中级会计实务98讲第82讲合并财务报表概述2Word文件下载.docx
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如果事实和情况表明上述控制要素中的一个或多个发生变化,投资方应当重新判断其还能否控制被投资方。
【补充例题·
多选题】下列各项中,投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有( )。
(2015年)
A.被投资方的设立目的
B.投资方是否拥有对被投资方的权力
C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
【答案】ABCD
【解析】合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围,应当以控制为基础予以确定。
投资方要实现控制,必须具备两项基本要素,一是因涉入被投资方享有可变回报;
二是拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
除此之外,还应该综合考虑所有相关事实和情况,其中,对被投资方的设立目的和设计的分析,贯穿于判断控制的始终。
Ⅱ.从控制的定义可以发现,要达到控制,投资方需要满足以下要求:
1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报
(1)可变回报的定义
可变回报:
是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报。
(2)可变回报的形式主要包括:
①股利、被投资方经济利益的其他分配(例如,被投资方发行的债务工具产生的利息)、投资方对被投资方的投资的价值变动。
②因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。
③其他利益持有方无法得到的回报。
2.对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额
(1)权力的定义
①投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权力”。
②在判断投资方是否对被投资方拥有权力时,应注意以下几点:
(共4点)
a.权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力,并不要求投资方实际行使其权力。
如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力,即使这种能力尚未被实际行使,也视为该投资方拥有对被投资方的权力。
(三个儿子分家)
b.权力是一种实质性权利,而不是保护性权利。
c.权力是为自己行使的,而不是代其他方行使。
d.权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。
(2)相关活动
①相关活动:
是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
②分析相关活动的决策机制(简单了解)
③两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
【特别提示】
(4句话)
a.对许多企业而言,经营和财务活动通常对其回报产生重大影响;
b.不同企业的相关活动可能是不同的,应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断;
c.同一企业在不同环境和情况下,相关活动也可能有所不同。
d.这些活动可能包括但不限于:
①商品或劳务的销售和购买;
②金融资产的管理;
③资产的购买和处置;
④研究与开发活动;
⑤确定资本结构和获取融资。
(3)“权力”是一种实质性权利(权力源于“权利”)
在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时,应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利,仅实质性权利才应当被加以考虑。
①实质性权利
实质性权利:
是指持有人在对相关活动进行决策时,有实际能力行使的可执行权利。
通常情况下,实质性权利应当是当前可执行的权利,但某些情况下,目前不可行使的权利也可能是实质性权利,如某些潜在表决权。
②保护性权利
保护性权利:
旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
例如:
a.贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利;
b.少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利;
c.贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利。
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
(4)权力的持有人应为主要责任人
(5)权力的一般来源——来自表决权
①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定,或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派,而且权力机构的决策由多数成员主导时,持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
a.在进行控制分析时,投资方不仅需要考虑直接表决权,还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响,进行综合考量,以确定其对被投资方是否拥有权力。
b.潜在表决权是获得被投资方表决权的权利,例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。
②持有被投资方半数以上表决权但并无权力(3句话)(够半数,但不拥有权力)
a.在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时,投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动,因此,投资方此时即使持有被投资方过半数的表决权,也不拥有对被投资方的权力。
(如:
破产清算的子公司)
b.如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权,但这些表决权并不是实质性权利时,则投资方并不拥有对被投资方的权力。
(不是实质性权利的不算)(如:
在境外设立的子公司)
例如,由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍,投资方虽持有半数以上表决权但无法行使,则该投资方不拥有对被投资方的权力。
c.半数以上表决权通过,只是作出决策的通常做法,有些情况下,根据相关章程、协议或其他法律文件,主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。
例如,被投资方的公司章程规定,与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。
这种情况下,持有半数以上但不足2/3表决权的投资方,虽然表决权比例超过半数,但该表决权本身不足以赋予投资方权力,应结合其他因素进行进一步的分析与判断。
(有章程或协议的,从章程或协议)
③直接或间接结合,也只拥有半数或半数以下表决权,但仍然可以通过表决权判断拥有权力。
(另一种极端情况,不够半数,也可以拥有权利)
持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权,但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方),应综合考虑下列事实和情况,以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方对于被投资方的权力:
a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。
b.考虑与其他表决权持有人的协议。
c.考虑其他合同安排产生的权利。
d.如果结合表决权和上述第a至c项所列因素,仍不足以判断投资者能否控制被投资方,则还需要考虑是否存在其他事实或情况,能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
(6)权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排在某些情况下,某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权(例如,表决权可能仅与日常行政活动工作有关),被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体:
是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
通常情况下,结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动,表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
(7)权力与回报之间的联系
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时,投资方才控制被投资方。
(二)母公司与子公司
企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。
1.母公司
母公司:
是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等,下同)的主体。
2.子公司
子公司:
是指被母公司控制的主体。
不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,只要是能够被母公司施加控制的,都应纳入合并范围。
但是,已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司,不再是母公司的子公司,不纳入合并财务报表范围。
(三)纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。
但在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分,进而判断是否控制该部分(可分割部分):
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源,不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;
(资产有专门用途)
2.除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
(四)合并范围的豁免——投资性主体
1.豁免规定
(1)基本原则:
母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。
(2)特殊情况:
如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。
2.投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时,该母公司属于投资性主体:
(1)该公司以向投资方提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者获取资金。
这是投资性主体与其他主体的显著区别。
(2)该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
(3)该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
3.投资性主体的特征(4个特征)
(1)拥有一个以上投资。
(2)拥有一个以上投资者。
(3)投资者不是该主体的关联方。
(4)该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
4.因投资性主体转换引起的合并范围的变化
(1)当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则;
(2)当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日,原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
(五)控制的持续评估
控制的评估是持续的,当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。
如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化,投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
三、合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除应遵循财务报表编制的一般原则和要求外,如真实可靠、内容完整等,还应当遵循以下原则和要求:
1.以个别财务报表为基础编制。
(通过合并财务报表的特有方法进行编制)
2.一体性原则。
(应当将母公司和所有子公司作为整体来看待,视为一个会计主体)。
3.重要性原则
母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务,对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时,为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍,可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表
四、合并财务报表编制的前期准备事项
(一)合并财务报表的前期准备事项的概述
1.统一母公司、子公司的会计政策;
(2种方法:
①进行调整、②按母公司的会计政策重新编制)
2.统一母公司、子公司的资产负债表日及会计期间;
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算;
4.收集编制合并财务报表的相关资料。
(二)为编制合并财务报表,母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料:
1.子公司相应期间的财务报表;
2.与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料;
3.子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料;
4.编制合并财务报表所需要的其他资料。
多选题】母公司在编制合并财务报表前,对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中,正确的有( )。
A.按照子公司的会计政策另行编报子公司的财务报表
B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表
C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整
D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整
【答案】BC
【解析】编制财务报表前,应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策,统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。
五、合并财务报表的编制程序
1.编制合并工作底稿(见表19-4)
2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。
(计算合计数)
【手写板】
项目
母公司
子公司1
子公司2
合计数
抵销 调整
合并数
借方
贷方
营业收入
700
100
200
1000
130
150
1020
管理费用
70
370
30
60
340
固定资产
250
350
50
80
390
其他应付款
170
35
20
155
3.编制调整分录与抵销分录,将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。
(重复的因素等予以抵销)
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录,借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目),而不是具体的会计科目。
比如,涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目,而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。
4.计算合并财务报表各项目的合并数额(合计数±
抵销数)
(1)资产类项目。
(加借减贷)
(2)负债类项目和所有者权益类项目。
(加贷减借)
(3)有关收益类项目。
(4)有关成本费用类项目和有关利润分配的项目。
5.填列合并财务报表(按合并数填列)
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