。
2、重分类
(1)企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,且不属于企业会计准则所允许的例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。
(2)重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益(资本公积),在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益(投资收益)。
(3)企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额,相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产,且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
但是,下列情况除外:
①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;
②根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后,将剩余部分予以出售或重分类。
③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。
【例5】甲股份有限公司为上市公司(以下简称甲公司),有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下:
(1)2007年1月1日,甲公司支付价款1100万元(含交易费用),从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、5年期的不可赎回债券。
该债券票面年利率为10%,利息按单利计算,到期一次还本付息,实际年利率为6.4%.当日,甲公司将其划分为持有至到期投资,按年确认投资收益。
2007年12月31日,该债券未发生减值迹象。
(2)2008年1月1日,该债券市价总额为1200万元。
当日,为筹集生产线扩建所需资金,甲公司出售债券的80%,将扣除手续费后的款项955万元存入银行;
该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。
【要求】
(1)编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录;
(2)计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额,并编制相应的会计分录;
(3)计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益,并编制相应的会计分录;
(4)计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本,并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。
(答案中的金额单位用万元表示)
【参考答案】
(1)
持有至到期投资—成本1000
—利息调整100
贷:
银行存款1100
(2)2007年12月31日甲公司该债券投资收益=1100×
6.4%=70.4(万元)
2007年12月31日甲公司该债券应计利息=1000×
10%=100(万元)
2007年12月31日甲公司该债券利息调整摊销额=100-70.4=29.6(万元)
借:
持有至到期投资—应计利息100
贷:
投资收益70.4
持有至到期投资—利息调整29.6
(3)2008年1月1日甲公司售出该债券的损益=955-1100×
(1+6.4%)×
80%
=955-936.32=18.68(万元)
银行存款955
持有至到期投资—成本800
—应计利息80
—利息调整56.32
投资收益18.68
(4)2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本=1100×
20%=234.08(万元)
可供出售金融资产240
持有至到期投资—成本200
—应计利息20
—利息调整34.08
资本公积—其他资本公积5.92
(五)减值
1、持有至到期投资以摊余成本后续计量,其发生减值时,应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额,确认为减值损失,计入当期损益(资产减值损失)。
2、持有至到期投资确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。
但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
四、贷款和应收款项
(一)应收票据贴现
1、附追索权2、不附追索权
银行存款借:
财务费用财务费用
短期借款贷:
应收票据
(二)应收账款出售
短期借款其他应收款
营业外支出
【例6—5】、【例6—6】
五、可供出售金融资产
(一)权益工具划分为可供出售金融资产
1、取得
企业取得可供出售金融资产,按照支付的价款与交易费用之和入账。
支付的价款中包含的内含股利单独作为应收项目核算。
可供出售金融资产—成本
应收股利
2、持有期间被投资单位宣告现金股利
持有期间被投资单位宣告发放的现金股利,确认投资收益。
应收股利
3、资产负债表日调整公允价值
可供出售金融资产期末按公允价值计量,账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益所有者权益(资本公积)。
可供出售金融资产—公允价值变动
资本公积—其他资本公积
4、处置
处置时,售价与账面价值的差额计入投资收益,将持有可供出售金融资产期间累计的公允价值变动转入投资收益。
资本公积—其他资本公积
—公允价值变动
投资收益
5、减值
(1)发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,也应当予以转出,计入当期损益。
(2)供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,允价值上升计入资本公积。
计提:
资产减值损失
可供出售金融资产—公允价值变动
转回:
【例6—7】、【例6—9】、【例6—13】
(二)债务工具划分为可供出售金融资产
企业取得可供出售金融资产,按照支付的价款与交易费用之和入账。
—利息调整
银行存款等【例6】沿用【例1】
2、期末计提利息
大致同持有至到期投资,公允价值的正常变动不影响摊余成本的计算,但发生减值时减值金额要从摊余成本中扣除。
(1)分期付息,到期还本:
投资收益
可供出售金融资产—利息调整
(2)到期一次还本付息:
可供出售金融资产—应计利息
可供出售金融资产—利息调整
3、期末调整公允价值变动
期末按公允价值计量,账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益(资本公积)。
【例7】2007年1月1日,甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
该债券发行日为2007年1月1日,系分期付息、到期还本债券,期限为5年,票面年利率为5%,年实际利率为4%,每年1月1日支付当年利息。
2007年12月31日与2008年12月31日的公允价值分别为2050万元和2100万元。
甲公司将该债券作为可供出售金融资产核算,假定不考虑其他因素。
(1)2007年1月1日:
可供出售金融资产—成本2000
—利息调整88.98
银行存款2088.98
(2)2007年12月31日:
利息收入=2088.98×
4%=83.56(万元);
摊余成本=2088.98×
(1+4%)-100=2072.54(万元)
应调减公允价值=2072.54-2050=12.54(万元)
应收利息100
投资收益83.56
可供出售金融资产—利息调整16.44
资本公积—其他资本公积12.54
可供出售金融资产—公允价值变动12.54
(3)2008年12月31日:
利息收入=2072.54×
4%=82.90(万元);
摊余成本=2072.54×
(1+4%)-100=2055.44(万元)
应调减公允价值=2100-(2055.44-12.54)=57.10(万元)
投资收益82.90
可供出售金融资产—利息调整17.10
可供出售金融资产—公允价值变动57.10
资本公积—其他资本公积57.10
4、减值与转回
(2)可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益(冲减资产减值损失)。
资产减值损失
借:
5、处置
处置时,售价与账面价值的差额计入投资收益,将持有可供出售金融资产期间累计的公允价值变动转入投资收益。
资本公积—其他资本公积
【例6—8】、【例6—12】
六、金融资产减值
1、企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。
2、减值的具体处理
项目
计提减值准备
减值准备转回
金融资产减值损失的计量
持有至到期投资、贷款和应收款项
发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。
如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益(冲减资产减值损失)。
可供出售金融资产
发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,也应当予以转出,计入当期损益。
可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益(冲减资产减值损失)。
可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,公允价值上升计入资本公积。
不具有控制、共同控制或重大影响,在活跃市场上没有报价,公允价值不能可靠计量的投资
不得转回。
七、本章练习
(一)客观题
1、关于金融资产的确认和重分类,下列说法中不正确的有(ABD)。
A、可供出售的金融资产不能重分类为持有至到期投资
B、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资
C、持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
D、可供出售的金融资产可以重分类为交易性金融资产
2、关于金融资产的计量,下列说法中正确的有(BD)。
A、交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认的金额
B、可供出售的金融资产应当按照取得金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认的金额
C、可供出售的金融资产应当按照取得时公允价值作为初始确认的金额,相关的交易费用在发生时计入当期损益
D、持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算利息收入,计入到投资收益
3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不正确的会计处理方法是(A)。
A、企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的股票、债券、基金,应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额
B、支付的价款中包含已宣告发放的现金股利或债券利息,应当单独确认为应收项目
C、企业在持有期间取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益
D、资产负债表日,公允价值变动计入当期损益
4、某股份有限公司2008年3月30日以每股12元的价格购入某上市公司的股票50万股,划分为交易性金融资产;
购买该股票支付手续费10万元,5月22日收到该上市公司按照每股0.5元发放的现金股利,12月31日,该股票的市价为每股11元。
2008年12月31日该交易性金融资产的账面价值为(A)万元。
A、550 B、575 C、585 D、610
5、甲公司2008年3月25日购入乙公司股票20万股划分为交易性金融资产,支付价款总额为175.52万元,其中包括支付的交易费用0.52万元,购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利4万元。
4月10日,甲公司收到乙公司现金股利4万元。
2008年6月30日,乙公司股票收盘价为每股6.25元。
2008年11月10日,甲公司将乙公司股票全部对外出售,价格为每股9.18元,支付相关交易费用0.54万元。
甲公司2008年度对乙公司股票投资正确的会计处理有(BCD)。
A、2008年3月25日交易性金融资产初始入账金额为171.52万元
B、2008年6月30日公允价值变动损失46万元
C、2008年11月10日出售时确认“投资收益”金额为12.06万元
D、2008年确认“投资收益”金额为11.54万元
6、甲公司2008年5月16日以每股6元的价格购进某股票60万股作为交易性金融资产,其中包含每股已宣告发放但尚未领取的现金股利0.1元,另付相关交易费用0.4万元,于6月5日收到现金股利,6月30日该股票收盘价格为每股5元,7月15日以每股5.50元的价格将该股票全部售出.则正确的会计处理有(AB)。
A、2008年5月16日取得交易性金融资产的初始成本为354万元
B、2008年6月30日交易性金融资产的账面价值为300万元
C、2008年7月15日出售时影响营业利润的金额-24万元
D、2008年确认“投资收益”金额为30万元
7、下列各项中,影响持有至到期投资摊余成本因素的有(ABCD)。
(2008年)
A、确认的减值准备 B、分期收回的本金
C、利息调整的累计摊销额 D、对到期一次付息债券确认的票面利息
8、下列有关持有至到期投资,正确的处理方法有(ABCD)。
A、实际利率应当在取得持有至到期投资时确定,在随后期间保持不变
B、持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入,计入投资收益
C、采用实际利率法对分期付息的持有至到期投资进行核算时,其账面价值逐期递增或递减的,则每期实际利息收入也是逐期递增或递减的
D、如果预计持有至到期投资的本金将会在该年末收回,遇到这种情况时,应当调整该年初的摊余成本
9、2007年1月1日,甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078.98万元,另外支付交易费用10万元。
该债券发行日为2007年1月1日,系分期付息、到期还本债券,期限为5年,票面年利率为5%,年实际利率为4%,每年12月31日支付当年利息。
假定不考虑其他因素,该持有至到期投资2007年12月31日的账面价值为(C)万元。
A、2062.14 B、2068.98 C、2072.54 D、2083.43
10、A公司于2008年1月2日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券,该债券3年期、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息,到期日为2010年1月1日,到期日一次归还本金和最后一次利息。
A公司购入债券的面值为1000万元,实际支付价款为1011.67万元,另支付相关费用20万元。
A公司购入后将其划分为持有至到期投资。
购入债券的实际利率为6%。
2008年12月31日,A公司应确认的投资收益为(A)万元。
A、58.90B、50C、49.08D、60.70
11、20×
8年1月1日,甲公司购买一项债券,剩余年限为5年,划分为持有至到期投资,买价为90万元,交易费用为5万元;
每年年末按票面利率可收得固定利息4万元,债券在第5年末兑付可得到本金110万元,不得提前兑付。
债券实际利率为6.96%。
该债券20×
9年末的摊余成本为(D)万元。
A、94.68 B、97.61 C.92.26 D、100.40
12、2009年6月1日,企业将持有
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