注会CPA第十二章国际税收税务管理实务讲义Word下载.docx
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(一)税收居民
1.概念
协定中,“缔约国一方居民”,是指按照该缔约国法律,由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准,在该缔约国负有纳税义务的人,也包括该缔约国、地方当局或法定机构。
2.双重居民身份下最终居民身份的判定标准
(1)永久性住所;
(2)重要利益中心;
(3)习惯性居处;
(4)国籍。
【提示】上述标准的使用是有先后顺序的,只有当使用前一标准无法解决问题时,才使用后一标准。
3.除个人以外(即公司和其他团体),同时为缔约国双方居民的人,应认定其是“实际管理机构”所在国的居民
【例题·
多选题】双重居民身份下最终居民身份的判定标准有(
)。
A.永久性住所
B.纳税所在地
C.习惯性居处
D.国籍
【答案】ACD
【解析】双重居民身份下最终居民身份的判定标准有:
(二)劳务所得
1.独立个人劳务
(1)缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得,应仅在该缔约国征税,即一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税,但符合下列条件之一的,来源国有征税权:
①该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。
在这种情况下,该缔约国的另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税。
【提示】固定基地与常设机构类似,但也有不同:
独立个人劳务不要求通过固定基地进行,而企业的经营活动则要求部分或全部通过常设机构进行。
②该居民个人在任何12个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天,在这种情况下,该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。
(2)专业性劳务,特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动,以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。
2.非独立个人劳务——即个人以受雇身份从事劳务活动取得所得
(1)一般情况下,缔约国一方居民因雇佣关系取得的工资薪金报酬应在居民国征税。
(2)缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬,同时具有以下三个条件的,应仅在该缔约国一方征税:
①收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天;
②该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付;
③该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。
同时满足以上三个条件的情况下,受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。
反之,只要有一个条件未符合,就构成在劳务发生国的纳税义务。
【举例】新加坡居民以雇员的身份在中国从事活动,只要有下列情况之一的,其获得的报酬就可以在中国征税:
①在任何12个月中在中国停留连续或累计超过183天(不含)。
②该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付。
③该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。
(3)在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬,应仅在该缔约国征税。
三、国际税收协定管理
(一)受益所有人
1.受益所有人的概念:
是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。
(调整)
2.判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民(以下简称“申请人”)“受益所有人”身份时,应根据本条所列因素,结合具体案例的实际情况进行综合分析。
一般来说,下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的判定:
(1)申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国(地区)居民,“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。
(2)申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。
实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。
申请人从事的经营活动是否具有实质性,应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。
申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动,可以构成实质性经营活动;
从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动,同时从事其他经营活动的,如果其他经营活动不够显著,不构成实质性经营活动。
(3)缔约对方国家(地区)对有关所得不征税或免税,或征税但实际税率极低。
(4)在利息据以产生和支付的贷款合同之外,存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。
(5)在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外,存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。
3.申请人从中国取得的所得为股息时,申请人虽不符合“受益所有人”条件,但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件,并且属于以下两种情形之一的,应认为申请人具有“受益所有人”身份:
(新增)
(1)上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民;
(2)上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国(地区)居民,但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。
【提示】持股比例应当在取得股息前连续12个月内任何时候均达到规定比例。
4.下列申请人从中国取得的所得为股息时,可不根据规定的因素进行综合分析,直接判定具有“受益所有人”身份:
(1)缔约对方政府;
(2)缔约对方居民且在缔约对方上市的公司;
(3)缔约对方居民个人;
(4)申请人被第
(1)至(3)项中的一人或多人直接或间接持有100%股份,且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。
5.代理人或指定收款人不属于“受益所有人“。
申请人通过代理人代为收取所得的,无论代理人是否属于缔约对方居民,都不应据此影响对申请人“受益所有人”身份的判定。
股东基于持有股份取得股息,债权人基于持有债权取得利息,特许权授予人基于授予特许权取得特许权使用费,不属于本条所称的“代为收取所得”。
(二)合伙企业适用税收协定问题(新增)
1.依照中国法律在中国境内成立的合伙企业,其合伙人为税收协定缔约对方居民的,该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分,可以在中国享受协定待遇。
2.依照外国(地区)法律成立的合伙企业,其实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的,是中国企业所得税的非居民企业纳税人。
除税收协定另有规定以外,只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下,其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。
该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明,应能证明其根据缔约对方国内法,因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准,在缔约对方负有纳税义务。
【提示】税收协定另有规定的情况是指,税收协定规定,当根据缔约对方国内法,合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得,则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。
(三)非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理(详见本章第二节)
(四)居民享受税收协定待遇的税务管理
申请人为享受中国政府对外签署的税收协定等待遇,可以向税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》。
四、非居民企业税收管理
(一)外国企业常驻代表机构
1.外国企业常驻代表机构的界定
外国企业常驻代表机构是指按照国务院有关规定,在工商行政管理部门登记或经有关部门批准,设立在中国境内的外国企业(包括港、澳、台企业)及其他组织的常驻代表机构(以下简称代表机构)。
2.对外国企业常驻代表机构的税务管理
(1)税务登记管理
代表机构应当自领取工商登记证件(或有关部门批准)之日起30日内,持有关资料,向其所在地主管税务机关申报办理税务登记。
(2)账簿凭证管理
(3)企业所得税的缴纳(结合第四章企业所得税法)
①代表机构按实际履行的功能和承担的风险进行配比,准确计算其应税收入和应纳税所得额的,在每季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税。
②对账簿不健全,不能准确核算收入或成本费用,以及无法按照相关规定据实申报的代表机构,税务机关有权核定其应纳税所得额。
(4)其他税种
代表机构发生增值税应税行为,应就其应税收入按照规定缴纳增值税。
同时还需要计算应缴纳的城建税、教育费附加和地方教育附加。
(5)税务申报要求
①纳税地点:
机构、场所所在地。
②纳税期限:
采取据实申报方式的代表机构应在季度终了之日起15日内向主管税务机关申报缴纳企业所得税。
单选题】设立在中国境内的外国企业(包括港、澳、台企业)及其他组织的常驻代表机构,采取据实申报方式,应在季度终了之日起(
)向主管税务机关申报缴纳企业所得税。
A.15日内
B.30日内
C.60日内
D.3个月内
【答案】A
【解析】设立在中国境内的外国企业(包括港、澳、台企业)及其他组织的常驻代表机构,采取据实申报方式,应在季度终了之日起15日内向主管税务机关申报缴纳企业所得税。
(二)承包工程作业和提供劳务
1.登记备案管理
(1)非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的,应当自项目合同或协议签订之日起30日内,向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。
依照法律、行政法规规定负有税款扣缴义务的境内机构和个人,应当自扣缴义务发生之日起30日内,向所在地主管税务机关办理扣缴税款登记手续。
(2)非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的,应当在项目完工后15日内,向项目所在地主管税务机关报送项目完工证明、验收证明等相关文件复印件,并依据《税务登记管理办法》的有关规定申报办理注销税务登记。
(3)境内机构和个人向非居民发包工程作业或劳务项目合同发生变更的,发包方或劳务受让方应自变更之日起10日内向所在地主管税务机关报送《非居民项目合同变更情况报告表》。
2.企业所得税缴纳
见第四章第七节第五个大标题,非居民企业所得税核定征收办法。
3.其他税种
(1)按现行增值税的相关规定,境外单位在境内承包工程作业和提供劳务属于增值税应税劳务或应税服务范围,且在境内设有经营机构的,应当按照规定适用一般计税方法或者简易计税方法计算并自行申报缴纳增值税。
如果境外单位在境内未设有经营机构的,则以购买方为增值税扣缴义务人。
扣缴义务人应当按照下列公式计算应扣缴税额:
应扣缴税额=购买方支付的价款/(1+税率)×
税率
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
(2)按现行税法的相关规定,城建税、教育费附加和地方教育附加,以实际缴纳的增值税、消费税为计征依据,并分别与增值税、消费税同时缴纳。
因此,非居民企业或扣缴义务人在计算缴纳或扣缴增值税同时还需要计算应缴纳或扣缴的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
4.税务申报要求
(1)企业所得税
①按年计算、分季预缴,年终汇算清缴,并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。
②非居民企业在境内设立机构、场所的,以机构、场所所在地为纳税地点;
设有两个或两个以上机构、场所的,经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
(2)其他税种
①非居民企业在中国境内发生增值税应税行为,在中国境内设有经营机构的,应当按照规定自行申报缴纳增值税。
②如果在境内未设有经营机构的,以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。
(三)股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得
1.应纳税额计算
见第四章第七节第四个大标题,非居民企业应纳税额的计算。
【例题1·
单选题】未在我国设立机构场所的非居民企业来自于中国境内的下列所得实行差额征税的是(
A.利息所得
B.股息所得
C.特许权使用费所得
D.财产转让所得
【答案】D
【解析】未在我国设立机构场所的非居民企业来自于中国境内的转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
【例题2·
多选题】未在我国设立机构场所的非居民企业来自于中国境内的下列所得,应当以收入全额计征企业所得税的有(
A.股息所得
B.财产转让所得
C.租金所得
D.特许权使用费所得
【解析】未在我国设立机构场所的非居民企业来自于中国境内的股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得,应当以收入全额计征企业所得税。
2.其他相关规定
2017年1月1日起,对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润,直接投资于鼓励类投资项目,凡符合规定条件的,实行递延纳税政策,暂不征收预提所得税。
2018年1月1日起,适用范围由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。
(1)境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足以下条件:
①境外投资者以分得利润进行的直接投资,包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为,但不包括新增、转增、收购上市公司股份(符合条件的战略投资除外)。
具体是指:
a.新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积;
b.在中国境内投资新建居民企业;
c.从非关联方收购中国境内居民企业股权;
d.财政部、税务总局规定的其他方式。
②境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。
③境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的,相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户,在直接投资前不得在境内外其他账户周转;
境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的,相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方,在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。
【提示1】境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本,增加实收资本或资本公积的,属于符合“新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积”情形。
【提示2】境外投资者按照金融主管部门的规定,通过人民币再投资专用存款账户划转再投资资金,并在相关款项从利润分配企业账户转入境外投资者人民币再投资专用存款账户的当日,再由境外投资者人民币再投资专用存款账户转入被投资企业或股权转让方账户的,视为符合“境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的,相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户,在直接投资前不得在境内外其他账户周转”的规定。
(2)境外投资者按照规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的,可在实际缴纳相关税款之日起3年内申请追补享受该政策,退还已缴纳的税款。
(3)境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资,在实际收取相应款项后7日内,按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。
(4)境外投资者已享受暂不征收预提所得税政策,经税务部门后续管理核实不符合规定条件的,除属于利润分配企业责任外,视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税,依法追究延迟纳税责任,税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。
补缴税款的,境外投资者可按照有关规定享受税收协定待遇,但是仅可适用相关利润支付时有效的税收协定。
后续税收协定另有规定的,按后续税收协定执行。
(四)中国境内机构和个人对外付汇的税收管理
1.对外付汇需要进行税务备案的情形
境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元,下同)的下列外汇资金,除无须进行税务备案的情形外,均应向所在地主管税务机关进行税务备案。
(1)境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入;
(2)境外个人在境内的工作报酬,境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入;
(3)境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。
外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资单笔5万美元以上的,也应按照规定进行税务备案。
2.对外付汇无须进行税务备案的情形
(1)境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用;
(2)境内机构在境外代表机构的办公经费,以及境内机构在境外承包工程的工程款;
(3)境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款;
(4)进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用;
(5)保险项下保费、保险金等相关费用;
(6)从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用;
(7)境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用;
(8)亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入,包括投资合营企业分得的利润和转让股份所得、在华财产(含房产)出租或转让收入以及贷款给我国境内机构取得的利息;
(9)外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府(转)贷款[含外国政府混合(转)贷款]和国际金融组织贷款项下的利息。
本项所称国际金融组织是指国际货币基金组织、世界银行集团、国际开发协会、国际农业发展基金组织、欧洲投资银行等;
(10)外汇指定银行或财务公司自身对外融资,如境外借款、境外同业拆借、海外代付以及其他债务等项下的利息;
(11)我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金;
(12)境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益;
(13)境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇;
(14)境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇;
(15)国家规定的其他情形。
多选题】中国境内机构和个人对外付汇时,下列情形中,无须进行税务备案的有(
A.境内机构发生在境外8万美元的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款
B.境外机构或个人从境内获得8万美元的股息、红利
C.境内机构在境外代表机构的6万美元的办公经费
D.境外机构或个人从境内获得的6万美元的融资租赁租金
【答案】AC
【解析】选项BD属于需要进行税务备案的情形。
五、境外所得税收管理
(一)抵免法的适用范围
1.居民企业(包括按境外法律设立但实际管理机构在中国,被判定为中国税收居民的企业)可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
2.非居民企业(外国企业)在中国境内设立的机构(场所)可以就其取得的发生在境外,但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
(二)抵免办法
1.直接抵免。
直接抵免是指,企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。
直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税,以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。
2.间接抵免。
间接抵免是指,境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在我国的应纳税额中抵免。
(三)境外所得税额抵免计算的基本项目
企业应按照税法的有关规定准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后,确定当期实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额和抵免限额:
1.境内所得的应纳税所得额和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额(区分境内应纳税所得额与境外应纳税所得额);
2.分国(地区)别的可抵免境外所得税税额;
3.分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。
【提示】
企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额的,在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免,也不得结转以后年度抵免。
纳税人必须准确计算当期与抵免境外所得税有关的项目,包括:
境内、境外所得分国(地区)别的应纳税所得额、可抵免税额、抵免限额和实际抵免税额。
不能准确计算实际可抵免的境外分国(地区)别的所得税税额的,不应给予税收抵免。
自2017年1月1日起,企业可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国不分项”),或者不按国别汇总计算(即“不分国不分项”)其来源于境外的应纳税所得额,并按照有关规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额,上述方式一经选择,5年内不得改变。
企业选择采用不同于以前年度的方式计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时,对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额,可在税法规定结转的剩余年限内,按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。
(四)境外应纳税所得额的计算
1.境外所得税额的还原
根据境外所得,在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时,应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得;
上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的,在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时,应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算,即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。
对上述税额还原后的境外税前所得,应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后,计算为境外应纳税所得额。
2.居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得,无论是否汇回中国境内,均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
3.居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益,以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入,扣除与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得,应对在计算企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分,在该境外所得中对应调整扣除后,才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额。
(1)在就境外所得计算应对应调整扣除的有关成本费用时,应对如下成本费
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